[精品]将收到的银行承兑汇票视同现金等价物的思考

[精品]将收到的银行承兑汇票视同现金等价物的思考更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～将收到的银行承兑汇票视同现金等价物的思考将收到的银行承兑汇票视同现金等价物的思考【摘要】实务中，银行承兑汇票与现金的结算功能等同，因此被广泛运用，但按照现行的会计准则，银行承兑汇票不视同为现金等价物。文章从会计实务角度出发，对银行承兑汇票的特点及现行准则的相关规定、银行承兑汇票视同现金等价物的可行性、意义及限制等方面进行阐述，认为将收到的银行承兑汇票视同现金等价物，能更真实、更完整地体现企业的经营状况和偿债能力，更全面地反映企业的现金流情况和未来获取现金的能力，也更符合实质重于形式的原则。【关键词】银行承兑汇票;现金流量;现金等价物中图分类号:F832.2文献标识码:A文章编号:1004-5937(2014)31-0073-04一、引言随着票据市场的不断发展和完善，银行承兑汇票在企业购销活动中得到广泛认同和使用，在实务中具有较强的流通性和与现金等同的支付功能。企业销售商品、提供劳务收到银行承兑汇票即视同货款收回，结算完成。但是，按照现行会计准则，会计处理并不相同:到期或已贴现的银行承兑汇票，现金收回自然反映在现金流量表中;未到期、未贴现以及背书转让支付的银行承兑汇票，则不能在现金流量表收到或支付的现金中体现，因为银行承兑汇票不属于准则定义的现金等价物范畴。以某大型批发企业为例，简单对该问题作进一步描述:该企业2014年一季度报表显示，与上一年同期相比，营业收入增长率、净资产收益率等各项经营指标均有不俗表现，唯经营活动产生的现金流量净额出现了下降。对现金流量表项目逐项:销售商品、提供劳务收到的现金增幅，购买商品、接受劳务支付的现金增幅与净利润的增幅大致相当，整个资金链的运转总体仍然是良性和可控的，问题到底出在哪里呢,再分析资产项目，发现资产的增项主要是应收票据，原因是上一年同期通过票据贴现提前获取现金，而本期由于资金充裕，未进行票据的提前贴现，结果不仅表现为期末“应收票据”余额的大幅增长，也是造成经营活动产生的现金流量净额出现下降的主要原因:上一年同期进行票据贴现，转化的更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～现金增加了现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”;本期未进行票据贴现，所持有的银行承兑汇票只能反映成“应收票据”余额，而不能反映为现金流量表“销售商品、提供劳务收到的现金”。由此引起笔者的思考:对企业持有的银行承兑汇票贴现或不贴现的选择，现金流量表所反映的信息，与企业实际资金情况并不相符。在企业而言，选择不贴现表明有更充裕的资金;而就现金流量表所反映的结果而言，选择贴现后将有更强的资金表现。如此的不一致，原因就在于企业持有的未到期、未贴现的银行承兑汇票，在实务中代表着未来获取现金的能力和偿债能力，而在旨在反映企业未来获取现金的能力和偿债能力的现金流量表中却无从体现。对银行承兑汇票是否应该视为现金等价物的讨论，一直存在，也始终是仁者见仁，智者见智，争论点大多集中在现行准则对现金等价物的定义是投资，而银行承兑汇票不属于投资。我国对现金等价物的定义与国际会计准则基本一致，虽然该定义有科学、合理之处，但面对实务中存在的问题，尽管没有准则的支持，本文仍然希望从实务操作的角度探讨将收到的银行承兑汇票视同现金等价物反映的可行性。二、银行承兑汇票的特点及现行准则的相关规定(一)银行承兑汇票的特点银行承兑汇票是由在承兑银行开立存款账户的存款人出票，向开户银行申请并经银行审查同意承兑的，保证在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据。对出票人签发的商业汇票进行承兑是银行基于对出票人资信的认可而给予的信用支持。承兑期限最长不超过6个月。它是目前企业间相互结算货款的重要方式之一。银行承兑汇票的突出特点表现在:1.信用好，没有承兑风险。银行承兑汇票由银行承兑到期无条件付款，这就把付款企业的企业信用转化成了银行信用。实务中，对企业而言，收到银行承兑汇票，就视同收到了现金。2.流通性强，有较高的灵活性。银行承兑汇票可以跨省使用，可以连续背书转让，也可以随时变现。在实务中，不论是以银行承兑汇票方式收取货款，还是用银行承兑汇票进行背书支付，银行承兑汇票就是一种结算方式，等同现金的支付功能、流通性，是现金的替代物。(二)现行准则的相关规定我国《企业会计准则第31号――现金流量表》将现金等价物定义为“企更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～业持有的期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小的投资”?。而企业所持有的未到期、未贴现的银行承兑汇票，科目属性为“应收票据”，不属于“投资”，按定义理解显然不能视同现金等价物。中国注册会计师协会发布的《中注协专家技术援助小组信息公告第7号》中，对“在编制现金流量表时，银行承兑汇票能否作为现金等价物,”的问题答复为:根据《企业会计准则第31号――现金流量表》的规定，银行承兑汇票不属于现金等价物。其依据仍然是准则的定义。上市公司执行新会计准则协调小组工作小组会议纪要(2007年第2期)，对现金流量表会计处理原则达成的一致意见认为，“对于公司在经济业务中收到或对外作为货款支付的银行承兑汇票，公司不应将其作为现金流量计入现金流量表”。可见，按照现行的会计准则，银行承兑汇票不视同为现金等价物。对银行承兑汇票的核算，仍延续在“应收票据”、“应付票据”科目。在报表披露方面，只在资产负债表的对应项目反映期末余额，在现金流量表则没有体现。三、银行承兑汇票视同现金等价物的可行性(一)对“现金等价物”判定标准的讨论对“现金等价物”的判断，核心标准应该是“投资”，还是定义中提到的变现能力和支付能力呢,从准则的字面意思理解，现金等价物是符合条件的投资，如果不是投资，那一定不能确定为现金等价物。但笔者认为，从“现金等价物”的实质理解，它应该是变现能力很强的、金额确定、可以等同于现金结算的资产。也就是说，在是否是现金等价物的判断中，关键应该考虑资产是否具备“期限短、流动性强、易于转换为已知金额的现金、价值变动风险很小”的特征，而不是按是否是投资判断。<!--endprint--><!--startprint-->(二)银行承兑汇票满足现金等价物的四个核心特征如果按照前述，选择以变现能力和支付能力的大小作为现金等价物的判定标准，那么银行承兑汇票充分满足其核心特征:1.期限短:准则关于现金等价物的定义中，没有对期限作出具体的时间规定，在准则应用指南中，“期限短，一般是指从购买日起3个月内到期”?。这只是指出了一般情况，银行承兑汇票的期限在6个月以内，可认同为期限短。如果一定要把期限短局限在3个月内，那可以作具体区分，即只有到期日更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～在3个月内的银行承兑汇票可以视同为现金等价物。2.流动性强:在实际业务中，银行承兑汇票在企业间的流动性、接受度几乎和现金等同，超过准则举例的典型的现金等价物:3个月内到期的债券投资。收款企业拿到付款企业支付的银行承兑汇票，即视同双方交易货款收回。需要时，可以直接将应收票据进行背书，将手中的银行承兑汇票当作现金支付货款，手续简便，没有额外成本，也可以申请贴现。因此，银行承兑汇票在实务中有较强的流动性，不受行业、地域(可在全国范围内流通)限制，它的信用程度和支付功能，和现金几乎没有差别，比其他的现金等价物更能被市场接受。3.易于转换为已知金额的现金:持有银行承兑汇票的企业，在票据到期日向银行申请承兑，不需要获得银行授信，不占用银行对企业的授信额度，只要完成票据的查询程序，资金可即时到账。如果持票企业需要在票据到期日前提前获得现金，只需向银行支付一定成本(贴现息)，就可以在较短时间内，把应收票据转化为确定金额的现金。在现行的商业环境和资金政策下，银行承兑汇票通过贴现或在票据到期日申请承兑转化为已知金额的现金均具有可行性、可操作性，且手续简便。4.价值变动风险很小:银行承兑汇票有确定的到期日和确定的金额，其承兑人为银行，银行有到期无条件付款的义务。在实务中，由于银行承兑汇票的承兑人是银行，其到期不获支付的风险几乎是零，安全性较高。而且由于其期限较短，不存在因市场利率变动导致本身价值变动的重大风险。四、银行承兑汇票视同现金等价物的意义(一)有助于正确反映报表项目的对应关系因为没有被视同为现金等价物，企业如果发生用因销售商品而收到的银行承兑汇票背书购买固定资产，在现金流量表中，“销售商品、提供劳务收到的现金”以及“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”均不会进行反映，也就是说，该经济事项在现金流量表的主表中没有痕迹。而在会计报表附注“将净利润调节为经营活动现金流量”时，是从净利润出发，加上经营性应收项目的减少(或减去经营性应收项目的增加)，这部分通过票据背书支付了固定资产货款的应收票据，它的减少没有收到现金，也不属于经营活动产生的现金流量范围。这就造成主表中“经营活动产生的现金流量净额”与附注中“经营活动产生更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～的现金流量净额”两数直接存在差异，显出报表考虑不够周全，会增加报表使用者对报表的理解难度。(二)真实、完整地反映企业经营情况、偿债能力的需要由于现行准则未将收到的银行承兑汇票视同为现金等价物，以银行承兑汇票方式收回的货款和以票据背书方式支付的货款均没有在现金流量表中得到体现，没有完整反映企业经营活动货款的全部回笼情况和全部支付情况。举一个极端的例子，如果一个企业的所有应收账款均以银行承兑汇票方式收取，按照现行的准则规定，其持有的票据只有在报表日前到期或贴现时才会反映在现金流量表中;未到期的票据余额只能在资产负债表“应收票据”项目中列支，没有反映出其货款回笼已完成。“销售商品、提供劳务收到的现金”与其实际的现金获取能力并不一致;而如果它所有的货款支付都用收到的银行承兑汇票进行背书的话，该企业的现金流量表“购买商品、接受劳务支付的现金”项目金额将为零，而“应付账款”也没有余额，这样反映的会计信息，既没有如实反映企业的整体经营情况，还会给报表使用者带来困惑，不能客观反映企业的偿债能力。收到银行承兑汇票和用银行承兑汇票背书支付货款，虽然在形式上没有现金的流入和流出，但在实质上是货款的收回和支付，不将其在现金流量表中予以反映，就没有反映出企业经营能力和偿债能力的全貌。(三)有助于报表使用者了解和评价企业未来获取现金的能力仍以前述企业2014年一季度现金流量表为例，按照现行准则编制的现金流量表如表1。如果将收到的银行承兑汇票视同现金等价物反映，进行如下调整:把本期收到的，报表日尚未到期的银行承兑汇票，也就是“应收票据”余额的增加额视同现金等价物在现金流量表中予以反映，增加“销售商品、提供劳务收到的现金”项目;把用收到的银行承兑汇票背书支付的金额也反映在现金流量表中，同时增加“销售商品、提供劳务收到的现金”项目和“购买商品、接受劳务支付的现金”项目。调整后的现金流量表如表2。前后两张报表，所反映出来的企业获取现金等价物的能力截然不同。笔者认为，将银行承兑汇票视同现金等价物予以反映的调整后的现金流量表，更接近对企业实际获取现金的能力反映。作为客观反映企业现金流入流出情况的财务报表，如果包含了企业期末持有和期间背书更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～的银行承兑汇票，就能更真实地反映企业经营活动的实质，难道不是更全面、客观地反映了企业未来获取现金的能力，更利于报表使用者的信息了解评价和决策吗,五、银行承兑汇票视同现金等价物的限制在相关资料中也看到认为不应该将银行承兑汇票视为现金等价物的观点，归纳起来有三类:一类观点认为“应收票据”不属于“投资”，所以不能视同为现金等价物。这种观点是典型的现有准则观点的维护者，完全从准则定义出发，只要与准则不符的就一概否定，不对实务进行具体分析。一类观点认为，根据国际惯例，不应视同现金等价物。这种观点与第一种类似，只看既定规则，不研究实际存在的问题。还有一种观点是，由于现有票据政策的不完善、执行不到位和人为因素等会造成结算风险，所以不能将其视为现金等价物。对此观点，笔者认为完全是“因噎废食”的想法。银行没有对开票企业审查到位，出现了没有基于真实贸易背景，以套取银行资金为目的的银行承兑汇票，这提出了银行进一步加强对承兑汇票开具的管理要求，应杜绝和惩罚的是没有真实贸易背景的开票行为，而不是因此否认其他具有真实贸易背景的银行承兑汇票的现金等价物功能;在票据的流通过程中，由于持票人的人为因素，造成背书不连续、签章位置不准确等影响了票据流通的情况，这些问题确实存在，应加强对银行承兑汇票的宣传和各要素的严格要求，而不能藉此否认其等同于现金的支付功能。<!--endprint--><!--startprint-->当然，银行承兑汇票的风险是客观存在的，这可能也是它目前不被视同现金等价物的主要原因。但是上述风险的存在，并不能否认它在实务中的变现能力和支付能力。要促进银行承兑汇票市场的健康发展，需要从引发银行承兑汇票风险的根源上进行防范和控制，即加强法律意识、加强信用体系建设、完善监管制度、强化监督检查的力度„„这将是一个长期而艰苦的过程，需要企业、社会共同参与和付出。总之，对于实务中出现的问题应该用发展的眼光来看，来研究解决办法，而不应该固守规则，更不能用一些局部存在的问题来否定事物整体的性质，否认企业持有的银行承兑汇票现金等价物的本质。六、结论综上所述，笔者的观点是:应该将收到的银行承兑汇票视同现金等价物予以反映。具体操作应根据实际业务发生的情况区别对待。更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～对于以开具银行承兑汇票方式支付货款的，由于保证金仍在本企业账户，到期日前没有真正的现金流出，不应该视同为现金等价物，仍以“应付票据”在资产负债表反映。对于收到的银行承兑汇票，区别处置:1.收到银行承兑汇票，即确认增加“销售商品、提供劳务收到的现金”。贴现时不再反映现金流入，只反映支付贴现息的现金流出。到期承兑时也不再反映现金流入，以免重复。这样，不论贴现或不贴现，只要收到的银行承兑汇票金额一样，在现金流量表中反映的未来获取现金的能力和偿债能力就将表现一致。2.背书转让的银行承兑汇票，按支出项目的属性在现金流量表的流出类分别列示，例如用于支付货款在“购买商品、接受劳务支付的现金”列示，用于购买固定资产在“购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金”列示„„总之，企业持有的银行承兑汇票的法律表现形式是应收债权，但实质上，它是一种结合了银行信用和企业信用的结算工具。对反映了结算功能的银行承兑汇票，就应该在现金流量表中进行充分的体现。这样，现金流量表就全面反映了销售商品、提供劳务收到的现金，包括以银行承兑汇票方式体现的货款回笼，同时也对以票据背书方式支付的货款进行了反映，为报表使用者提供了更为完整的现金流情况和未来获取现金的能力，更接近经营业务活动的实质，也更符合实质重于形式的原则。【参考文献】[1]倪侃侃，宋慧娟.编制现金流量表涉及的若干票据问题探讨[J].中国注册会计师，2007(4):46-48.[2]张玉玺，王燕.对现金流量表的编制基础:现金及现金等价物的思考[J].农村金融研究，2008(10):14-19.[3]周维.关于银行承兑汇票应在现金流量表中予以充分体现的探讨[J].中国总会计师，2010(8):84-P87.[4]齐永进.建议将银行承兑汇票作为现金等价物反映[J].财务与会计，2008(10):62.[5]苏宏涛.将商业汇票作为现金等价物纳入现金流量表的构想[J].财会月刊，2010(1):47-48.[6]王德发.银行承兑汇票能否纳入现金范围[J].财会月刊，1999(4):46.[7]陈剑勇.现金等价物应包括银行承兑汇票[J].财会月刊，2004(5):45.[8]郑永文.银行承兑汇票会计问题研究[J].中国总会计师，2008(8):98-99.[9]中国人民银行蚌埠市中心支行课题组.更多专业、稀缺文档请访问——搜索此文档，访问上传用户主页～银行承兑汇票业务的风险表现[J].中国金融，2011(5):94.[10]李春梅，许宗琼，沈玲.现金流量表相关问题分析[J].财务与会计(综合版)，2009(10):45-46.