合并财务报表3588

合并财务报表3588 第六节 合并财务报表 一、合并财务报表概念 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状 况、经营成果和现金流量的财务报表。 合并财务报表至少应当包括下列组成部分: (1)合并资产负债表; (2)合并利润表; (3)合并现金流量表; (4)合并所有者权益(或股东权益，下同)变动表; (5)附注。 二、合并财务报表范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 (一)母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 13>.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。 3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 (二)母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外: 1(通过与被投资单位其他投资者之间的，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2(根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3(有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4(在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 (三)在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 (四)不纳入合并范围的公司、企业或单位 1.已宣告被清理整顿的原子公司; 2.已宣告破产的原子公司; 3.合营企业; 4.母公司不能控制的其他被投资单位。 三、编制合并财务报表的程序 (一)对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 1(同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整;子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 2(非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 (二)编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 (三)将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 (四)编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 (五)计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算如下: 1(资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 2(负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 3(有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4(有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 (六)填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 四、合并资产负债表 合并资产负债表是反映企业集团在某一特定日期财务状况的报表，由合并资 产、负债和所有者权益各项目组成。 (一)将对子公司的长期股权投资调整为权益法 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为: 1.对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目;按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 2.对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。 ?教材【例19,9】(P407) (二)编制合并资产负债表时应抵销的项目 1(长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销 (1)在子公司为全资子公司的情况下，母公司对子公司长期股权投资的金额和子公司所有者权益各项目的金额应当全额抵销。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”项目。 当母公司对子公司长期股权投资的金额大于子公司所有者权益总额时，其差额作为商誉处理，应按其差额，借记“商誉”项目;母公司对子公司长期股权投资的金额小于子公司所有者权益总额时，其差额在企业合并当期应作为利润表中的损益项目，合并以后期间应调整期初未分配利润。 (2)在子公司为非全资子公司的情况下，应当将母公司对子公司长期股权投资的金额与子公司所有者权益中母公司所享有的份额相抵销。子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即子公司所有者权益中抵销母公司所享有的份额后的余额，在合并财务报表中作为“少数股东权益”处理。在合并工作底稿中编制的抵销分录为:借记“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”和“未分配利润”项目，贷记“长期股权投资”和“少数股东权益”项目。 借:股本 (子公司) 资本公积 (子公司) 盈余公积 (子公司) 未分配利润——年末 (子公司) 商誉 (借方差额) 贷:长期股权投资 (母公司) 少数股东权益 (子公司所有者权益×少数股东投资持股比例) 未分配利润――年初(合并当期为“营业外收入”) (贷方差额) ?教材【例19,10】(P411) “少数股东权益”项目，反映子公司所有者权益中不属于母公司(包括通过子公司间接享有的)的份额，即除母公司外的其他投资者在子公司所有者权益中所享有的份额。 当母公司对子公司长期股权投资的金额与在子公司所有者权益中享有的份额不一致时，其差额应比照全资子公司的情况处理。 2(内部债权与债务项目的抵销 (1)应收账款与应付账款的抵销 内部应收账款抵销时，其抵销分录为:借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。 借:应付账款 贷:应收账款 借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失 ?教材【例19,11】(P412) (2)应收票据与应付票据、预付账款与预收账款等的抵销处理 对于其他内部债权债务项目的抵销，应当比照应收账款与应付账款的相关规定处理。在进行抵销时，借记“应付票据”、“预收账款”等科目，贷记“应收票据”、“预付账款”等科目。 借:预收账款 贷:预付账款 借:应付票据 贷:应收票据 (3)持有至到期投资中债券投资与应付债券的抵销处理 借:应付债券 贷:持有至到期投资 某些情况下，企业内部一个企业对另一企业进行的债券投资不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上购进的。这种情况下，一方持有至到期投资(或划分为其他类别的金融资产，原理相同)中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，该差额应当计入合并利润表的投资收益项目。 ?教材【例19,12】(P412) 3(存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵销 在企业集团内部购进并且在会计期末形成存货的情况下，编制合并财务报表 时，一方面将销售企业实现的内部销售收入及其相对应的销售成本予以抵销，另一方面将内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。进行抵销处理时，按照内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目;同时按照期末内部购进形成的存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目(或按照内部营业收入形成期末存货的金额，借记“营业收入”项目，按照其对应的销售成本的金额，贷记“营业成本”项目，按照内部营业收入与其对应的内部营业成本的差额，贷记“存货”项目)。 ?教材【例19,13】(P413) 借:营业收入 (本期内部商品销售收入) 贷:营业成本 (差额) 存货 (本期内部商品销售收入×未实现销售比例×毛利率) 4(固定资产原价和无形资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销 将内部交易固定资产相关的销售收入、销售成本以及其原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。即按销售企业由于该固定资产交易所实现的销售收入，借记“营业收入”项目，按照其销售成本，贷记“营业成本”项目，按照该固定资产的销售收入与销售成本之间的差额(即原价中包含的未实现内部销售损益的金额)，贷记“固定资产——原价”项目。 将内部交易固定资产当期多计提的折旧费用和累计折旧予以抵销。对内部交易固定资产当期多计提的折旧费用抵销时，应按当期多计提的金额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 从集团内部购入的无形资产，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销基本相似，可比照进行抵销处理。 ?教材【例19,14】(P414) 借:营业收入 (本期内部商品销售的收入) 贷:营业成本 (差额) 固定资产——原价 (本期内部商品销售的收入×毛利率) 借:固定资产——累计折旧 (本期多提折旧) 贷:管理费用 借:无形资产——累计摊销 (本期多提摊销) 贷:管理费用 (三)母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。 (1)因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。 2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 (四)合并资产负债表的格式 合并资产负债表格式在个别资产负债表基础上，主要增加了三个项目: 1.在“开发支出”项目之下增加了“商誉”项目，用于反映企业合并中取得的商誉，即在控股合并下母公司对子公司的长期股权投资与其在子公司所有者权益中享有份额之间抵销后的借方差额。 2.在所有者权益项目下增加了“少数股东权益”项目，用于反映非全资子公司的所有者权益中不属于母公司的份额。 3.在“未分配利润”项目之后，“归属于母公司所有者权益合计”项目之前，增加了“外币报表折算差额”项目，用于反映境外经营的资产负债表折算为母公司记账本位币表示的资产负债表时所发生的折算差额。 五、合并利润表 (一)编制合并利润表时应进行抵销处理的项目 1(内部营业收入和内部营业成本项目的抵销处理 (1)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末全部实现对外销售 (2)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末未实现对外销售而形成存货的抵销处理 (3)母公司与子公司、子公司相互之间销售商品，期末部分实现对外销售、部分形成期末存货的抵销处理 借:营业收入 (本期内部商品销售产生的收入) 贷:营业成本 (差额) 存货 (本期内部商品销售产生的收入×未实现销售比例×毛利率) 2(购买企业内部购进商品作为固定资产、无形资产等资产使用时的抵销处理 在企业集团内母公司与子公司、子公司相互之间将自身的产品销售给其他企业作为固定资产(作为无形资产等的处理原则类似)使用的情况下，编制合并利润表时，应将销售企业由于该内部交易产生的销售收入和销售成本予以抵销;并将内部交易形成的固定资产原价中包含的未实现内部销售损益予以抵销。在对销售商品形成的固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售损益进行抵销的同时，也应当对固定资产的折旧额或无形资产的摊销额与未实现内部销售损益相关的部分进行抵销。 借:营业收入 (本期内部商品销售的收入) 贷:营业成本 (差额) 固定资产——原价 (本期内部商品销售的收入×毛利率) 借:固定资产——累计折旧 (本期多提折旧) 贷:管理费用 借:无形资产——累计摊销 (本期多提摊销) 贷:管理费用 3(内部应收款项计提的坏账准备等减值准备的抵销处理 编制合并资产负债表时，需要将内部应收账款与应付账款相互抵销，与此相适应，需要将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销。编制合并财务报表将资产减值损失中包含的本期内部应收账款计提的坏账准备抵销时，应减少当期资产减值损失，同时减少坏账准备等余额，即按照当期内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款——坏账准备”等项目，贷记“资产减值损失”项目。 借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失 4(内部投资收益(利息收入)和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益(利息收入)相互抵销。应编制的抵销分录为:借记“投资收益”项目，贷记“财务费用”项目。 借:投资收益 贷:财务费用 5(母公司与子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销处理 内部投资收益是指母公司对子公司或子公司对母公司、子公司相互之间的长期股权投资的收益，实际上就是子公司当期营业收入减去营业成本和期间费用、所得税后的余额与其持股比例相乘的结果。持有全资子公司的情况下，母公司对某一子公司投资收益实际上就是该子公司当期实现的净利润(假定不存在有关的调整因素)。编制合并利润表时，必须将集团内投资产生的投资收益予以抵销。 由于合并所有者权益变动表中的本年利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中本年利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。 将上述项目抵销时，持有全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“本年利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”(包括转作股本的股利，下同)、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“利润分配——提取盈余公积、应付股利”、“未分配利润——年末”项目。 借:投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷:利润分配——提取盈余公积 ——应付股利 未分配利润——年末 【注】上述抵销分录理解: (1)子公司本期净利润,子公司本期净利润×母公司持股比例，少数股东损益 (2)年初未分配利润，本期净利润,本期利润分配，年末未分配利润 (1)代入(2)得出(3): (3)年初未分配利润 ，(母公司本期投资收益，少数股东损益) (借方) ,本期利润分配，年末未分配利润 (贷方) (1)抵销投资收益 抵销内容 (2)抵销利润分配 (3)子公司年初未分配利润也应予以抵销 (二)母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映 1(母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 (1)因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2(母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 (三)合并利润表的编制 1.合并利润表的格式在个别利润表的基础上，主要增加了两个项目，即在“净利润”项目下增加“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”两个项目，分别反映净利润中由母公司所有者享有的份额和非全资子公司当期实现的净利润中属于少数股东权益的份额。 2.在属于同一控制下企业合并增加子公司当期的合并利润表中，还应在“净利润”项目之下增加“其中:被合并方在合并日以前实现的净利润”项目，用于反映同一控制下企业合并中取得的被合并方在合并当期期初至合并日实现的净利润。 六、合并现金流量表 (一)编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 1(企业集团内部当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量的抵销处理 2(企业集团内部当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金的抵销处理 3(企业集团内部以现金结算债权与债务所产生的现金流量的抵销处理 4(企业集团内部当期销售商品所产生的现金流量的抵销处理 5(企业集团内部处置固定资产等收回的现金净额与购建固定资产等支付的现金的抵销处理 (二)母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映 1(母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 (1) 因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 (2)因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2(母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 (三)合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 1.对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中:子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 2.对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在 “筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中:子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 (四)合并现金流量表格式 七、合并所有者权益变动表 (一)编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目 1(母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中享有的份额相互抵销 母公司对子公司进行的长期股权投资，并不引起整个企业集团的资产、负债和所有者权益的增减变动。编制合并财务报表时，应当在母公司与子公司财务报表数据简单相加的基础上，将母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目予以抵销。 2(母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销 合并所有者权益变动表中的利润分配项目是站在整个企业集团角度，反映对 母公司股东和子公司的少数股东的利润分配情况，因此，子公司的个别所有者权益变动表中利润分配各项目的金额，包括提取盈余公积、分派利润和期末未分配利润的金额都必须予以抵销。 进行抵销时，在子公司为全资子公司的情况下，应当编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”(包括转作股本的股利，下同)、“未分配利润——年末”项目;在子公司为非全资子公司的情况下，应编制的抵销分录为:借记“投资收益”、“少数股东损益”、“未分配利润——年初”项目，贷记“利润分配——提取盈余公积”、“应付股利”、“未分配利润——年末”项目。 (二)合并所有者权益变动表的编制 八、连续编制合并财务报表情况下的抵销处理 (一)连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 1.初次编制合并财务报表时的抵销处理 内部应收账款抵销时，其抵销分录为:借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目;内部应收账款计提的坏账准备抵销时，其抵销分录为:借记“应收账款——坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目。 (1)借:应付账款 贷:应收账款 (2)借:应收账款——坏账准备 贷:资产减值损失 2.连续编制合并财务报表时内部应收账款坏账准备的抵销处理 在连续编制合并财务报表进行抵销处理时，首先，将内部应收账款与应付账款予以抵销，即按内部应收账款的金额，借记“应付账款”项目，贷记“应收账款”项目。其次，应将上期资产减值损失中抵销的内部应收账款计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵销，即按上期资产减值损失项目中抵销的内部应收账款计提的坏账准备的金额，借记“应收账款――坏账准备”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。再次，对于本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额也应予以抵销，即按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的增加额，借记“应收账款――坏账准备”项目，贷记“资产减值损失”项目，或按照本期个别资产负债表中期末内部应收账款相对应的坏账准备的减少额，借记“资产减值损失”项目，贷记“应收账款――坏账准备”项目。 第一种情况:内部应收账款本期余额与上期余额相等时的抵销处理 第二种情况:内部应收账款本期余额大于上期余额时的抵销处理 第三种情况:内部应收账款本期余额小于上期余额时的抵销处理 (二)连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理 1.当期内部购进商品并形成存货情况下的抵销处理 借:营业收入 (本期内部商品销售产生的收入) 贷:营业成本 (差额) 存货 (本期内部商品销售产生的收入×未实现销售比例×毛利率) 2.在连续编制合并财务报表的情况下，首先必须将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的金额;然后再对本期内部购进存货进行抵销处理，其具体抵销处理程序和方法如下: (1)将上期抵销的存货价值中包含的未实现内部销售损益对本期期初未分配利润的影响进行抵销。即按照上期内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“营业成本”项目。 借:未分配利润——年初 (期初存货中未实现内部销售利润) 贷:营业成本 (2)对于本期发生内部购销活动的，将内部销售收入、内部销售成本及内部购进存货中未实现内部销售损益予以抵销。即按照销售企业内部销售收入的金额，借记“营业收入”项目，贷记“营业成本”项目。 借:营业收入 (本期内部商品销售产生的收入) 贷:营业成本 (3)将期末内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益予以抵销。对于期末内部购买形成的存货(包括上期结转形成的本期存货)，应按照购买企业期末内部购入存货价值中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“营业成本”项目，贷记“存货”项目。 借:营业成本 贷:存货 (期末存货中未实现内部销售利润) 上述(2)(3)可以合并为: 借:营业收入 (本期内部商品销售产生的收入) 贷:营业成本 (差额) 存货 (本期内部商品销售产生的收入×未实现销售比例×毛利率) (三)连续编制合并财务报表时内部交易固定资产的抵销处理 1.购入当期内部交易的固定资产的抵销处理 借:营业收入 (本期内部固定资产交易产生的收入) 贷:营业成本 (本期内部固定资交易产生的销售成本) 固定资产——原价 (本期购入的固定资产原价中未 实现内部销售利润) 借:固定资产——累计折旧 (本期多提折旧) 贷:管理费用 2.以后会计期间内部交易固定资产的抵销处理 以后会计期间，该内部交易固定资产仍然以其原价在购买企业的个别资产负债表中列示，编制合并财务报表时，其具体抵销程序如下: (1)将内部交易固定资产原价中包含的未实现内部销售损益抵销，并调整期初未分配利润。即按照固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的金额，借记“未分配利润——年初”项目，贷记“固定资产——原价”项目。 借:未分配利润——年初 贷:固定资产——原价 (期初固定资产原价中未实现内部销售利润) (2)将以前会计期间内部交易固定资产多计提的累计折旧抵销，并调整期初未分配利润。即按照以前会计期间抵销该内部交易固定资产多计提的累计折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“未分配利润——年初”项目。 借:固定资产——累计折旧 (期初累计多提折旧) 贷:未分配利润——年初 (3)将本期由于该内部交易固定资产的使用而多计提的折旧费用予以抵销，并调整本期计提的累计折旧额。即按照本期该内部交易的固定资产多计提的折旧额，借记“固定资产——累计折旧”项目，贷记“管理费用”等项目。 借:固定资产——累计折旧 (本期多提折旧) 贷:管理费用 从集团内部购入的无形资产，其抵销处理方法与固定资产原价中包含的未实现内部销售利润的抵销基本相似，可比照进行抵销处理。 【注】《合并会计报表》抵销分录的归纳 一、基本抵销分录 (一)母公司长期股权投资与子公司所有者权益项目的抵销 (二)内部投资收益项目与子公司利润分配有关项目的抵销 二、内部债权债务的抵销分录 (一)内部应收账款和坏账准备的抵销 1.内部应收账款与应付账款的抵销 2.坏账准备的抵销: (1)初次编制时坏账准备的抵销; (2)连续编制时坏账准备的抵销 (二)内部长期债权投资与应付债券的抵销 1.内部持有至到期投资与应付债券项目的抵销 2.内部利息收入和利息支出的抵销 三、内部交易的抵销分录 (一)内部销售及未实现内部销售利润的抵销 1.当期内部购进商品并形成存货的抵销; 2.连续编制时内部购进商品的抵销 (二)内部固定资产交易的抵销 1.内部交易的固定资产交易发生当期的抵销; 2.内部交易的固定资产使用会计期间的抵销 (三)内部无形资产交易的抵销 1.内部交易的无形资产交易发生当期的抵销; 2.内部交易的无形资产使用会计期间的抵销 【例题1】甲股份有限公司(以下简称甲公司)2005年起拥有A股份有限公司(以下简称A公司)60,的股份并自当年开始连续编制合并会计报表。甲公司合并会计报表的报出时间为报告年度次年的3月20日。甲公司和A公司均为增值税一般纳税企业，销售价格均为不含增值税价格。2008年度编制合并会计报表有关资料如下: (1)2007年度有关资料: ?甲公司2007年度资产负债表期末存货中包含有从A公司购进的X产品1600万元，A公司2007年销售X产品的销售毛利率为15,。 ?A公司2007年度资产负债表期末应收账款中包含有应收甲公司账款1400万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为150万元，即应收甲公司账款净额为1250万元。 ?甲公司2007年1月向A公司转让设备一项，转让价格为800万元，该设备系甲公司自行生产的，实际成本为680万元，A公司购入该设备发生安装等相关费用100万元，该设备于2007 年6月15日安装完毕并投入A公司管理部门使用，A公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计净残值为零，预计使用年限为6年。 (2)甲公司2008年度按权益法调整后的会计报表有关项目和A公司2008年度调整后的个别会计报表有关项目的金额如下(金额单位:万元) ?资产负债表有关项目年末数 项目 甲公司 A公司 长期股权投资(对A公司) 2800 , 股本 5000 2000 资本公积 1000 700 盈余公积 3000 800 未分配利润 2800 500 股东权益合计 11800 4000 ?利润表及所有者权益变动表有关项目本年发生数 项目 甲公司 A公司 营业利润 5900 2200 投资收益 3100 200 其中:对A公司投资收益 960 , 利润总额 9000 2400 所得税费用 2800 800 净利润 6200 1600 未分配利润——年初 1700 400 提取盈余公积 1580 300 应付股利 3520 1200 未分配利润 2800 500 (3)2008年度有关资料: ?甲公司2008年度从A公司购入产品10000万元，年末存货中包含有从A公司购进的X产品2000万元(均为2008年购入的存货)，A公司2008年销售X产品的销售毛利率为20%。 ?A公司2008年度资产负债表年末应收账款中包含有应收甲公司账款1800万元，该应收账款累计计提的坏账准备余额为200万元，即应收甲公司账款净额为1600万元。 ?A公司2008年年初盈余公积为500万元。 要求:编制甲公司2008年度合 并会计报表相关的抵销分录。 (答案中的金额单位用万元表示) 第七节 附 注 一、附注 附注是对资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示项目的文字描述或明细资料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注应当披露财务报表的编制基础，相关信息应当与资产负债表、利润表、现金流量表和所有者权益变动表等报表中列示的项目相互参照。 二、分部报告 企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照企业会计准则规定披露分部信息。但是，法律、行政法规另有规定的除外。企业应当以对外提供的财务报表为基础披露分部信息。 对外提供合并财务报表的企业，应当以合并财务报表为基础披露分部信息。 (一)区分业务分部和地区分部 企业披露分部信息，应当区分业务分部和地区分部。 1.业务分部 业务分部是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素: (1)各单项产品或劳务的性质; (2)生产过程的性质; (3)产品或劳务的客户类型; (4)销售产品或提供劳务的方式; (5)生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响。 2. 地区分部 地区分部是指企业内可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务的组成部分的风险和报酬。在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素: (1)所处经济、政治环境的相似性; (2)在不同地区经营之间的关系; (3)经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等; (4)与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等; (5)外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制; (6)外汇风险。 两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并: (1)具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等; (2)确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。 (二)确定报告分部 企业应当以业务分部或地区分部为基础确定报告分部。业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，应当将其确定为报告分部: 1(该分部的分部收入占所有分部收入合计的10%或者以上。 2(该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10%或者以上。 3(该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10%或者以上。 报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重未达到75%的，应当将其他的分部确定为报告分部(即使他们未满足上述规定的条件)，直到该比重达到75%。 企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的报告业务分部。 对于上期确定为报告分部的，企业本期认为其依然重要，即使本期未满足上述规定条件的，仍应将其确定为本期的报告分部。 (三)披露分部信息 1(企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。 (1)风险和报酬主要受企业的产品和劳务差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 (2)风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响的，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 (3)风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部。 2(对于主要报告形式，企业应当在附注中披露分部收入、分部费用、分部利润(亏损)、分部资产总额和分部负债总额等。 分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入，下列项目不包括在内: (1)利息收入和股利收入，如采用成本法核算的长期股权投资的股利收入(投资收益)、债券投资的利息收入、对其他分部贷款的利息收入等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。 (2)采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位实现的净利润中应享有的份额以及处置投资产生的净收益。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。 (3)营业外收入，如处置固定资产、无形资产等产生的净收益。 分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等，下列项目不包括在内: (1)利息费用，如发行债券、向其他分部借款的利息费用等。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。 (2)采用权益法核算的长期股权投资在被投资单位发生的净损失中应承担的份额以及处置投资发生的净损失。但是，分部的日常活动是金融性质的除外。 (3)与企业整体相关的管理费用和其他费用。但是，企业代所属分部支付的、与分部经营活动相关的、且能直接归属于或按合理的基础分配给该分部的费用，属于分部费用。 (4)营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。 (5)所得税费用。 分部利润(亏损)，是指分部收入减去分部费用后的余额。在合并利润表中，分部利润(亏损)应当在调整少数股东损益前确定。 分部资产，是指分部经营活动使用的可归属于该分部的资产，不包括递延所得税资产。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定。披露分部资产总额时，当期发生的在建成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。 分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。 分部的日常活动是金融性质的，利息收入和利息费用应当作为分部收入和分 部费用进行披露。 企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。 分部收入应当与企业的对外交易收入(包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入)相衔接;分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接;分部资产总额应当与企业资产总额相衔接;分部负债总额应当与企业负债总额相衔接。 3(次要报告形式的分部信息 分部信息的主要报告形式是业务分部的，应当就次要报告形式披露下列信息: (1)对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入。 (2)分部资产占所有地区分部资产总额10%或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。 分部信息的主要报告形式是地区分部的，应当就次要报告形式披露下列信息: (1)对外交易收入占企业对外交易收入总额10%或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入。 (2)分部资产占所有业务分部资产总额10%或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。 三、关联方披露 (一)关联方及其判断 1.关联方的定义 一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。关联方关系则指有关联的各方之间的关系。其中，控制是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。 2.下列各方构成企业的关联方: (1)该企业的母公司; (2)该企业的子公司; (3)与该企业受同一母公司控制的其他企业; (4)对该企业实施共同控制的投资方; (5)对该企业施加重大影响的投资方; (6)该企业的合营企业; (7)该企业的联营企业; (8)该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员; (9)该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员; (10)该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 3.仅与企业存在下列关系的各方，不构成企业的关联方: (1)与该企业发生日常往来的资金提供者、公用事业部门、政府部门和机构; (2)与该企业发生大量交易而存在经济依存关系的单个客户、供应商、特许商、经销商或代理商; (3)与该企业共同控制合营企业的合营者。 4.仅仅同受国家控制而不存在其他关联方关系的企业，不构成关联方。 5.在具体运用关联方关系判断标准时，应当遵循实质重于形式的原则。 (二)关联方交易及其判断 关联方交易，是指在关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。 (三)关联方披露 1.企业无论是否发生关联方交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的下列信息: (1)母公司和子公司的名称。 母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称。 母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称。 (2)母公司和子公司的业务性质、注册地、注册资本(或实收资本、股本)及其变化。 (3)母公司对该企业或者该企业对子公司的持股比例和表决权比例。 2.企业与关联方发生关联交易的，应当在附注中披露该关联方关系的性质、交易类型及交易要素。交易要素至少应当包括: (1)交易的金额; (2)未结算项目的金额、条款和条件，以及有关提供或取得担保的信息; (3)未结算应收项目的坏账准备金额; (4)定价政策。 3.关联方交易应当分别关联方以及交易类型予以披露。类型相似的关联方交易，在不影响财务报表阅读者正确理解关联方交易对财务报表影响的情况下，可以合并披露。 4.企业只有在提供确凿证据的前提下，才能披露关联方交易是公平交易。 PAGE PAGE 1