政府补助：资本法还是收益法？

政府补助：资本法还是收益法？ 政府补助:资本法还是收益法, ?业务技术 年 第 期 政府补助:资本法还是收益法 中南财经政法大学 柴小康 周赛裕 摘要:近年来,政府对企业的 . 在不断地增加,这在体现国家政策的同时也为上市公司提供了一个粉饰公司业绩 的手段,在一定程度上扭曲了会计信息,误导了投资者。对政府补助应计入营业外收入还是资本公积存在争议。目前应 该对政府补助准则加以完善,而不是将政府补助资本化。 关键词:政府补助 营业外收入 资本公积 中图分类号: 一 、 引言 市公司在当年接受政府补助,最高年份甚至可达%。截至年 月 日,沪深两市 家上 出于政治、经济、社会等方面的原因,政府部 门常以财政补贴或税收优惠等形式给予企业各种补 市公司及子公司合计收到来自各地政府的财政补贴、 助,以引导产业发展或者抑制某些不合意经济行为 补助达到 . 亿元,其中, 家 公司获得补贴 的发生 , 。在我国,对企业进 逾 亿元。中注协发布的 年年报审计情况快 报 行政府补助是一种常见的现象。相关资料显示,自 显示,年已披露年报的上市公司有 家, 年以来,每年有超过 %的上市公司获得政府 收到政府补助的有家,占上市公司总数的 补助,而每年新增的 公司中也有超过 %的上 . %,补助总额为. 亿元,平均每家公司获 业 , 业 业 ; ; ; 业 ,业 业 业 夸,卓,? 毒 ,毒 , 业 ;?盅 ;‘ 业 ? 同时,在现今管理体制下,国有林场的人员经 出”科目核算。年终结账时,对已完工的项目,将 费、公用经费及造林经费,全部依靠财政预算拨款 “拨入专款”和 “专款支出”科目余额对冲。 和天然林保护、森林生态效益补偿以及燃油价格补 .对国有林场参与主管部门或其他部门 单 贴等解决。国有林场的林木全部属于国家所有,林 位 造林绿化工程 项目 招投标,收到的荒山造 木的产权轻易不会转让,在这种情况下,如果继续 林、封山育林、人工林更新改造、森林抚育、退耕 花费大量人力、物力去核算林木资产的价值,也没 补植补造等工程 项目 中标款,通过 “经营收 有实际意义。而 《国有林场与苗圃会计》 暂 入”科目核算;对因实施以上中标项目而支付的苗 行 的核心在于林木资产和林木资本以及实收资本 木费、整地栽植费、浇水费等通过 “经营支出”科 的核算,如果不需要核算林木资产以及林木资本和 目核算;对因实施以上中标项目而应负担的税金及 实收资本的话,那么执行 《国有林场与苗圃会计制 附加,包括营业税、城市维护建设税和教育费附加 度》 暂行 还有什么必要呢 等通过 “销售税金”科目核算。期末,将 “经营收 鉴于以上现状,建议现阶段对国有林场 常会 入”、“经营支出”和 “销售税金”科目的余额转入 “经营结余”科目。 计核算可参照 《事业单位会计制度》去执行,既便 于理解、掌握,又便于实际操作。现将国有林场主 .对国有林场参与造林绿化工程 项目 招投 标,按施工应收而尚未收到的工程款,应通过 要经济业务按 《事业单位会计制度》执行时可采用 的核算方法介绍如下: “应收账款”科目核算;其他如出差借款、违约金 .对国有林场的办公用房、职工宿舍、嘹望 等应通过 “其他应收款”科目核算。 塔、车辆、办公设备、办公家具、防火设备等固定 .国有林场参与造林绿化工程项目招投标,在 资产,可通过 “固定资产”和 “固定基金”两个科 施工过程中发生的应付 未付的苗木费、人工费等, 目核算。不再计提固定资产折旧。 应通过 “应付账款”科目核算;其他各 种应付、暂 .对财政部门拨入的人员经费和公用经费,通 收款项应通过 “其他应付款” 科目核算。 参考文献: 过 “财政补助收入”和 “事业支出”科目核算。年 .柏连玉.关于制定全国统一的林业会计指南的探讨 . 终结账时,将 “财政补助收入”和 “事业支出”科 绿色财会, : ? 目的余额,转入 “财政拨款结转”或 “财政拨款结 .中华人民共和国财政部.国有林场与苗圃财务会计制度 余”科目。 暂行 .哈尔滨:东北林业大学出版社, .对财政部门和主管部门拨人的有指定用途, .齐守荣,汪清锐.国有林场森林资源资产化管理存在问 及建议.绿色财会, : ? 并需要单独报账的专项资金,如森林生态效益补偿 收稿日期: ? ?基金、天然林管护经费、荒山造林资金、封山育林 责任编辑:张翊飞 资金、人工林更新改造资金、森林抚育资金、森林 病虫害防治资金等,通过 “拨入专款”和 “专款支 万方数据年 第 期 ?业务技术 理方法。它将政府补助分为两类,其中 “因从事特. 万元,其中 家为 公 司,占所有收到补 定项目而接受的政府补助”,于收到有关补助时,可 助公司的 . %,收到政府补助共计 . 亿元, 先记作暂收项目,然后视不同情况转作资本公积或 占补助总额的 . %,平均每家 公司收到补助 冲减费用等;“其他政府补助”在收到时则直接记. 万元。政府补助这一非 经常性收益被不正常 人收入。年 月 日起实施的《股份公司会计 地予以经常化,甚至已经异化为支持上市公司保持 制度》将关于政府补助的处理拓展到了各行业的上 融资功能、维护公司形象、开展资产重组的重要砝 市公司,“补贴收入”科目核算公司取得的各种补 码 刘浩, 。 贴收入,包括退还的增值税。 年 月 日起实 政府补助为上市公司业绩增光添彩已是不争的 施的 《企业会计制度》又将政府补助的会计核算拓 事实。对于盈利公司而言,可以增强公司获利能力, 展到全国所有企业,并对补贴收入的范围作了明确 扮靓公司业绩,而濒临退市的公司则抓住了救命稻 的规定。年实施的企业会计准则对政府补助的 草,可能因此而起死回生,也有一部分公司借助政 确认和计量又有了新的规定,将企业收到的政府补 府补助扭亏为盈,避免特别处理或是暂停上市。政 助分为两种,即与资产相关的政府补助以及与收益 府直接的财政救助在企业出现财务危机,特别是濒 相关的政府补助,但是最终都是计入当期损益。 临破产的关键时刻往往发挥着决定性的作用 从我国政府补助会计处理的发展历程中发 等, 。不论是哪种情况,如此重大金额的政府 现,在现行准则实施前,我国的政府补助会计处理 补助计人公司的利润总额而大部分又无法合理解释 不完全是资本法,也不完全是收益法,而是根据补 获取政府补助的原因,模糊了公司的实际盈利能力, 助的形式来决定是采用资本法还是采用收益法。如 给投资者决策造成了一定的负面影响。 对于与资产相关的政府补助,计人资本公积;国家 二、政府补助会计处理规范的演进 拨给企业的技术改造款项、科技三项费等,在收到 在国际上,政府补助的会计处理方法有资本法 时作为专项应付款,在价值实现时再转为资本公积。 和收益法两种,资本法是将政府补助计入所有者权 但也有采用收益法的内容。如企业未形成资产的部 益,而收益法则是将政府补助计人当期收益。国际 分核销;除此之外,企业先征后返、先征后退的税 会计准则、英国或香港的会计准则都要求采用收益 收优惠,也是属于收益法核算的内容。而年开 法。我国政府补助的会计处理经历了一系列的变迁, 始实行的准则取消了资本法的核算内容,只涉及采 逐步从具有中国特色的政府补助处理到实现与国际 用收益法进行核算的政府补助。 趋同。 三、现行政府补助会计处理方式分析 在年以前,我国在商业和外贸两大类 个 由于现行会计准则是从年正式施行的,所 行业的会计制度中明确规定在损益表中设置 “补贴 以本文选取 年沪深上市公司中年报营业 收入”项目,而占企业总数大头的工业企业在损益 表中却没有补贴收入,这是由当时特定的管理体制 利润为负但利润总额却 为正的上市公司为样本,并 收集其政府补助的相关数据进行研究分析。本文数 所决定的。年 月 日发布的 《企业会计准 据来源于 数据库和 数据库,缺失的数 则》是完全以美国会计准则为蓝本的会计规范文件。 据从上市公司年报中手工收集补全。在我国上市公 由于美国的会计准则中是没有关于政府补助的具体 司接受政府补助现象越来越普遍的同时,国内学术 准则的,所以我们在传统经济体制下的会计科 界近年来也开始关注这一现象。政府补助的效果往 目 “补贴收入”也慢慢地被取消掉了。 但是 “补贴收入”科目的取消又对会计实务造 往十分直接和明显,许多 公司通过地方政府的财 成了混乱,所以年 月 日财政部发布的 政补贴得以扭亏摘帽 潘越等, 。陈晓和李静认为对上市企业进行的大面积的税收优惠和 《工业企业会计制度若干问题的补充规定》要求企 业增设 “应收补贴款”和 “补贴收入”科目,核算 财政补贴,不仅导致了税务竞争现象,还极大地扭 “企业按规定应收的政策性亏损补贴和其他补贴”。 曲了会计信息。以下将通过所搜集数据对其处理方年 月 财政部发布了 《调整后会计科目和 式进行相应分析。 会计报表》,正式在报表中增加 “补贴收入”科目, 一 样本总体分析 但使用范围仅限于工业、商品流通业和旅游饮食服 在营业利润为负的情况下,要取得比较好的公 务业三类企业。 司业绩就需要获得较多的营业外收入,在这种情况 财政部从年 月开始陆续发布的具体会计 下,营业外收入对其扭亏为盈起到了十分重大的作 准则中对政府补助进行了定义并规定了具体会计处 用。对样本总体的分析 结果如表 所示。 表 样本总体分析表 单位:百万元 焦 焦 拄 拒 合计 营业利润 一 .. ? ,. ? ,. ? .. ? ,. 利润总额 ,. ,.. . ,. ,.营业外收入.. ,.,.,. ,. 营业外收入占利润总额比重 . %. %. %. % . % 政府补助 ,. 。.. .,. ,.政府补助占 . 营业外收入比重 %. %. % . %. % 样本数万方数据?业务技术年 第 期 从表 中可以看出,在所选取的样本中,从 也比较大。表 显示,在本文所选择的样本中, 年到年,营业外收入分别占当年利润总额 年、年、年和年的政府补助分 的 . %、 . %、. %和. %,四 别占其营业外收入的 . %、 . %、 . %和 年合计营业外收入占四年合计利润总额为 . %, . %,四年合计政府补助占营业外收人为 因此,财政补贴作为更直接的支持手段,已经成为. %,说明营业外收入的大半是来源于政府补 上市公司利润构成中的一个重要部分 叶国鹏, 助。所以说政府补助对公司业绩的改善起到了很大 。这说明在企业的营业活动没有给公司带来正 的作用。 的利润时,营业外收入在防止公司发生亏损、被特 二 样本个体分析 别处理或是暂停上市中发挥了巨大的作用。根据从 表 所显示的是样本总体的政府补助对营业外 报表附注中获得的信息,营业外收入主要包括债务 收入的贡献,本文分析每个样本的政府补助对营业 重组利得、非流动资产处置利得、政府补助、捐赠 外收入的影响,如表 所示。 利得、预计负债转回等,而政府补助在其中的比重 政府补助占营 妊 年 正 年 合计 业外收入比重 平均值 样本数 平均值 样本数 平均值 样本数 平均值 样 本数 平均值 样本数 %% ~ % . % . % . . % . % % ~ %. %. %. %. %.% % ~ %. % . % . % . % . % % ~ %. % . %. % . % % .% ~ %. % . %. % . %. % % 一%. %. %. % . %.%%样本数 表 显示,在排除极端值 %和 %后,从分 这一项目中,从而对数据分析造成 了一定的影响。 年度来看,政府补助占营业外收入的比重在 %~ 三 特殊样本分析%的样本数占年度总样本的比重分别为 . %、 上述对政府补助的分析并没有区分企业是正常. %、 . %和 . %,说明 在单个样本中, 经营的、被特别处理的还是被退市预警的,因为在 政府补助还是在营业外收人中占据着重要地位。表 上述各种情况下,政府补助的效用还是有不同的。 说明有 个公司完全依赖政府补助来扭亏为盈甚至 如果企业是被特别处理抑或是被退市预警的,那么 是避免被特别处理乃至于避免暂停上市,或者是摘 它就有强烈的动机来扭亏为盈,从而摘掉 或是 掉 或者的帽子。在 个总样本中虽然有的帽子。下面就从个样本中按下列标准选择 个单个样本显示营业外收入没有来源于政府补 新的样本,即 年时企业被特别处理或是被退市预 助,政府补助对企业扭亏为盈等没有起到作用,但 警而在年成功脱掉 或是的帽子。在这 是,应当看到,某些上市公司并没有在营业外收入 样的筛选之后获得 个样本,如表 所示。 中披露政府补助的具体金额,而是放在了 “其他” 表 个特殊样本分析 单位:百万元 股票代码 年度 营业利润 利润总额 营业外收入 政府补助 ?.?. . .一 .. . .?. . . . ? .. ..~....? .. ..? .. . . ? ....? . . . ,.?.. . . 姗 一 . . . .? . . . .【 】 一 . . . .万方数据 年 第 期 ?业务技术 同样地它在成功摘掉了的帽子。下面的分 如表 所示,以股票代码为的公司为 析就是基于这样的公司背景进行的。通过手工搜索 例,它在 年被中国证监会特别处理 即股票简 上述 个公司年报中营业外收入的明细数据,获得 称前加,但是它在 年成功摘掉了 的帽 子。以股票代码为 的公司为例,它在 的结果如表 所示。 被中国证监会退市预警 即股票简称前加 , 表 个样本公司营业外收入的分析 单位:百万元 股票代码 金额. .. . . . . 政府补助 比重. % . % . % . % . % . % . % 金额 . .. . . . . 债务重组利得 比重 . % . % . % . % . %. %. % 非流动资产 金额 . . . . . . . 处置利得 比重 . % . % . %. % . %. %. % 金额 . .. . .. . 罚款净收人 比重 . % . % . % . % . % . % . % 金额 . .. . . .. 合同终止补偿 比重 . % . % . % . % . % . % . % 金额 . .. . . .. 捐赠收人 比重 . % . % . % . % . % . % . % 金额 .... . . .预计负债转回 比重 . %. % . % . % . % . % . % 金额 . ... . .. 其他 比重. % . %. %. % . % . % . % 股票代码 政府补助 金额 . . . .. . 比重. %. % . % . % . % . % 债务重组利得 金额 ..... . 比重 . % . %. % . % . % . % 非流动资产 金额 . .... .处置利得 比重 . %. % . %. % . %. % 金额 .. . .. .罚款净收入 比重 . % . % . % . % . % . % 合同终 金额 . . ... .止补偿 比重 . % . % . % . % . % . % 捐赠收 金额 . .. . . .入 比重 . % . % . % . % . %. % 预计负债转回 金额 . .. ... 比重 . % . % . % . %. % . % 其他 金额 .... . . 比重 . % . % . % . % . % . % 从表 可见,企业的营业外收入主要由政府补 收入的比重最大,对这些 或 者:. 公司的成功 助、债务重组利得、非流动资产处置利得、罚款净 摘帽发挥了重要作用。如果没有将政府补助计人它 收人、合同终止赔偿、捐赠收人、预计负债转回和 们的营业外收入进而增 加公司的利润总额,而是计 其他等项目构成。在这 个样本公司中,政府补 入公司的资本公积, 公司的保壳难度将会增大许 助、债务重组利得和非流动资产处置利得占营业外 多。政府补助已然成为 公司或公司保壳 万方数据