税收筹划案例

税收筹划案例 税 收 筹 划 案 例 税收筹划案例----增值税 案例4-1-1做一般纳税人 还是小规模纳税人 一、临界点的确定。 所谓临界点，即企业在什么情况下，不管是选择一般纳税人还是小规模纳税人，其税负相等。临界点可以通过计算得出。假设某企业销售额为a，选择一般纳税人时，增值税税率为基本税率17,，那么销项税额为17,a，设进项税额为X，则应纳增值税为17,a,X。 如果该企业选择小规模纳税人，由于其销售额与选择一般纳税人时相同(a)，增值税税率为6,，则应纳增值税额为6,a。 一般纳税人与小规模纳税人税负相同时为17,a,X,6,a;X=11,a。 也就是说，当企业进项税额为销售额的11,时，不管是选择一般纳税人还是选择小规模纳税人，其税负相等。此时，一般纳税人应纳税额为17,a,11,a,6,a，等于小规模纳税人的应纳税额。此时，进项税占销项税的比例为:11,a?17,a×100,?64.71,。该企业无论是选择一般纳税人或小规模纳税人，其增值税税负相等。 二、纳税方式的选择。 假定某公司2003年销售收入为60万元，据统计当年取得进项税6.6万元。该企业为一般纳税人，销项税应为10.2万元，当年应纳增值税为:10.2,6.6=3.6万元。假如该企业为小规模纳税人，当年应纳增值税为:60×6%=3.6万元。此时该企业无论是选择一般纳税人或小规模纳税人，其增值税税负相等。 该企业进项税额为9万元，销项税额仍为10.2万元(60×17%=10.2万元)，此时进项税额为销项税额的88.24,(大于64.71,)。如果是一般纳税人其应纳增值税为:10.2,9=1.2万元;如果是小规模纳税人其应纳增值税为:60×6,,3.6万元。显然，一般纳税人的税负小于选择小规模纳税人的税负。 由此可见，当进项税额占销项税额的比重高于64.71,时，即进项税额大于销售额的11,时，意味着企业销项税额与进项税额差距缩小，进项税比重上升，销项税比重下降。选择一般纳税人缴纳的增值税必然小于选择小规模纳税人缴纳的增值税，企业选择一般纳税人有利。而对于一个企业，选择小规模的纳税人时，其税负水平始终为销售额6,。选择一般纳税人时，由于销项税率一定(销售额的17,或13,)，影响其税负水平取决于进项税额与销项税额或销售额比重。企业可以根据自身经营的特点，选择税负较低的增值税纳税方式。 三、需要考虑的其他因素。 企业选择理想的纳税方式，是为了在税法允许的范围内，把资金沉淀于企业，增强活力和发展后劲，最终达到提高企业经济效益的目的。但是，纳税方式的选择，也会影响客户的经济利益。因此企业选择纳税方式时还应考虑如下因素。 1.考虑客户即采购商的纳税方式。如果企业的主要客户为小规模纳税人，其取得的进项税不能抵扣，对是否取得进项税不感兴趣，客户所关心的是含税价的高低。此时，企业为了增强竞争能力，扩大销售，可选择小规模纳税人。否则，企业只能降低售价以使含税价低于市场同类产品含税价来赢得顾客。如果客户多为一般纳税人，由于其取得的进项税可以抵扣，此时企业可考虑选择一般纳税人，这样符合客户的利益。如果本企业为小规模纳税人，缴纳6,的增值税客户不能抵扣，给客户造成经济损失，企业很可能失去客户，除非本企业让利6,，以使客户认为6,的增值税已在价格上得到补偿。 2.考虑本企业产品对客户的用途。如果企业产品对客户来说是原材料或协作件，且客户为一般纳税人，则与上款相同;如果本企业产品对客户来说构成固定资产，根据税法规定，企业购进固定资产所取得的进项税不得抵扣，必须记入固定资产成本，客户在选择供应商时往往以含税价高低为标准。为了赢得客户，企业理应选择小规模纳税人。除非企业决定价格让利11,，使客户认为虽然多支付了11,的增值税，但这部分税已从价格让利得到补偿，可以选择一般纳税人。如果企业产品是为某军工企业生产的军品配套，由于国家对军品实行免税，军工企业对能否取得进项税不感兴趣，企业为考虑该军工企业利益，选择时与客户为小规模纳税人时相同。 总之，选择增值税纳税方式应当慎重，应当全方位考虑，综合比较分析，这不仅涉及本企业的税负和经济利益，而且影响到客户的税负和经济利益。既要考虑本企业情况，又要考虑供应商及客户的实际情况;不仅要考虑自身税负高低，而且要考虑降低采购成本，赢得客户扩大销售，提高市场占有率。只有这样，才能使纳税方式的选择达到提高企业产品竞争能力，最大限度的提高企业经济效益的目的。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 1 页 共 32 页 案例4-1-2 利用兼营行为的筹划 某钢材厂属增值税一般纳税人，某月份销售钢材90万元，同时又经营农机收入10万元。则应纳税款计算如下: 未分别核算:应纳增值税,(90，10)?(1，17,)×17,,14.53(万元) 分别核算: 应纳增值税,90?(1，17,)×17,，10?(1，13,)×13,,14.23(万元) 分别核算可以为该钢材厂减轻0.3万元(14.53万元,14.23万元)税负。 再如，某商厦某月份共销售商品90万元，同时又经营小吃，收入为10万元，则应纳税款计算如下: 未分别核算:应纳增值税,100?(1，17,)×17,,14.53(万元) 分别核算: 应纳增值税,90?(1，17,)×17,,13.08(万元) 应纳营业税,10×5,,0.5(万元) 总体税负,13.08，0.5,13.58(万元) 分别核算可以为该商厦节税0.95万元(14.53万元,13.58万元)。 案例4-1-3混合销售和兼营是不同的 蓝天建筑安装材料公司属于增值税一般纳税人，该公司有两块业务，一块是批发、零售建筑安装材料，并提供安装、装饰业务;一块是提供建材设备租赁业务。 2000年5月份，该公司的经营业务如下: 销售建筑装饰材料82万元，取得有增值税专用发票的进项税额10(8万元;提供安装、装饰服务收入60万元，设备租赁服务收入16万元，共获得劳务收入76万元。 该公司财务人员根据上述业务和会计资料，向税务机关进行纳税申报: 应纳增值税额,820000×17,,108000,31400(元); 应纳营业税额,760000×3,,22800(元)。 税务机关经过查账，将其应纳税额调整为: 应纳税额,(820000，760000)×17,,108000,160600(元)。 该计算结果比公司财务人员的计算结果多出了160600,(31400，22800),106400(元)。该公司不服，向上级税务机关申请复议。上级税务机关经过审查，认为原税务机关认定事实清楚，处理结果正确，决定维持原税务机关的纳税调整。 在本实例中，蓝天建筑安装公司的业务既涉及混合销售行为，又涉及兼营行为。 案例4-1-4 购进扣税避税筹划 某工业企业1月份购进增值税应税商品1000件，增值税专用发票上记载:购进价款100万元，进项税额17万元。该商品经生产加工后销售单价1200元(不含增值税)，实际月销售量100件(增值税税率17,)。则各月销项税额均为2.04万元。但由于进项税额采用购进扣税法，1-8月份因销项税额16.32万元(2.04×8)，不足抵扣进项税额17万元， 、10两个月分别缴纳1(36万元和2.04万元，共计3(4万元(2.04×10-17)。这样，尽管在此期间不纳增值税。9 纳税的账面金额是完全相同的，但如果月资金成本率2,，通货膨胀率3,，则3(4万元的税款折合为1月初的金额如下: 1.36?(1十2,)9×(1十3,)9 +2.04?(1十2,)10×(1十3,)10,2.1174(万元) 案例4-1-5 销售与安装 分开奥妙多 某塑料制品厂是增值税一般纳税人，主要生产塑料扣板。该厂依法纳税，被税务机关授予“缴税先进企业”。 说实话，税收的无偿性决定了纳税人税款的支付是资金的净流出，无论纳税多么正当合理，多么光荣，但终究是纳税人利益的一种损失。在成本、费用等条件一定的情况下，纳税人的税后利润与纳税金额互为增减。 该厂厂长的老同学是一事务所的注册税务师，他给该厂长做税收筹划。结合该厂的经营状况，经过几个小时的筹划，20万元的税款就有望节省下来了。 此厂2002年销售总额为980万元，其中销售扣板收入820万元，代用户安装收入160万元，缴纳增值税82.1万元。他们算了一笔账，认为此厂的业务是混合销售行为，税法对应征增值税的混合销售行为，规定销售额为货物销售额和非应税劳务销售额的合计数，按17,的税率申报缴纳增值税。如果把从事安装的这部分人和业务同时从主营业务中分离出来，独立组成另一个公司，该厂的业务将涉及流转税的两个税种，即销售货物应纳17,的增值税，而安装业务属于营业税中建筑业税目的纳税范围，缴纳3,的营业税。这样将会使企业总体税负大大降低。 具体分析如下: (1)进项税额:进项税额主要是来自用于生产塑料扣板的原材料以及运费、电力和燃料方面。2002年全部进 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 2 页 共 32 页 项税额为84.50万元，其中安装方面的收入仅涉及很少部分进项税额。因为安装业务是上门服务，不用考虑水电费的进项税额，2002年仅有手工作业工具和电动工具及配件的进项税额6200元。 (2)销项税额:全年销项税额为980×17,,166.6(万元)。 (3)应纳税额:166.60,84.50,82.1(万元)。 如果企业将安装业务独立分开，缴纳营业税，则全年应纳流转税额为(820×17,,84.50十0.62)十160×3,,55.52十4.8,60.3 2(万元)，节税21.78万元，相应节约城建税和教育费附加1.838万元，两项合计节税23万元。这一次他下决心落实这个纳税筹划，马上向工商部门申请变更工商营业执照，并着手组建安装公司。 案例4-1-6利用不同促销方式的筹划 某商场商品销售利润率为40,，销售100元商品，其成本为60元，商场是增值税一般纳税人，购货均能取得增值税专用发票，为促销欲采用三种方式: 一是，商品7折销售; 二是，购物满100元者赠送价值30元的商品(成本18元，均为含税价); 三是，购物满100元者返还30元现金。 假定消费者同样是购买一件价值100元的商品，对于商家来说以上三种方式的应纳税情况及利润情况如下(暂不考虑城建税和教育费附加): 1、7折销售，价值100元的商品售价70元 应缴增值税额,70?(1，17,)×17,,60,(1，17,)×17,,1.45(元) 利润额,70?(1，17,),60?(1，17,),8.55(元) 应缴所得税额,8.55×33,,2.82(元) 税后净利润,8.55,2.82,5.73(元)。 2、购物满100元，赠送价值30元的商品 销售100元商品应缴增值税,100?(1，17,)×17,,60?(1，17,)×17,,5.81(元)。 赠送30元商品视同销售:应缴增值税,30?(1，17,)×17,,18?(1，17,)×17,,1.74(元)。 合计应缴增值税,5.81，1.74,7.55(元)。 税法规定，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物等应按规定代扣代缴个人所得税;税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客30元，商场赠送的价值30元的商品应不含个人所得税额，该税应由商场承担，因此，赠送该商品时商场需代顾客偶然所得缴纳的个人所得税额为:30?(1-20,)×20,,7.5(元)。 利润额,100?(1，17,),60?(1，17,),18?(1，17,),7.5,11.3(元)。 由于赠送的商品成本及代顾客缴纳的个人所得税款不允许税前扣除， 因此应纳企业所得税额,[100?(1，17,),60?(1，17,)]×33,,11. 28(元)。 税后利润,11.30,11.28,0.02(元)。 3、购物满100元返还现金30元 应缴增值税税额,[100?(1，17,),60?(1，17,)]×17,,5.81(元)。 应代顾客缴纳个人所得税7.5(同上)。 利润额,100?(1，17,),60?(1，17,),30,7.5,,3.31(元)。 应纳所得税额11.28元(同上)。 税后利润,,3.31,11.28,,14.59(元)。 上述三方案中，方案一最优，方案二次之，方案三最差。但如果前提条件发生变化，则方案的优劣会随之改变。 从以上分析可以看出，顾客购买价值100元的商品，商家同样是让利30元，但对于商家来说税负和利润却大不相同。因此，当制订一项经营决策时，先要进行相关的税务问题筹划，以便降低税收成本，获取最大的经济效益。 案例4-1-7选择合理加工方式的筹划 某人在河南辉县市东升机械厂当会计，该厂受委托为卫源铸造厂加工铸钢件500个。卫源铸造厂的负责人说既可以采取经销加工方式，也可以采取来料加工方式。如果采取经销加工生产，卫源铸造厂对每个铸钢件的收回价为210元(不含税)，有关税费由东升机械厂负担。加工时提供熟铁50吨，每吨作价1250元。由于卫源铸造厂是增值税小规模纳税人，因此，只能提供由税务所按6%征收率代开的增值税专用发票，东升机械厂可抵扣的材料进项税额是3750元(50×1250×6%)。如果采取纯来料加工来料方式，每个铸钢件的加工费收入为82元，加工费共计41000 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 3 页 共 32 页 元，加工时电费、燃料等可抵扣的进项税额为1600元。 东升机械厂算不明白的是采用那种加工方式较划算。两种加工方式的区别在于:经销加工，原料和产品均要作价，双方属于购销关系;来料加工，原料和产品不作价，受托方仅收取加工费。选择不同的加工方式其毛利和税负不相同，因此，税收筹划应主要从以下两个方面算算账:一是获取毛利的多少，这里的毛利特指产品销售额减去原材料成本的差额，或纯来料加工的加工费收入。税费相同的情况下，哪种利大，就选择哪种加工方式。二是从税负角度考虑，如果经销加工时接受原料能同时取得增值税专用发票，能按规定的税率抵扣进项税，且计算的应纳税额小于按纯来料加工计算的应纳税额时，则宜选择经销加工方式。反之，应选择纯来料加工方式。 具体分析如下: 如果采取经销加工生产方式，销售额减去原材料成本的差额为42500元(500×210,50×1250)，应纳增值税额为12500(500×210×17%,3750,1600); 如果采用纯来料加工生产方式，加工费收入为4100元(500×82)，应纳增值税额为5370元(500×82×17%,1600)。 通过比较，采用经销加工方式比纯来料加工方式可多获毛利1500元(42500,41000)，这里未考虑进料时占用资金的利息因素。但税负却增加了7130元(12500,5370)，并且还要相应地增加7%的城建税和3%的教育费附加共计713元，二者合计7843元。减去多获的毛利1500元，东升机械厂要多负担税费5000多元。 可见，这笔业务对东升机械厂来说，在现有条件下采取纯来料加工比经销加工更加划算。当然，如果卫源铸造厂属于增值税一般纳税人，情况就会发生变化。 案例4-1-8 废旧物资回收优惠政策的筹划案例 某纸业有限责任公司，能由一家小型乡镇企业发展成如今年创利税180万元的企业，其产品被评为省名优产品，原因何在,该企业老总说，税收筹划起了至关重要的作用。 事情还得从1994年说起。1994年，该厂被认定为增值税一般纳税人，其生产所用的原材料为废旧纸张和定点销毁的人民币。由于废纸是从小型废品收购站或个人手中收购的，人民币是人民银行定点销毁的，均不能取得增值税专用发票，因此该企业生产所用的主要原材料均不能抵扣进项税，导致企业税负较重。因起初规模较小，所用原材料不是很多，企业没有过多地注意这方面的问题。到了1998年，该厂规模逐渐扩大，当年的销售收入达到1430万元，缴纳增值税98万元，增值税实际税负率达到6.9,，比一般工业企业平均3,,4,的实际税负率高出近一倍。 企业老总感到吃不消了:企业生产形势很好，产销两旺，可始终难以赚到钱，严重影响了企业的后续发展。 为了寻求解决良方，该企业老总和财务人员向当地国税机关求救。国税机关了解情况后，向企业领导指出:企业税负偏高难以挣到钱是因为企业生产所用的原材料不能抵扣进项税，出路只有一条，再办一个厂。也就是对纸厂人员进行分流，一分为二，专门成立一个废旧物资回收公司，申办为增值税一般纳税人，主要为该厂提供生产所用废旧原材料，同时也为其他企业提供生产所用废旧物资。 这么做管用吗,国税机关从理论和实际操作两方面作了分析。 理论依据 根据《关于运输费用和废旧物资准予抵扣进项税额问题的通知》(财税字,19 94,012号)规定的精神，从事废旧物资经营的企业，如果是增值税一般纳税人，在收购的废旧物资不能取得增值税专用发票情况下，可以根据主管税务机关批准的收购凭证上注明的收购金额，按10,的扣除率计算进项税额抵扣。因此，该企业申请开办一家专门从事废旧物资经营的公司后，就合法地获得了两项好处:首先，废旧物资经营公司收购的废纸，可以以10,的抵扣率计算进项税扣除，既解决了原企业收购废旧物品不能抵扣进项税的问题，又可使废旧物资经营公司享受增值税先征后返7 0,的优惠;其次，废旧物资公司向纸厂提供原材料，可以向其开出增值税专用发票，纸厂据以抵扣进项税。 实际操作 为了直观说明企业设立废旧物资经营公司获得好处的大小，下面进行成本、利润的量化分析。 首先需要注意的问题是，物资公司收购废旧物资后，需要销售给纸厂，销售价格定多少将直接影响筹划的效果。假设物资公司从小型废品回收站或个人手中收购的废旧纸张的单位吨价为A元，销售价格需要高于A元才合理合法。因为两个公司间构成关联关系，容易受到税务机关的税收调整。高于多少合适呢,可以测算。假定物资公司加价比例为B，即物资公司以(1，B)A元销售给纸业公司。 成立物资公司前，纸业公司直接从废品回收站或个人手中购得废旧纸张，单位吨价成本A元。 成立物资公司后，物资公司收购废旧纸张单位吨价仍为A元，销售价格为(1，B)×A元，其获得利润为:(94.9,B,2.1,)A.纸业公司以(1，B)A元从物资公司购得废旧纸张，因取得增值税专用发票，能够以17,的税率抵 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 4 页 共 32 页 扣进项税，其单位吨价比过去多支出成本为:(83,B,1 7,)A.令(83,B,17,)A,0，可以求出B,20.5,，即当加价比例小于20.5,时，仅就纸业公司而言，比税收筹划前要节约成本;当加价比例大于20. 5,时，纸业公司比税收筹划前要多支出成本。 把物资公司和纸业公司结合考虑，用(94.9,B,2.1,)A,(83,B,17,)A的结果(11.9,B，14.9,)A，就是每吨废品经过税收筹划所获取的利润。从这个结果还可以看出，不论物资公司对购进废品加价多少，经过税收筹划后，每吨成本至少能节约相对于原成本的14.9,，税收筹划的效果一目了然。当然这里只考虑了税收成本变化，没有考虑其他成本因素，在实际操作中，虽然实行的是人员分流，但毕竟多办了一个厂，增加一些其他成本费用是不可避免的，所以实际节约开支要比14.9,少。 该企业老总听了国税机关的分析后，喜得眉开眼笑。他们当即在当地政府和有关职能部门的支持和配合下，很快就注册了一家专门从事废旧物资经营的物资公司，对原纸业公司进行人员分流，由一个厂分为两个厂，实行独立核算，自负盈亏，公司马上投入了正式运作。 税收筹划的效果立竿见影。该纸业公司成立物资公司的第二年，物资公司实现销售收入645万元，上缴增值税32万元，次年收到税收返还22.4万元;当年纸业公司实现销售收入1727万元，上缴增值税92万元，纸业公司和物资公司的总利税达到145万元，纸业公司的税负率下降为5.3,，两家公司的综合税负率下降到4.3,。 2001年情况发生了变化。根据《关于废旧物资回收经营业务有关增值税政策的通知》(财税,2001,78号)的规定，自2001年5月1日起，废旧物资回收经营单位销售废旧物资免征增值税。这对纸业公司的筹划效果产生了一定影响。 该物资公司从2001年5月1日起，依法享受了免征增值税的税收优惠，同时销售给纸业公司的废旧物资不得 ,的普通发再开具增值税专用发票。纸业公司购进废旧物资，也由过去接受抵扣17,的专用发票改为接受抵扣10票。一方面纸业公司进项税额少抵扣了7,，另一方面物资公司依法免去了原操作中实际缴纳的约2,的增值税，税收筹划的效果在以前至少节约14.9,的基础上下降了约5个百分点，仍然达到10,，还是很可观。因此政策发生变化后，上述税收筹划方案在实际操作中仍具有相当大的实用性，该纸业公司依然可以从筹划中获益。 -1-9 销售旧车船的筹划案例 案例4 例:甲公司有一辆属于应征消费税的高级小轿车，原值为200万元，已提折旧20万元。由于甲公司经营状况不佳，决定近期出售这辆小轿车。该地区城建税税率为7,，教育费附加为3,，不考虑其他费用支出。对此，可考虑以下几种定价方案。 方案一:甲公司以199(9万元处置小轿车。由于售价未超过原值，因此免征增值税。甲公司可实际获得收益 199(9—(200—20),19(9(万元。 为， 方案二:甲公司以202万元处置小轿车。由于售价超过原值，应按照4%的征收率计算税额后再减半征收增值税。此时，甲公司税负分别为: 应缴增值税为:202?(1十4,) ×4,×50,,3.88(万元); 应缴城建税及教育费附加为:3(88×(7,十3,),0(39(万元); 实际获得收益为:202—(200—20)—3(88—o(39,17(73(万元)。 从上述两种定价方案可以看出，售价高并非企业获得收益一定就多(而应该是售价涨幅存在一个临界点。下面我们可测算一下这个临界点。假设属于应征消费税的机动车原值为M万元(不考虑折旧，企业销售定价涨幅为原值的r。那么我们可以根据下列关系式计算出r的值:M(1+r)—M(1+r)/(1+4%)×4%×50%×(1+7%+3%),M。 经过计算r的值约为2(15,。因此，企业在处置自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇定价时，必须考虑相关税收费用对收益的影响。也就是说，如果企业所定售价高于待处置资产原值比例大于2(15,，则企业可从处置资产提价中获得收益;如果企业所定售价高于待处置资产原值比例小于2(15,，那么就会出现售价虽然高了，税负也加重了，企业实际获得的收益反而降低的情况。 大多数企业都认为，销售自己使用过的固定资产(摩托车、游艇、应征消费税的汽车除外)不缴纳增值税。这是片面的。但对“使用过的其他属于货物的固定资产”明确规定，应同时具备以下条件: (1)属于企业固定资产目录所列货物; (2)企业按固定资产管理，并确已使用过的货物; (3)销售价格不超过其原值的货物。 案例4-1-10 代销方式的筹划案例 下面分别举例说明三种代销方式下企业的税负情况。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 5 页 共 32 页 视同买断 视同买断方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方不另外支付手续费。税法规定，受托方以视同买断方式代销货物应缴增值税。 例如，A企业委托B企业销售甲商品100件，协议价300元/件，该商品成本200元/件，其中耗用购进材料和应税劳务占60%。增值税率17%，城建税率7%，教育费附加3%，所得税率33%。A企业收到B企业开来的代销清单时开具增值税专用发票，发票上注明:售价30000元，增值税额5100元。B企业实际销售时开具的增值税专用发票注明:售价35000元，增值税额5950元。B企业销售费用为每件5元。 A企业:应缴增值税=5100-200×100×60%×17%=3060元; 应缴城建税和教育费附加=3060×(7%+3%)=306元; 应缴所得税=(30000-200×100-306)×33%=3199.02元; 应缴各税合计=3060+306+3199.02=6565.02元; 净利润=(30000-200×100-306)×67%=6494.98元。 B企业:应缴增值税=5950-5100=850元; 应缴城建税和教育费附加=850×(7%+3%)=85元; 应缴所得税=(35000-30000-85-5×100)×33%=1456.95元; 应缴各税合计=850+85+1456.95=2391.95; B企业净利润=(35000-30000-85-5×100)×67%=2958.05元。 A企业、B企业合计缴税=6565.02+2391.95=8956.97元;税负=8956.97?(350×100)=25.59%。 仅收取代销手续费 仅收取代销手续费方式是指由委托方和受托方签订协议，受托方根据所代销的商品数量向委托方收取手续费，受托方按协议价销售，不得自行改变售价。税法规定，受托方以仅收取代销手续费方式代销货物而取得的手续费应缴营业税。 接上例，B企业按每件300元出售给顾客，实际销售时开具的增值税专用发票注明:售价30000元，增值税额5100元。A企业按协议价的10%支付B企业手续费3000元。B企业销售费用为每件5元。 A企业:应缴增值税=5100-200×100×60%×17%=3060元; 应缴城建税和教育费附加=3060×(7%+3%)=306元; 应缴所得税=(30000-200×100-3000-306)×33%=2209.02元; 应缴各税合计=3060+306+2209.02=5575.02元; 净利润=(30000-200×100-3000-306)×67%=4484.98元。 B企业:应缴增值税=5100-5100=0元; 应缴营业税=3000×5%=150元; 应缴城建税和教育费附加=(0+150)×(7%+3%)=15元; 应缴所得税=(3000-150-15-5×100)×33%=770.55元; 应缴各税合计=150+15+770.55=935.55元; 净利润=(3000-150-15-5×100)×67%=1564.45元。 A企业、B企业合计缴税=5575.02+935.55=6510.57元。税负=6510.57?(300×100+3000)=19.73%。 加价且收取代销手续费 加价且收取代销手续费方式是指由委托方和受托方签订协议，委托方按协议价收取所代销的货款，实际售价可由受托方自定，实际售价与协议价之间的差额归受托方所有，委托方还另外支付给受托方手续费。税法认为，此种代销方式下，受托方的手续费收入实际包括两部分:一是销售货物的差价，二是另收的手续费。所以税法规定，对这两部分仍应征营业税。 同上例，B企业按每件350元出售给顾客，实际销售时开具的增值税专用发票注明:售价35000元，增值税额5950元。A企业按协议价的10%支付B企业手续费3000元。B企业销售费用为每件5元。 A企业:应缴增值税=5100-200×100×60%×17%=3060元; 应缴城建税和教育费附加=3060×(7%+3%)=306元; 应缴所得税=(30000-200×100-3000-306)×33%=2209.02元; 应缴各税合计=3060+306+2209.02=5575.02元; 净利润=(30000-200×100-3000-306)×67%=4484.98元。 B企业:应缴增值税=5950-5100=850元; 应缴营业税=(35000-30000+3000)×5%=400元; 应缴城建税和教育费附加=(850+400)×(7%+3%)=125元;应缴所得税=(35000-30000+3000-400-125-5×100)×33%=2301.75元; 应缴各税合计=850+400+125+2301.75=3676.75元; 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 6 页 共 32 页 净利润=(35000-30000+3000-400-125-5×100)×67%=4673.25元; A企业、B企业合计缴税=5575.02+3676.75=9251.77元，税负=9251.77?(350×100+3000)=24.35%。 结论 可以看出，视同买断方式代销货物税负为25.59%，仅收取代销手续费方式税负为19.73%，加价且收取代销手续费方式税负为24.35%，仅收取代销手续费方式销售货物的总体税负最低。同时，仅收取代销手续费方式下，委托方和受托方的利润额也有所降低。所以，企业的理性选择应是采取仅收取代销手续费方式销售货物，以承担较轻的税负，同时在协议价和手续费方面进行测算，使委托方和受托方的利润都能最大化。 -1-11 销售定价的筹划案例 案例4 最近，一家工业企业(增值税一般纳税人)的材料采购员小张遇到如下问题:他负责采购的甲材料一直由市内一家企业供货，该企业也属于增值税一般纳税人。最近因企业生产规模扩大，材料供应企业不能及时、足额供货，而另外一家企业(属于工业小规模纳税人)能够供货，但不能提供增值税专用发票，因此愿意降价，小张想知道价格降到多少合适, 几乎与此同时，另一个业务员小王遇到相反的问题:其采购的乙材料一直由市内一家企业供货，其属于工业增值税小规模纳税人，只能开具普通发票。同样因为生产规模扩大的原因，其也不能及时供货。另外一家增值税一般纳税人企业能够供货，但要求提高价格。小王想知道价格提高到什么价位企业不亏,他们把问题汇报到财务经理处，财务经理要求办税人员计算出一个简明的换算公式，供采购员把握。 办税员仔细分析了上述问题涉及的税收成本问题。对购货企业来说，从小规模纳税人进货与从增值税一般纳税人处进货的税收成本是不同的。从增值税一般纳税人处进货，企业取得增值税专用发票，能够抵扣进项税，从而减少本企业缴纳的增值税、城建税和教育费附加;从小规模纳税人处进货，分为两种情况，一种是他们能取得税务机关代开的税率为4,或6,的专用发票，一种是只能取得普通发票，无论何种情况，如果价格相同，进货企业缴纳的增值税都会增加。为了使缴纳的增值税一样，就必须重新定价。具体说来，有以下几种情况: 一、取得17,增值税税率专用发票与取得普通发票税收成本换算: 假定取得普通发票的购货单价为X，取得17,增值税税率专用发票的购货单价为Y，因为专用发票可以抵扣Y?1.17×17,的进项税，以及10,进项税的城建税和教育费附加，因此令二者相等，有等式: Y,Y?1.17×17,(1，10,),X Y,1.19023×X 也就是说，对于小张遇到的问题，如果其从增值税一般纳税人处的进价为Y，则其从小规模纳税人处的进价不高于Y?1.19023的价格就不亏。而小王遇到的问题，如果其从小规模纳税人的进价为X，则其从增值税一般纳税人处的进价不能高于1.19023×X. 二、如果取得13,增值税税率专用发票，其与取得普通发票税收成本换算按照上面的原理，可以求出Y,1.14488×X. 三、如果小规模纳税人能请税务机关开出6,的专用发票，则要减去6,的专用发票可以抵扣的进项税额。其与取得17,增值税税率专用发票的等成本换算有公式: Y,Y?1.17×17,(1，10,),X,X?1.06×6,(1，1 0,) Y,1.11613×X 此外还有几种情况，不再具体分析，列简明表如下: ,,,增值税专用发票 ,,,增值税专用发票 普通发票 ,.,,,,, ,(,,,,, ,,征收率发票 ,.,,,,, ,(,,,,, ,,征收率发票 ,.,,,,, ,(,,,,, 上表的使用方法是“由低求高用乘法、由高求低用除法”，即原来从小规模纳税人处进货的价格较低，当从增值税一般纳税人处进货需要提高价格时，用原来的定价乘以相应系数，即可得出最高的定价是多少。例如，某增值税一般纳税人从小规模纳税人处进货，价格为16元，只能取得普通发票，这时可以从某增值税一般纳税人处进货，能取得17,增值税专用发票，那么定价为16×1.19023的结果19. 04元就是从增值税一般纳税人处进货的最高价格，如果高于此价格，购货方就会增加税收成本。 最后需要说明的是，上面的简明系数没有考虑对所得税的影响，也没有考虑从不同渠道进货运费不同的情况。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 7 页 共 32 页 案例4-1-12 巧用包装物的筹划案例 恒生轮胎厂经营各种型号的汽车轮胎，随着轮胎生产厂家的日益增多，轮胎市场的竞争日趋激烈。该厂在提高自身产品品质，开拓新的消费市场的同时，力求尽可能降低成本，以增加产品的竞争力。1999年4月，企业销售1000个汽车轮胎，每个价值2000元，其中包含包装物价值200元，该月销售额为2000×1000,2000000元，汽车轮胎的消费税税率为10,，因此该月应纳消费税税额为200万×10,,20万元。该厂领导经过分析，认为税收成本过高，因此要求财务人员采取措施，减少企业的应纳税额。 分析: 根据恒生轮胎厂的情况，财务人员可以在包装物上“做文章”，寻求节税的途径。 其关键是包装物不作价随同产品出售，而是采取收取押金的方式。这样做，可以给企业带来三个好处: 一是可以促使购货方及早退回包装物以便周转使用，从而一定程度上节约了生产包装物的人力、物力，降低了产品成本。 二是在产品的售价中可以扣除原来包装物的价值，从而降低了产品的售价，有利于增强产品的竞争力。 三是可以节税。 对于包装物，企业可以采取三种处理方法:一是连同应税消费品出售;二是收取租金;三是收取押金。这三种处理方法的征税情况有所不同。 1.税法规定:应税消费品连同包装物出售的，无论是否单独作价，均应并入销售额中计算消费税。 2.包装物租金属于价外费用。所谓“价外费用”是指价外向购买方收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金延期付款利息、包装费、包装物租金、储备费、优质费运输装卸费、代收款项、代垫款项及其他各种性质的价外费用。 但不包括同时符合下面条件的代垫运费: 一是承运者的运费发票开具给购货方的; 二是纳税人将该项发票转交给购货方的。现行税法规定:凡随同销售应税消费品有购买方收取的价外费用，无论其会计制度如何核算，均应并入销售额计算应纳税额。值得注意的是，对增值税一般纳税人向购买方收取的价外费用，应视为含增值税收入，在征税时应换算为不含税收入再并入销售额。 因此，纳税人采用收取包装物租金的方式，应将包装物租金换算成不合增值税收入后，并入销售额计缴消费税及增值税。 3.包装物押金不并入销售额计税。根据税法规定，纳税人为销售货物而出租出借收取的押金，单独计账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率计算应纳税额。“逾期”一般以一年为限。在将包装物押金并入销售额征税时，需先将该押金换算为不含增值税的价格，再并入销售额征税。 根据上述规定可以看出，由于押金不并入销售额计算消费税额，因此采用收取押金的方式有利于节税。 在此例中，如果恒生轮胎厂采用单独收取包装物押金的方法，则既可以降低轮胎售价，每个售价1800元，又可节税2万元。此时，该厂应纳消费税为:1000×1800×10,,10万元 点评: 减少税收就能降低企业的经营成本。在市场竞争越来越激烈的今天，企业税收成本的高低可能直接关系到企业的发展。这更加强调了税收筹划的重要性。 利用包装物节税始终是税收筹划的一个重要策略，其核心就在于包装物不能作价随同产品出售，而是采用收取“押金”的方式，该方法不仅适用于消费税，也适用于增值税。 但是，值得补充的一点是，从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均应并入当期销售额征税。这在一定程度上限制了经营酒类产品的企业利用包装物节税的可能性。 税收筹划案例----营业税 案例4-2-1 建筑工程承包公司的税收筹划 如开泰工程承包公司，某年5月承揽一办公大楼的建筑工程，工程总造价为1800万元，施工单位为金达建筑公司，承包金额为1500万元。如果开泰工程承包公司与金达建筑公司签订了分包合同，则开泰工程承包公司应纳营业税适用3,的税率，应纳税额为:(1800,1500)×3,,9万元 如果双方未签订分包合同，承包公司只负责组织协调业务，收取中介服务费，则300万元的收入应属“服务业”税目，适用5,的税率，此时应纳税额为:300×5,,15万元 签订分包合同，可以使开泰工程承包公司节税:15,9,6万元 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 8 页 共 32 页 案例4-2-2 建筑公司所用原材料的税收筹划 如果单位建造一栋办公楼，将工程承包给某施工单位。工程承包金额为800万元，工程所用材料由该单他自行到市场上购买，材料款为500万元，工程承包金额和材料费合计为1300万元。如果由施工单位包工包料，施工单位可到材料生产厂家直接批量采购，材料款只需400万元，工程承包金额和材料费合计为1200万元。因此，采用包工包料形式，施工企业可节税:1300×3,,1200×3,,3万元 案例4-2-3 运输企业的税收筹划 举例:某工厂和一运输公司签定一项货物运输合同。合同规定:运输公司负责将工厂货物由境内运往某国B地，总运费为l00000元人民币。该运输公司先将货物运往某国A地后，委托该国另一运输企业，将货物运往B地，同时支付运费20000元。该运输企业该项业务应纳营业税为:(100000-20000)×3,,2400元。如果支付国外运输企业不是20900元，而是40000元，则可节税600元(100000-40000)×3,,1800，(2400-1800),600元。 案例4-2-4 合作建房的税收筹划 甲乙两企业合作建房，甲提供土地使用权，乙提供资金。两企业约定，房屋建好后，双方均分。完工后，经有关部门评估，该建筑物价值2000万元，甲乙各分得1000万元的房屋。可见，甲企业通过转让土地使用权而拥有了部分新建房屋的所有权，应以转让无形资产税目计算营业税，其转让土地使用权的营业额为1000万元，甲应纳的营业税为:1000万元×5,,50万元。甲企业进行了税务筹划，免交了这部分营业税。具体操作过程如下:甲企业以土地使用权、乙企业以货币资金合股成立合营企业，合作建房，房屋建成后双方采取风险共担、利润共享的分配方式。现行营业税法规定:以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承当投资风险的行为，不征收营业税。 由于甲企业投入的土地使用权是无形资产，因此，无须缴纳营业税。仅此一项，甲企业就少缴了50万元的税款。 案例4-2-5 对外投资的营业税筹划 某内资企业准备与某外国企业联合投资设立中外合资企业，投资总额为6000万元，注册资本为3000万元，中方1200万元，占40%，外方1800万元，占60%.中方准备以自已使用过的机器设备1200万元和房屋建筑物1200万元投入，投入方式有两种: 1.以机器设备作价1200万元作为注册资本投入，房屋、建筑物作价1200万元作为其他投入。 2.以房屋、建筑物作价1200万元作为注册资本投入，机器设备作价1200万元作为其他投入。 上述两种方案看似字面上的交换，但事实上蕴含着丰富的税收内涵，最终结果也大相径庭。 方案一，按照税法规定，企业以设备作为注册资本投入，参与合资企业利润分配，同时承担投资风险，不征增 值税和相关税金及附加。但把房屋、建筑物直接作价给另一企业，作为新企业的负债，不共享利润、共担风险，应视同房产转让，需要缴纳营业税、城建税、教育费附加及契税，具体数据为: 营业税,1200×5%,60(万元) 城建税、教育费附加,60×(7%，3%),6(万元) 契税,1200×3%,36(万元)(由受让方缴纳) 方案二，房屋、建筑物作为注册资本投资入股，参与利润分配，承担投资风险，按国家税收政策规定，可以不征营业税、城建税及教育费附加，但需征契税(由受让方缴纳)。同时，税法又规定，企业出售自己使用过的固定资产，其售价不超过原值的，不征增值税。在方案二中，企业把自己使用过的机器设备直接作价给另一企业，视同转让固定资产，且其售价一般达不到设备原价，因此，按政策规定可以不征增值税。其最终的税收负担: 契税,1200×3%,36(万元)(由受让方缴纳) 结论:从上述两个方案的对比中可以看到，中方企业在投资过程中，虽然只改变了几个字，但由于改变了出资方式，最终使税收负担相差66万元。这只是投资筹划链条中的小小一环，对企业来说，投资是一项有计划、有目的的行动，纳税又是投资过程中必尽的义务，企业越早把投资与纳税结合起来规划，就越容易综合考虑税收负担，达到创造最佳经济效益的目的。因此，笔者建议企业从投资开始，把纳税筹划纳入企业总体规划范畴。 案例4-2-6 租赁变仓储的营业税筹划 以李经理的公司为例，用于出租的库房有三栋，其房产原值为1600万元，年租金收入为300万元。租金收入应纳税额合计为52.5万元。其中:应纳营业税,300×5,,15(万元);应纳房产税,300×12,,36(万元)。应纳城建税、教育费附加,15×(7,，3,),1.5(万元)。 现对该公司的上述经营活动进行税收筹划。假如年底合同到期，公司派代表与客户进行友好协商，继续利用库 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 9 页 共 32 页 房为客户存放商品，但将租赁合同改为仓储保管合同，增加服务内容，配备保管人员，为客户提供24小时服务。假设提供仓储服务的收入约为300万元，收入不变，其应纳税额为29.94万元。其中:应纳营业税,300×5,,15(万元);应纳房产税,1600×(1,30,)×1.2,,13.44(万元);应纳城建税、教育费附加,15×(7,，3,),1.5(万元)。合计应纳税额为29.94万元。 两项比较，可以看出，库房仓储比房屋租赁每年节税22.56万元，即使考虑到出租变为仓储后，须增加保管人员，需要支付一定费用，但扣除保管人员的工资费用、办公费用仍可以节余十多万元。长此以往，则效果更好。此次税收筹划活动既满足了税收法规的要求，又满足了客户的需要，同时又达到了节税的目的。 除此之外，这样做的好处还有许多。 一是符合仓库管理规范，有利于仓库的安全。 我们国家对仓库重地安全十分重视，不仅要求备足防火沙、灭火器、消防池、消防栓及防洪防涝设备和物资，有条件的还要配备消防车。进出仓库人员严禁携带火种。库房租赁进出人员繁杂，不易管理，安全工作容易产生隐患。有专业人员在场，可以防患于未然。 二是有利于职工就业，产生社会效益。 另外，需要注意的是，收入性质的转化必须具有真实性、合法性，同时能够满足客户的利益要求。 案例4-2-7 分解营业额的营业税筹划 例如:某展览公司为外地公司举办各种展览会。2003年3月份在广州市某展览馆成功举办一期出口产品展览会，吸引了300家客商参展，取得营业收入800万元，展览公司收入后，应还展览馆租金400万元。 展览公司的收入，属中介服务，按服务业计征营业税。其应纳营业税税额是: 应纳税额,800×5%,40(万元) 如果展览公司举办展览时，让客户分别缴费，展览公司按400万元给客户开票，展览馆按400万元给客户开票。分解后，展览公司应纳的营业税税额为: 应纳税额,400×5%,20(万元) 通过纳税筹划，展览公司少交了营业税20万元，并且不会因此而增加其客户和展览馆的税收负担。 税收筹划案例----消费税 案例4-3-1 以外汇销售应税消费品的税收筹划 某纳税人2月5日取得10万美元销售额。如果采用当天汇率(假设为1美元,8.70元人民币)，则折合人民币为87万元;如果采用2月1日汇率(假设为1美元,8.5元人民币)，则折合成人民币为85万元。因此，当税率为30,时，后者比前者节税(2万×30,,6000元)6千元整。 案例4-3-2 包装物的消费税筹划 某企业销售1000个汽车轮胎，每个价值2000元，其中含包装物价值200元，如采取连同包装物一并销售，销售额为2000×1000,2000000元;消费税税率为10,，因此应纳汽车轮胎消费税税额为200万×10,,20万元。如果企业采用收取包装物押金，将1000个汽车轮胎的包装物单独收取“押金”，则节税二万。 案例4-3-3 利用扣除外购已税消费品的税收筹划 某白酒厂外购散装粮食白酒5000公斤装瓶后销售，其外购散装粮食白酒单价为每公斤3.5元(不含增值税)装瓶后的白酒共9500瓶，以每瓶3元的价格全部出售，结果该企业，由于不懂此项节税方法:误缴的消费税为(9500×3)×25,,7125元，如果该企业懂得外购已税酒和酒精生产的酒允许扣除则可节税4375元(7125,2750)。 案例4-3-4 扣除原料已纳消费税的税收筹划 例如:某首饰厂外购宝石一批，价格10000元，该厂将宝石委托另一宝石厂磨制后收回，共支付加工费7000元，对方代扣消费税1888.89元，然后该厂又进行钻眼等深加工后出售，共取得销售款60000元，结果该厂缴纳了消费税: 60000×10,,6000(元) 如果该厂了解对方代扣消费税可以扣除，那么厂实际只需缴纳:(6000-1888.89),4111.11元。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 10 页 共 32 页 案例4-3-5 先销售后包装的消费税筹划 佳美日用化妆品厂，将生产的化妆品、护肤护发品、小工艺品等组成成套消费品销售。每套消费品由下列产品组成:化妆品包括一瓶香水(30元)、一瓶指甲油(10元)、一支口红(15元);护肤护发品包括两瓶浴液(25元)、 ,，一瓶摩丝(8元)、一块香皂(2元);化妆工具及小工艺品(10元)、塑料包装盒(5元)。化妆品消费税税率为30护肤护发品不征消费税。上述价格均不含税。 按照习惯做法，将产品包装后再销售给商家。 应纳消费税,(30，10，15，25，8，2，10，5)×30,,31.5(万元) [筹划思路] : 若改变做法，将上述产品先分别销售给商家，再由商家包装后对外销售(注:实际操作中，只是换了个包装地点，并将产品分别开具发票，账务上分别核算销售收入即可)。 应纳消费税,(30，10，15)×30,,16.5(元) [筹划结果] 每套化妆品节税额为:31.5,16.5,15(元)。 企业销售带包装的产品，除税法规定的各种酒，各种酸以及烧碱、焦油、漂白粉等产品可以按扣除包装的销售收入征税外，其余产品都应按带包装销售收入征税。在企业的实际生产经营过程中，有些产品的包装物需要收回，以便周转使用。因此在销售产品时，有两种做法: 一种是包装物不作价随同时销售，而是收取押金; 另一种是包装物作价随同产品销售，而是收取押金。 对此，原税法规定，第一种情况即包装物不作价随同产品销售，只是收取押金，此项押金并入中征税。但纳税人应按规定的期限，对包装物的押金及时进行清理，将不予退还的押金转作产品销售收入额，按销售产品的适用税率纳税。 对第二种情况收取的押金，逾期未退还的部分，则不再征税。一些企业为了逃避纳税，将第一种情况收取的押金，说成是第二种情况收取的押金。特别是价格改革后，很多产品的价格已不由国家控制，而由企业按市场供求自行定价，税务部门很难确定企业产品销售过程中，包装物是否已作价随同产品销售。加上包装物押金的清理期一般为一年，对包装物押金的检查核实有一定的难度。 一些企业利用这一规定把收取的未作价随同产品销售的包装物押金，以包装物随同产品销售，另外已收取押金的名义挂往来账，待清理逾期未退还的包装物押金时，便规避了包装物押金应纳的消费税、增值税。 案例4-3-6 经销部核算方式的消费税筹划 例:某酒厂主要生产粮食白酒，产品销售全国各地的批发商。按照以往的经验，本市的一些商业零售户、酒店、消费者每年到工厂直接购买的白酒大约9000箱。为了提高企业的盈利水平，企业在本市设立了一独立核算的白酒经销部。该厂按照销售给其他批发商的产品价格与经销部结算，每箱400元，经销部再以每箱480元的价格对外销售。粮食白酒适用消费税税率25,。按同期水平计算: 上期应纳消费税为:9000×480×25,,1080000(元); 本期应纳消费税为:9000×400×25,,900000(元); 节税额为180000元。 本例中，如果经销部为非独立核算形式，则起不到节税的效果。 案例4-3-7 委托加工方式的消费税筹划 银川金翠珠宝有限公司从香港购进金石一批价值20万元，然后自己进行加工，共耗用加工费用70000元，再进行销售，取得销售共计51.3万元。 但是，银川金翠珠宝有限公司财务经理认为，如果能委托其他宝石厂加工再销售，则可以避税。结果经生产部联系，最终找到了贺兰晶美珠宝加工厂进行加工，支付加工费60000元付对方代扣消费税14000元，共支付给贺兰晶美珠宝加工厂为74000元。 那么销售额仍为51.3元，则: 银川金翠珠宝有限公司应纳税为: 应纳消费税额,5.13万元,1.4万元,3.73(万元) 因此，企业共可以避税为:5.13,3.73,0.4,1(万元) 案例4-3-8 核算方式的消费税筹划 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 11 页 共 32 页 贺兰五生星福斯特酒业公司，生产粮食白酒、炭酸汽酒、活血提神药酒。2001年共计销售额9000万元，企业合并向税务机关报税，按25,的税率计交消费税为: 9000万元×25,,2250万元 [筹划思路] 贺兰五星福斯特酒业公司2002年1月实行人才招聘制，公开招聘财务总监一名，该财务总监吴天水认真检查账目，立即要求财务部经理实行三种酒分开税算，分开申纳税。当时很多财务人员还认为工作量太大，不大愿意。吴天水财务总监说:“只要你们认真仔细地分开核算清楚，每月每人加发奖金1000元。” [筹划结果] 结果，2002年全年共计销售额为8700万元，其中白酒4600万元，汽酒1900万元，药酒2200万元，则三种酒应纳消费税为: 粮食白洒纳税额,3600×25,,1150万元 炭酸汽酒纳税额,1900×10,,190万元 活血提神药酒纳税,2200×10,,220万元 合计纳税总额1560万元 [筹划分析] 尽管贺兰五星福斯特酒业公司2002年销售额减少300万元，但因财务总监吴天水正确采用分酒种进行核算，共计避税615万元[(1900，2000)×(25,,10,)]，所以，在减少销售额的情况下反而2002年增加收益390万元，这由于粮食白酒应征消费税率25,和汽酒、药酒应征消费税率10,产生的。 税收筹划案例----关税 案例4-4-1进口货物完税价格筹划1 例如，一家钢铁企业，需要进口100万吨铁矿石，可供选择的进货渠道中有两家:一是澳大利亚，一是加拿大。澳大利亚的铁矿石品位较高，价格为20美元一吨，运费60万美元;加拿大的铁矿石品位较低，价格为19美元一吨，但运杂项费用高达240万美元，暂不考虑其他条件。到底应该选择那一个国家进口铁矿石呢,计算如下: 澳大利亚铁矿石完税价格,20×100，60,2060万美元 加拿大铁矿石完税价格,19×100，240,2140万美元 经过计算应该选择从澳大利亚进口铁矿石。如果按20,征收进口关税的话，至少可以节税16万美元。 案例4-4-2进口货物完税价格筹划2 例如，进口刚生产出的高科技产品，进口该产品支付了300万美元，类似产品的市场价格仅为120万美元，海关也因此种产品的创新，而无法依据审定成交价格法确定成交价格及完税价格，而只能以该产品的同一出口国或地区购进的类似货物的成交价格作为确定被估进口货物完税价格的依据，即按类似货物成交价格法予以确认。这样的话，该项进口商品的海关估价最多只有120万美元，180万美元便是税务筹划空间。 案例4-4-3 构建复合金融公司的关税筹划 OK公司所在国属于高税国，它的子公司KK公司所在国与母公司所在国之间没有税收协定，母公司的资金在转入子公司的过程中，子公司所支付的利息必须交纳预提所得税。本案例涉及的融资1000万美元，利息为10,，期限为一年，预提税税率为20,，其结果是100万美元的利息，须缴纳20万美元的预提税，母公司净得利息只有80万元。 分析 本案例可通过建立“管道金融公司”的办法规避预提所得税，具体操作原理如下:母公司有必要在一个与境外子公司所在国有税收协定的国家建立中介金融公司，然后通过该中介金融公司向外国子公司放款，这样就可以利用中介金融公司所在国与子公司所在国之间的税收协定，减轻子公司所在国的利息预提税税负，这是第一步。 然而，由于与别国有税收协定的国家其公司所得税税率一般较高，所以，母公司通过中介金融公司取得利息虽可以减轻子公司所在国预提税的负担，但很可能要在中介金融公司所在国负担较重的公司所得税，从而达不到国际避税的目的。 为此，有必要让中介金融公司安排较小的借贷利差，使子公司的利息支付较少，这又势必导致子公司将大量利润支付给母公司，但母公司如果设在高税国，那么其子公司的利润所得在汇往母公司时，同样达不到避税的目的。 为了解决这种矛盾，跨国公司为向海外子公司发放贷款而建立的中介金融公司一般要采取“复合金融公司”结构——即在有广泛税收协定的国家设立一个“管道金融公司”，再在无所得税的“避税港”地区设立一个“内部金融公司”。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 12 页 共 32 页 位于高税国的母公司首先将资金支付给“避税地”的内部金融公司，内部金融公司再把这笔资金贷给管道金融公司，最后再由管道金融公司向国外子公司提供贷款。利息的支付方向正好与贷款的运动方向相反。 点评 构建复合型金融公司的好处有以下几点: (1)子公司首先把利息支付给管道金融公司，因管道金融公司设在有广泛税收协定的国家，所以子公司所在国对向管道金融公司支付的利息就可能免征或征收较低的利息预提税。 (2)管道金融公司取得利息以后，可能要缴纳较高税率的公司所得税，但如果管道金融公司的借贷款利差安排得很小，而且其从内部金融公司借款利息可以作为费用打入成本，则尽管所得税税率较高，也不必缴纳很多的公司所得税。 (3)管道金融公司再按借款利率向内部金融公司支付利息。由于内部金融公司设在纯避税地或低税国，所以 这笔利息在当地不必负担较重的公司所得税。 (4)由于我们假定母公司设在高税国，所以内部金融公司不应再向母公司支付利息或利润，而应把利息或利润积累在本公司。 案例4-4-4 利用保税制度的关税筹划 例如，某生产出口产品的家具生产公司，2000年5月从加拿大进口一批木材，并向当地海关申请保税，该公司报关表上填写的单耗计量单位为:280块,套，即做成一套家具需耗用280块木材。在加工过程中，该公司引进先进设备，做成一套家具只需耗用200块木材。家具生产出来以后，公司将成品复运出口，完成了一个保税过程。 假设公司进口木材10万块，每块价格120元，海关关税税率为50,，则其节税成果为: (100000,100000?280×200)×120×50,,1714285.8(元) 案例4-4-5 “高进低出”慎防调整 OK公司为一母公司，它的控股子公司为OB公司。OB公司与OC公司同在某岛国，该岛国为一著名避税港，且与OK母公司之间签有不重复征税协议。现在OK公司与OC公司之间有买卖关系，于是在卖出商品时，OK公司先与OB公司以极其低廉的价格成交，减少可实现利润100万美元;在买入OC公司产品时，借OB公司之手，先与OC公司成交，再以极其昂贵的价格购入，又减少可实现利润100万美元，两次买卖，共减少可实现利润200万美元。按公司所在国的税法，共减少所得税:(100，100)万美元×33,,66万美元。 分析 从母公司所在国税务机关角度看:一国税务部门如果发现本国企业利用转让定价向境外关联企业转移了利润，就可能根据本国转让定价调整的法规调整本国企业与国外关联企业之间的转让价格，使本国企业的应税利润增加到税务部门认可的程度。对调增的应税利润要补征公司所得税，有的国家甚至还要将调增的利润视为向国外公司隐蔽的利润分配，对其征收预提所得税。但如果一国调增了本国企业的应税利润，而这个企业的境外关联企业所在国税务部门不对该关联企业的应税利润相应地调减并退还其多纳的税额，则转让定价的调整就会造成对调增利润部分的国际双重征税问题。调整国要对这部分调增利润补税，而在补税前，这部分利润已被关联企业所在国计入该关联企业的应税利润并对其征了税。所以，为了防止所得的双重征税，一国调整了本国企业的转让定价从而增加了其应税利润以后，该企业的境外关联企业所在国就应相应地调减这个关联企业的应税利润，并在税额上进行相应的变动。这就需要有关国家在转让定价调整问题上意见一致，并相互协调。 点评 本案例中，OK公司是利用了“转让定价”成功地借助OB公司之手转移了与OC公司买卖中应产生的200万美元的利润，从而少缴公司所在国66万美元所得税，若多实现的利润在岛国多缴20万美元年所得税，则这次转移利润共减轻税负46万美元，但这种转移要注意以下几点: (1)母公司所在国税务机关有“杀手锏”——税收调整权，一旦发现你是在利用转让定价进行“高进低出”，就有可能进行调整。调整后，OB公司利润不能相应调减，反而多缴20万美元。 (2)还存在按预提所得税缴税的问题，各国的做法不同，但预提所得税税率一般都为20,左右。 (3)关联公司之间应尽可能避开对可比产品的转让定价，因为这种可比产品极易被税务部门发现，并被调整。相反对不可比产品，如无形资产的转让、特许权使用费、信息费等产品使用进行转让定价，则容易避开可能的风险。 (4)在岛国，如果OK公司没有OB公司这样的关联企业怎么办,作为集团公司，可在避税地区设立自己的“信箱公司”作为接应的桥梁，达到构造关联企业、减轻税负的目的。 案例4-4-6 迷人的避税地 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 13 页 共 32 页 A国某甲国际投资公司，向B国出售一批货物，共取得1000万美元销售收入，销售成本为400万美元。A国所得税税率为30,。甲公司为利用避税地获得好处，在国际避税地开曼群岛设立一子公司，并把这笔交易获得的收入转到开曼群岛子公司的账上，尽管这笔交易根本没有经过开曼群岛。开曼群岛作为一避税地，没有所得税、财富税、资本利得税、遗产税和赠与税等。 分析 在正常交易情况下，假设B国行使地域管辖权，而A国行使居民管辖权，则甲公司向B国销售货物获得的销售所得应缴纳A国公司所得税，计算如下:(1000,400)万美元×30,,180万美元。在此案例中，甲公司并未直接把这笔交易行为表现在账面上，而通过“虚设避税地营业”，在避税地开曼群岛虚设一子公司，并把这笔收入记在该公司账面上，反映这笔交易发生在B国和开曼群岛的子公司之间，而甲公司无任何销售收入，则甲公司可避免对A国政府缴纳所得税。而作为开曼群岛的子公司，尽管其账面表现有销售收入，但根据开曼群岛的税法，该项收入不须缴纳任何税收。由此可见，跨国公司纳税人通过“虚设避税地营业”的方式逃避了全部税收。 点评 资金向避税地的流动是国际避税的惯用方法。避税地一般是指某一国家或地区的政府，出于种种目的，使投资者和从事经营活动的企业享受不纳税或少纳税的优惠待遇。除了本案例中采用“虚设避税地营业”这种方式，一般还有以下几种方式: (1)虚设信托财产法。它指投资者在避税地设立一个个人持股信托公司，然后把财产虚设为避税地的信托财产，从而达到避税的目的。 (2)压低或提高转让定价方法。即跨国公司在避税地设置各种从事货物和劳务贸易的公司，通过为购买、销售和其他交易开发票的方式，将来自销售或其他来源的收入和利润从高税区转移出来，躲避纳税。 (3)金融机构或公司避税法。国际避税地有种类繁多的金融机构和公司从事庇护外国消极收入的业务，为外 国投资者掌管存款，并为多种公司及其附属机构提供经营管理的便利条件。 (4)专利持有公司避税法。对公司来说，如何降低研究和发展成本是十分重要的，而这些成本在高税区可能 性很大，避税地提供的便利条件在很大程度上可以抵消造成这些成本的税收因素。 案例4-4-7 零部件进口省关税 实力汽车公司是一家全球性的跨国大公司，该公司生产的汽车在世界汽车市场上占有一席之地。1999年8月，该公司决定打入中国市场，在中国境内有所作为。同月，公司召开董事会商议此事并初步拟定两套方案: 方案一 在中国设立一家销售企业作为实力汽车公司的子公司，通过国际间转让定价，压低汽车进口的价格，从而节省关税，这样使得中国境内子公司利润增大，以便于扩大规模，占领中国汽车市场。 方案二 在中国境内设立一家总装配公司作为子公司，通过国际间转让定价，压低汽车零部件的进口价格，从而节省关税。这样也可以使中国境内子公司利润增大，以便更好地占领中国市场。 后经进一步讨论，公司决定采用第二种方案。 分析 本案例涉及到进口关税缴纳的筹划问题。 根据有关关税法律规定，关税的计算公式如下: 应纳税额,进(出)口应税货物数量×单位完税价格×适用税率 可见，关税负担的高低与单位完税价格有很大的关系，进(出)口价格越高，应该缴纳的关税就越多;价格越低，应该缴纳的关税就越低。因而，大多数企业在对关税进行筹划时，一般采用的方法就是压低进(出)口价格。 但是，每个企业在进出口时，总不会愿意压低价格向其他企业销售货物，因为这就将自己的利润无偿地送给了他人。因此为配合价格下调节省关税的筹划，企业经常的做法就是在相应国里设立自己的子公司，进行国际间转让定价的筹划。 本案例中的实力汽车公司就是采用的这种方法，而且在运用中有两种思路。这两种思路初看起来没有太多的区别，但细看起来却有着不同的经济效果。 根据第一种方案，企业可以利用转让定价进行筹划。由于我国沿海地带优惠较多，利润从高税国转到低税国会节省税款，当然关税也能节省。 根据第二种方案，企业也可以得到第一种方案所说的好处。而且由于零部件的进口关税比成品汽车的税率要低很多，低的关税税率可以帮助企业节省不少税款;其次由于零部件比较分散，进行转让定价筹划更加容易，这也使筹划经济效果有所增加。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 14 页 共 32 页 根据以上分析可以知道，实力汽车公司的选择是正确的。 点评 在国际经济日益发展，国际经济联系逐步增强的今天，跨国公司越来越被人们所熟悉。在影响跨国公司发展的诸多因素中，关税是很重要的一个，关税税率的大小在很大程度上影响着跨国公司的正常生产经营活动。 但关税税率在一定时期是固定不变的，能够进行筹划的一个方面就是通过降低企业产品的进口价格，使征税税基变窄。 虽然关税税率是不可变的，但是人们却不难发现，原材料和零部件的关税税率最低，半成品税率次之，产成品的税率最高。因而跨国公司可以考虑进口原材料及零部件到欲投资国进行加工生产，从而节省税款。 当然，关税除了这些筹划方法之外，还有其他形式，比如利用优惠税率等。跨国经营者可根据具体情况进行适合于自己的筹划，以使自己的企业在竞争日益激烈的今天不断发展壮大。 案例4-4-8 构建中介国际贸易公司好处多 某国跨国集团公司在国内有一制造总公司，在国外有一销售子公司，制造和销售两家公司独立核算，各自缴纳公司所得税，而且所在国所得税税率高达30,，结果当制造公司将产品卖给国外子公司时，高价卖和低价卖同样无效，因为两边都是同样高的税率，结果该跨国公司为此专门在避税地设立了一家中介国际贸易公司，将制造公司的产品低价卖给中介公司，中介公司再高价卖给销售公司，销售公司再按市场竞争价销售给其他非关联公司，结果两家公司都减少了大部分应纳税所得额，中介公司利润大增，然而中介公司处于避税地，不缴或少缴所得税，这样给集团公司带来了巨大的税收利益。 分析 如果制造公司为国外关联公司提供原材料或中间产品，再由国外关联公司加工制造成产品出售，也需要作避税安排，因为上述两个公司都位于高税区的情况下，制造公司无论是按高价还是按低价向关联公司提供中间产品或原材料，都与出售产成品时一样，总要有一个公司实现较多的利润，负担较重的税收，如果采取避税地中间贸易公司转售的办法，问题就可以得到解决。这时，对于中介贸易公司的定价策略而言，同样是低价进、高价出。当然，如果上面所说的销售子公司或关联制造公司处在一个税率很低的国家，也可以考虑不通过中介贸易公司转售，而由高税国的制造公司直接以低价将产品或中间产品销售给它，并使利润积累在低税的外国销售子公司或关联制造公司账上。 点评 利用中介国际贸易公司避税，跨国集团公司还需注意两点:?中介贸易公司应避免在高税的销售子公司所在国设立常设机构，因为许多国家要根据常设机构标准来确定是否对外国公司来自于本国的经营所得课税，如果中介贸易公司在这类国家设立了常设机构，其低价进、高价出所形成的转移利润就可能要在高税国(常设机构所在国)缴税，从而达不到避税的目的。?中介贸易公司不仅要在避税地或低税国注册成立，而且其管理机构也应设在这些地区。因为目前许多高税国判定本国居民身份的标准中有管理机构所在地标准，如果中介贸易公司的实际管理机构不设在避税地或低税国，中介贸易公司就可能被高税国判定为本国的居民公司，高税国就要根据居民管辖权对其高额的转移利润征税，这样跨国公司的筹划安排就会落空。 税收筹划案例----企业所得税 案例4-5-1合理选择免税年度的所得税筹划 某计算机股份有限公司于1999年9月18日开业，主要从事计算机应用服务，具体包括软件开发、数据处理、数据库服务和计算机的修理、维护等业务，财务上实行独立核算，自负盈亏。 该公司在财务上独立核算，属于企业所得税的纳税义务人。按照财税字(94)001号通知规定，对新办的独立核算的从事咨询业(包括科技、法律、会计、审计、税务等咨询业)、信息业、技术服务业的企业或经营单位，自开业之日起，免征所得税一年。然而，该公司1999年并没有享受企业所得税优惠，而是缴纳了1999年9月-12月四个月的企业所得税6万元。这是为什么呢, 原来，该公司没有选择享受1999年的所得税免征优惠，而是把享受税收优惠的期限选择在2000年。按照公司预测，2000年实现的利润将突破100万元，如果把减免税年度选择在2000年，享受的税收优惠会更多。国税发[1996]23号通知规定，从1996年1月1日起，新办的符合《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》第一条第(一)、(二)、(三)、(四)、(七)款规定予以定期减免税的企业(注即高新技术企业、第三产业企业、利用“三废”为主要原料生产的企业、“老、少、边、穷”地区新办企业、新办的劳动就业服务企业)，如为年度中间开业，当年实际生产经营期不足6个月的，可向主管税务机关申请选择就当年所得缴纳企业所得税，其减征、免征企业所得税的执行期限，可推延至下一年度起计算。如企业已选择该办法后次年度发生亏损，其上年度已纳税 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 15 页 共 32 页 款，不予退库，亏损年度应计算为减免执行期限，其亏损额可按规定用以后年度的所得抵补。 2000年1月—6月，该公司已累计实现利润54万元，按公司现有业务水平计算，全年可实现利润超过100万元，这样，公司今年享受减免的企业所得税将达到33万元，与1999年的企业所得税额6万元相比，两种方案税负差额高达27万元。 案例4-5-2 捐赠的筹划 例:某企业应税所得为10.3万元，筹划前税后净收益为10.3×(1,33,),6. 901万元。现在通过境内的非盈利机构捐赠10.3×3,(扣除比例),0.309万元，应税所得为10.3×(1,3,),9.991万元，税后净收益为9.991×(1,27,),7.293万元，筹划收益为7.293,6.901,0.392万元。 从表面上来看，利用捐赠进行筹划确实是一个好方法，纳税人因此而获得额外收益0.392万元。但是，我们只需变动该案例中的一些数字，就会发现利用捐赠进行筹划其实并不简单。 变化一:捐赠数额缩减为0.3万元。根据税法规定，在3,以内的部分据实扣除，这样应税所得变为10.3,0.3,10万元，税后收益变为10×(1,27,),7.3，筹划收益增加到7.3,6.901,0.399万元。显然，该方案更优。 变化二:应税所得扩大为10.4万元(仅增加0.1万元)。这样，其捐赠扣除限额变为10.4×3,,0.312万元，筹划前税后净收益为10.4×(1,33,),6.968万元，筹划后应税所得为10.4×(1,3,),10.088万元，税后收益为10.088×(1,33,),6.759万元，筹划收益为6.759,6.968,,0.209万元。显然，该筹划方案是失败的。 因此，企业决不能简单的以降低应纳税额作为税收筹划的目标，利用捐赠进行税收筹划受到严格的条件限制。由于企业生存、发展的核心在于收益最大化，现以收益最大化为目标，研究一下利用捐赠进行企业所得税筹划的约束条件。利用捐赠进行税收筹划的空间来自于企业所得税法中的两条优惠政策:其一，现行税法规定，当企业应税所 ,;当应税所得在3万元以上10万元以下(含10万元)，得在3万元以下(含3万元)时，其适用所得税率为18 其适用所得税率为27,。其二，现行税法规定，纳税人用于公益、救济性的捐赠，在年度应纳税所得额3,以内的部分，准予扣除;对于特殊捐赠项目，如向红十字会的捐赠可以全额扣除。从以上规定可以看出，利用捐赠进行筹划可以缩减税基，但是捐赠数额的确定是一个关键问题。本文认为，该数额至少应满足以下三个条件:(1)捐赠之后适用税率下降;(2)捐赠之后税款节约额需大于捐赠额，即筹划收益为正;(3)捐赠要在扣除比例限额之内。 假设应税所得为X，捐赠数额为D，这里暂定筹划前适用税率为33,(税率为27,的情况将在后面谈到)，根据以上分析列出约束条件(题中单位均为万元): 1.当捐赠支出可以全额扣除时，约束式如下:(1)X×33,,(X,D)×27,?D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出);(2)X,D?10(捐赠之后适用税率下降)。 通过计算可知，X?10.8956.因题中给定税率为33,，所以X,10.也就是说，只有应税所得在10万元与10.8956万元之间，所得税才有筹划空间。此时捐赠额为全额扣除，捐赠后税后收益为(X,D)×(1,27,)。由于约束条件X,D?10，因此，为确保税后收益最大，需使X,D,10，即D,X,10.小于此捐赠额，不能享受税率降低的优惠;大于此捐赠额，不能保证税后收益最大(尽管可能节税更多)。 结论一:当应税所得属于区间(10万元，10.8956万元)，才能进行捐赠额全额扣除的所得税筹划，且捐赠数额为应税所得减去10万元。 2.当捐赠支出只能限额扣除时，其约束式分以下两种情况讨论: 第一种情况:捐赠额在限额之内，可以据实扣除，约束式为: (1)X×33,,(X,D)×27,?D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出); (2)X,D?10(捐赠之后适用税率下降); (3)D?3,×X.通过计算可知，X?10.3092，同样，因给定税率为33,，所以X,10.也就是说，只有应税所得属于区间(10万元，10.3092万元)，所得税才有筹划空间，且此时的捐赠额为(X,10)万元。 第二种情况:捐赠额不在扣除限额之内，只能限额扣除，约束式为: (1)X×33,,X×(1,33,)×27,?D(不等式左侧表示节税额，右侧表示捐赠支出); (2)X×(1,33,)?1; (3)D,3,×X.通过计算可知，X?10.3092.显然，上述两种情况应税所得区间不变。但问题转化为应税所得在上述区间内，哪种情况税后收益最大。因上述两种情况筹划后适用税率相同，所以只需比较应税所得:第一种情况应税所得为X,D;第二种情况应税所得为X×(1,33,),X,X×3,，由于在第二种情况中，D,3,×X.因此，第一种情况为选定方案，其捐赠数额小于应税所得的3,。 结论二:当应税所得属于区间(10万元，10.3092万元)，才能进行捐赠额限额扣除的所得税筹划，捐赠数额为应税所得减去10万元，并且这一数额小于应税所得的3,。 在以上的分析中，10.3092万元与10.8956万元是两个关键点，被称为“捐赠临界点”。同样，依照上述分析思路， 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 16 页 共 32 页 还可以计算出适用税率为27,时的企业所得税筹划的“捐赠临界点”为3.0927万元和3.3698万元。 案例4-5-3 会计政策在所得税筹划中的运用 例如:某企业在2000年先后进货两批，数量相同，进价分别为400万元和600万元。2001年和2002年各出售一半，售价均为1000万元，所得税为33,。在加权平均法、先进先出法和后进先出法下，销售成本、所得税、净利润的计算表如附表: 附表: 加权平均法 先进先出法 后进先出法 2001 2002 合计 2001 2002 合计 2001 2002 合计 销售收入 1000 1000 2000 1000 1000 2000 1000 1000 2000 销售成本 500 500 1000 400 600 1000 600 400 1000 税前利润 500 500 1000 600 400 1000 400 600 1000 所得税 165 165 330 198 132 330 132 198 330 净利润 335 335 670 402 268 670 268 402 670 从附表可知，虽然各项数据的两年合计相等，但不同计价方法对不同年份的数据产生了影响。2001年度企业应纳所得税额在后进先出法下为132万元，在加权平均法下为165万元，在先进先出法下为198万元。可见在物价上升的情况下，采用后进先出法，可以使期末存货成本降低，本期销售成本提高，企业应纳所得税额相对减少。反之，在物价下降情况下，则应选择先进先出法计价，这样才能达到减轻企业所得税负的目的。而在物价上、下波动的情况下，则宜采用加权平均法或移动平均法，以避免企业各期应纳所得税额上下波动，增加安排资金的难度。 企业在为税务筹划制定或运用会计政策时，应考虑以下几个方面的问题: 第一，企业在选择会计政策时，必须遵守会计法规和会计，不仅要充分考虑企业内部管理的要求，也要顾 及企业外部各方面的利益和要求。 第二，以企业的经营目标和政策为导向，每个企业都有自己的发展目标，都有其达到目标所采取的政策。可以说，会计政策是完成企业目标和贯彻企业政策的一种手段。 第三，企业应当根据自己的具体情况，选择适合自己的会计政策。会计政策一旦确定，除特殊情况外，不得随意变更。 案例4-5-4 公司扩张中的所得税筹划1 广西一家公司在北京和上海分别有一销售代表处，这两个代表处不具备独立纳税人条件，年所得额汇总到公司集中纳税。 2001年末，内部核算表明，上海代表处盈利100万元，而北京代表处亏损50万元，公司总部盈利150万元，假设不考虑应纳税所得额的调整因素，适用所得税税率为33,，该公司1999年应缴所得税为66万元([100,50，150)×33,]. [筹划分析] 在这个例子中，若两分支机构为独立纳税义务人，实行单独纳税的话，那么，2001年该公司当期应缴所得税共82.5万元(150，100)×33,，北京分公司的亏损只能留至下一年度弥补。在这种情况下，汇总纳税方式降低了公司当期税负。 另外，若总公司适用较低所得税税率，而其分支机构计划设立在较高税率地区，汇总纳税会绝对减少公司所得税税负。在税收筹划中，为降低分文机构的独立性，汇总纳税由于往往会统一使用总部的银行账户进行结算，这样非常有利于总公司调度和控制各类资金，保持财务制度的统一性。 尽管汇总纳税有上述的种种好处，但是独立纳税在另外的一些情况下优势也很明显。 案例4-5-5 公司扩张中的所得税筹划2 惠州信威电机制造有限公司的集体企业，近几年效益一直很稳定，其适用所得税率为33,。 2000年末，随着其产品在东北市场上逐渐打开市场，该厂决定在大连设立销售公司，独立核算盈亏，独立纳税。 2001年末，厂核算结果表明大连的这家分公司应纳税所得额为9万元，适用27,的优惠税率，应缴所得税为2.43万元，而若是汇总到总公司就这部分所得则需多缴纳0.54万元。在这个实例中，如果设立分支机构的地区适用优惠税率的话，独立纳税所带来的税负减轻就会更有效果了。 案例4-5-6 不同筹资方案的税负比较 例如，某股份有限公司计划筹措1000万元资金用于某高科技产品生产线的建设，相应制定了A、B、C三种筹资方 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 17 页 共 32 页 案。假设该公司的资本结构(负债筹资与权益筹资的比例)如下，三种方案的借款年利率都为8,，企业所得税税率都为33,，三种方案的息税前利润都为100万元。 A方案:全部1000万元资金都采用权益筹资方式，即向社会公开发行股票，每股计划发行价格为2元，共计500万股。 B方案:采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，向银行借款融资200万元，向社会公开发行股票400万股，每股计划发行价格为2元。 C方案:采用负债筹资与权益筹资相结合的方式，但二者适当调整，向银行借款600万元，向社会公开发行股票200万股，每股计划发行价格为2元。 三种方案的投资利润率如下表所示: 项 目 A B C 负债资本额(万元) 0 200 600 权益资本额(万元) 1000 800 400 负债比例(负债资本,总资本) 0 20, 60, 息税前利润(万元) 100 100 100 利息(万元) 0 16 48 税前利润(万元) 100 84 52 所得税税额(33,) 33 27(72 17(16 56(28 34(84 税后利润(万元) 67 税前投资收益率(税前利润,权益资本) 10, 10(5, 13, 税后投资收益率(税后利润,权益资本) 6(7, 7(035, 8(71, 从以上可以看出，随着负债筹资比例的提高〔从0到20,到60,〕，企业应纳所得税税额呈递减趋势(从33万元减为27(72万元，再减至17(16万元)，税后投资收益率呈递增趋势(从6(7,上升为7(035,，再上升为8(71,)。从而显示了负债筹资的节税效应。 在上述三种方案中，方案C无疑是最佳的税收筹划方案。但是。是否在任何情况下，采用负债筹资方案都是有利的呢,为此，本人借鉴企业资本结构决策中的理财方法，利用筹资无差别点，给出分析企业筹资税收筹划最佳方案的一般方法。所谓筹资无差别点是指两种筹资方式下，每股净利润相等时的息税前利润点。它所要解决的问题是，息税前利润是多少时，采用哪种筹资方式更有利。 具体计算公式为(不考虑优先股):[(筹资无差别点,筹资方式I的年利息)×(1,税率)],筹资方式I下普通股股份数,[(筹资无差别点,筹资方式?的年利息)×(1,税率)],筹资方式?下普通股股份数。将上表中的有关数据代入公式，负债筹资与权益筹资的无差别点为:[(筹资无差别点,0)×(1,33,)],500万股,[(筹资无差别点,16)×(1,33,)],400万股。通过计算求得筹资无差别点为80(万元)。即当息税前利润为80万元时，负债筹资与权益筹资的每股利润相等，当息税前利润大于80万元时，负债筹资比权益筹资较为有利;当息税前利润小于80万元时，则权益筹资较负债筹资有利。 另外，在进行负债筹资的所得税税收筹划时，还需注意以下几个问题: 1(利息资本化问题。资本性利息支出(如企业开办期间的利息支出、建造固定资产在资产尚未交付使用或者虽已交付使用，但尚未办理竣工决算以前发生的借款利息，等)，不得作为费用一次性从应税所得中扣除。而生产经营期间发生的利息支出可计入财务费用。因此，为了实现纳税筹划，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额。缩短筹建期和资产的购建周期。 2(利息扣除标准问题。我国《企业所得税暂行》规定，纳税人在生产经营期间，向金融机构借款的利息支出，按照实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出，包括纳税人之间相互拆借的利息支出，按照不高于金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分准予扣除，超过部分不得在税前扣除。 3(关联方借款利息问题。企业从关联方取得的借款金额超过其注册资本50,的，超过部分的利息支出，不得在税前扣除。 案例4-5-7 租赁的税收筹划 例如，某企业集团内部的甲企业某项生产线价值200万元，未出租前，该设备每年生产产品的利润为24万元，所得税适用税率为33,，即年应纳税额为7(92万元(24万元× 33,)。 现进行纳税筹划后，将该生产线出租给同一集团的乙企业，每年租金收入15万元(假设租金水平与出租给独立第 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 18 页 共 32 页 三者的水平相一致，符合独立核算原则)。则甲企业将生产线出租后的租金收入应纳营业税0(75万元(15万元× 5,);而乙企业承租后，在产品利润率不变的情况下(24万元)，由于租金支出可以减少利润，则该企业年利润额为9万元，适用照顾性税率27,(年利润在3万元以上10万元以下的企业适用27,的所得税税率)，乙企业年应纳所得税额为2(43万元(9万元× 27,)。因此，租赁后，该企业集团的总体税负由7(92万元降低到3(18万元(0(75，2(43)，节税达4(74万元。如果甲、乙企业适用的税率差别越大，租金越低，从甲企业转移到乙企业的利润越多，税负降低的幅度就越大，整个集团利润率增加的幅度就越大，税收筹划的效果就越好。即使甲、乙企业适用的税率相同，通过租赁也可以达到减轻税负的目的。 案例4-5-8 合并子公司的所得税避税筹划1 宁波金浪实业公司于2000年12月合并宁被海成电子公司，宁波海成电子公司当时有2000万元的经营性亏损需递延至以后年度由税前利润弥补。 [筹划分析] 通过企业合并的税收筹划，使宁波金浪实业公司、宁波海成电子公司两企业整体税负由原来的957万元降低到297万元，减少了660万元，归属于所有者的资金流入相应增加了660万元。 在运用此项税收筹划策略时，应注意被兼并企业的纳税人资格必须消灭。按照国家税务总局的有关规定，被兼并企业尚未弥补的经营性亏损有以下两种处理办法: (1)被兼并企业兼并后继续具有独立的纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，由其以后年度的所得逐年延续弥补，不得用兼并企业的所得弥补; (2)被兼并企业在被兼并后不具有独立纳税人资格的，其兼并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限 内，可由兼并企业用以后年度的所得逐年延续弥补。 因此，在企业兼并的税收筹划中，必须取消被兼并企业的独立纳税人资格，才能适用弥补亏损的政策。 案例4-5-9 合并子公司的所得税避税筹划2 江苏新华自来水公司，于1986年创办，由于产品在当地市场上处于绝对“垄断”地位，加上厂内管理科学，公司年年盈利，是当地有名的纳税大户。 该公司下属的水暖器材经营部，由于市场竞争激烈，效益一年不如一年，最近几年，经营部的职工工资一直不能按时发放。 2000年4月，市地税直属分局的同志在对公司进行企业所得税汇算清缴时发现，公司的“管理费用”中列支了为水暖器材经营部职工人员的工资17万元。 税务机关认为，公司代下属单位支付的职工工资属于与本企业取得经营收入无关的支出，不得税前扣除，应按33,的税率补缴企业所得税5.61万元。 公司总经理陈琪对此感到很困惑。水暖器材经营部的职工是1993年兴办实体的时候，专门从总公司挑选出的一部分“精兵强将”，经营部刚创办的头几年，业绩一直不错。现在经营部效益不佳，咱不能丢下不管呀，他们的上资总公司不付，谁来付,近日，公司财务科科长王刚来到君洋财务服务中心，请求“援助”。 王科长向君洋财务服务中心注册税务师常亚平详细介绍了营业部的有关情况: 水暖器材经营部，由自来水公司投资50万元资本金于1993年7月兴办，财务上实行独立核算，自负盈亏。开办之初，每年都有不同程度的盈利，从1996年下半年公司开始发生亏损，之后便一蹶不振，到1999年底已累计亏损85万元。由于连续不断的亏损，企业流动资金发生严重困难，发工资只有靠总公司源源不断地“输血”。公司先是通过资金借贷的方式将这部分资金提供给经营部，但借贷的资金不能在成本中“消化”，于是就在“管理费用”中直接负担，但税法却不允许扣除。 [筹划思路] 如何才能将这部分必须支付的工资“消化”呢,针对王科长提供的情况，君洋财务中心注册税务师常亚平认为:由于总公司和经营部在财务上各自独立核算，在税法上都已构成了企业所得税的纳税义务人。总公司在计算企业所得税时，只能扣除与本企业取得收入有关的成本、费用、税金和损失。所以，总公司为经营部负担的职工工资不得税前扣除。如果将总公司和水暖器材经营部进行合并，那么经营部的工资支出可在总公司得到“消化”。 [操作方法] 在操作上只需注销经营部的营业执照，再将总公司企业法人执照进行变更，把批零水暖器材作为总公司的兼营项目。这样，经营部的销售收入和成本费用直接通过总公司的“其他业务收入”和“其他业务支出”科目核算，经营部人员的工资可直接在总公司的应纳税所得额中扣除。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 19 页 共 32 页 [筹划结果] 按照企业所得税法规的有关规定，纳税人发生年度亏损的。可以用下一纳税年度的所得弥补;下一纳税年度的所得不足弥补的，可以逐年延续弥补，但是延续弥补期最长不得超过5年。由于经营部被合并后已不具有独立纳税人资格，在合并前尚未弥补的经营亏损，在税收法规规定的期限内，可由总公司用以后年度的所得逐年延续弥补。这样，经营部1996年以来累计发生的亏损85万元(已经税务部门核实)，还可用总公司2000年度的所得额进行弥补，直接抵减2000年度的所得税。如果按上年同期利润水平计算，2000年度可节省企业所得税35万元。 [特别提示] 运用合并的方式将被合并企业的亏损用来抵销合并企业的利润，在2000年6月21日前是非常好的方式，但2000年6月21日国家税务总局下发《关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知》[国税发(2000)119号]规定，企业合并，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让，处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税，被合并企业以前年度的亏损，不得结转到合并企业弥补。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本。被合并企业的股东取得合并企业的股权视为清算分配。 合并企业和被合并企业为实现合并而向股东回购本公司股份，回购价格与发行价格之间的差额，应作为股票转让所得或损失。 合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金，有价证券和其他资产(以下简称非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值(或支付的股本的账面价值)20,的，经税务机关审核确认，当事各方可选择按下列规定进行所得税处理: (1)被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税。被合并企业合并以前的全部企业所得税纳税事项由合并企业承担，以前年度的亏损，如果未超过法定弥补期限，可由合并企业继续按规定用以后年度实现的与被合并企业资产相关的所得弥补。具体按下列公式计算: 某一纳税年度可弥补被合并企业亏损的所得额,合并企业某一纳税年度未弥补亏损前的所得额×(被合并企业净资产公允价值?合并后合并企业全部净资产公允价值)。 (2)被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权(以下简称旧股)交换合并企业的股权(以下简称新股)，不视为出售旧股，购买新股处理。被合并企业的股东换得新股的成本，须以其所持旧股的成本为基础确定。 但未交换新股的被合并企业的股东取得的全部非股权支付额，应视为其持有的旧股的转让收入，按规定计算确认财产转让所得或损失，依法缴纳所得税。 (3)合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面净值为基础确定。 此例再一次告之我们，纳税筹划要及时与国家税收法规相配比，否则就适得其反。 案例4-5-10 设立办事处的所得税避税筹划 保定市福美佳食品销售公司是经营原油及油品的企业，为增值税一般纳税人，2002年1月至6月该公司在辽宁省某市设置了临时性办事处，经营公司发来的油品及原油。根据办事处灵活多变的特点及现行税收法规，有以下三种经营方式及涉税处理方法: (1)办事处作为固定业户外出经营活动的办事机构，向其机构所在地主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》，持税务登记证副本、《外出经营活动税收管理证明》第二、三、四联，连同运抵货物或经营项目，一并向销售地税务机关申请报验。销售地税务机关对其运抵的货物应对照《外出经营活动税收管理证明》载明的起运货进行查验、核对。纳税人在批准有效期结束后，应向销售地税务机关进行报告。 销售地税务机关查明销售情况后，填明销售经营情况的有关栏次，并将报验联留存。 办事处向销售地税务机关申请领购发票，并按月向销售地税务机关办理申报手续，最后由办事处凭《外出经营活动税收管理证明》向机构所在地主管税务机关申报纳税。 (2)办事处作为常设分支机构向经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地税务机关办理税务登记(被认定为增值税一般纳税人)，按规定在经营地申请领购发票，在经营地申报纳税，销售收入全额上缴总机构。 (3)办事处作为独立核算机构，在经营地工商管理部门办理营业执照，向经营地主管税务机关申请办理税务登记(被认定为增值税一般纳税人)，自主经营，实行独立核算，独立处理全部涉税及有关经济事宜。 该办事处在2002年1月,2002年6月接到石家庄总公司拨来货物500吨，取得销售收入200万元，拨入价为160万元，在经营地就地采购原油1万吨，购进价为900万元，取得销售收入为1000万元，1月,6月盈利100万元。 石家庄总公司2001年度会计核算亏损200万元;上述进价及销售收入均为不含税价格。 [筹划分析] 该办事处2002年1月,6月收入按上述3种涉税处理方法，纳税额度分别如下: (1)作为办事机构，因为公司拨来货物有合法经营手续，应回总机构所在地纳税; 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 20 页 共 32 页 办事处在经营地所采购的货物超出《外出经营活动管理证明》的范围，应在经营地纳税。分别计算如下: (200万元,160万元)×17,,6.8万元，回机构所在地缴纳。 1000万元×6,,60万元，在经营地缴纳。 共计缴纳增值税66.8万元。 (2)按分支机构缴税为: (1000万元,900万元)，(200万元,160万元)×17,,23.8万元，在经营地纳税。 100万元利润按《企业所得税暂行条例》的规定，可弥补总公司上一年度亏损。 (3)按独立核算企业缴税增值税为 (1000万元,900万元)，(200万元,160万元)×17,,23.8万元。 所得税100万元×33,,33万元 [筹划结果] 由此可以看出上述3种处理方法纳税额完全不同，第二种方法最佳。 税收筹划案例----外商投资企业所得税 案例4-6-1 亏损弥补的税收优惠筹划 例如，某合资企业八年间的盈亏状况如下: 第一年亏60万元，第二年亏45万元，第三年亏25万元，第四年亏15万元，第五年盈25万元，第六年盈30万元，第七年盈35万元，第八年盈45万元。 则该企业第一年亏损的60万元，可以用后5年的利润来弥补，但是后5年中，只有第五、六年盈利，两年共实现利润55万元，弥补第一年亏损后，仍有5万元未能弥补。 第七年企业实现利润35万元，这35万元不能再用以弥补第一年的亏损，而只能用来弥补第二年的亏损45万 元，第七年的利润弥补第二年的亏损后仍有10万元亏损弥补不了。 但第八年的利润45万元，只能用来弥补第三年的亏损25万元和第四年的亏损15万元，因为对第三、四年而言，第八年是它们的法定弥补期。弥补后还有5万元盈利，标志着该企业在第八年才真正达到获利年度。 案例4-6-2 外商投资公司合理分配有关费用可节税1 一家外商投资公司投资了两家子公司，A公司(50,控股)和B公司(100,控股)。为了高效地运作，直接控制下属两家企业。该外商投资公司的职能主要包括市场开发、技术革新、人员培训、外界协调、投资及财务规划等。在实行集中管理的过程中，该公司发生了大量的管理费用。由于公司除了进行管理工作外，不从事其他营业活动，因此，公司没有收入可以弥补其发生的大量管理费用，其经营状况一直亏损，而其两个子公司由于不承担上述费用，其利润很高，相应的所得税税负很重，对于公司和其两个子公司整体而言，由于收入和费用不配比，造成整体税负的增加。 为了直观地说明这点，我们以下面的假设条件说明该外商投资公司在其相关费用分摊前和分摊后的情况。为了计算方便，我们假设该公司所得税率为30,，A、B公司为生产性企业且在经济特区，其享受15,的优惠税率。该公司发生的费用为6000万元，没有应税收入，其应缴所得税为0. 子公司A的应税收人为1亿元，费用5000万元，应缴所得税为750万元[(10000,5000)×15,]; 子公司B应税收入为1亿元，费用4000万元，应缴所得税为900万元[(10000,4000)×15,]，整体合计应缴所得税为1650万元。 假设外商投资公司的费用6000万元全部为A、B公司的业务所发生，所以该公司按股权比例分配给A、B公司。 A公司的费用为7000万元(5000，6000×50,150)，其应缴所得税450万元[(10000,7000)×15,]; B公司的费用为8000万元(4000，6000×100,150)，其应缴所得税300万元[(10000,8000)×15,]，整体合计应缴所得税750万元，比分摊前大大减少。 显而易见，如果外商投资公司能将全部费用分摊到其子公司，将会最大限度地降低整体税负。但是根据《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》规定，企业不得列支向其关联企业支付的管理费用。 案例4-6-3 外商投资公司合理分配有关费用可节税2 外商投资公司发生的管理费用可分为以下两种:直接费用和间接费用。直接费用主要指可以直接确定服务对象的费用，如外部培训费、广告费、差旅费和通讯费等。对于这种费用只要符合以下两点就可以直接在其子公司列支: 1.由外部具体单位直接向子公司提供直接服务(当然要符合相应的法律和财会规定，如直接签订合同、直接结算等)。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 21 页 共 32 页 2.由外部具体单位直接向子公司提供发票且发票的抬头为对应的子公司。 但是，对于外商投资公司来说，大部分管理费用是间接费用，即无法直接区分服务对象的费用，如技术研究开发费、市场调研费、内部培训费、产品推销费及交际应酬费等。 我们外商投资公司可以通过向其子公司收取“专项技术服务费”的方式分配一部分上述间接费用，即该公司按照实际发生的管理和咨询服务费用(可再加一定的利润率)向其子公司收取专项技术服务费。采用这种安排，该公司需要与其子公司签订符合独立企业原则的服务协议，以备税务机关的确认和审查。该公司在收取其子公司的服务费时，需向其子公司开具服务发票，作为其子公司税前可抵扣费用的凭证，当然，外商投资公司还需要对服务费收入缴纳5,的营业税。 由于这种安排，外商投资公司可以合法、合理地将大部分间接费用在其子公司的所得税前列支，因此即便付出营业税的代价，就其整个集团的税负而言，其税负大大降低。当然，这种安排要掌握一个适度的界限，若公司分配的间接费用过大，则公司将会盈利，因其在税收上是非生产性企业，不能享受优惠税率(如15,)和优惠期(如两免三减半)，其要按30,缴纳所得税，这样整体税负反而会加大。理论上，企业经过测算，可以找到一个较佳的分配比例。 以此思路我们修正上面假设条件如下:我们假设外商投资公司可将其直接费用300万元直接分配给其子公司，其中A公司100万元，B公司200万元。外商投资公司将其间接费用5700万元的40,以专业技术服务费的方式分配给其子公司，分配依据仍为外商投资公司的控股比例。为了体现独立企业的公平交易原则，我们在提供专业技术的成本价之上再加上10,的利润率，即该公司提供专业服务收入为2508万元〔5700×40,×(1，10,)〕，其应缴营业税约为125万元(2508×5,)，因此外商投资公司所剩费用为3317万元(6000,300,2508，125)。外商投资公 672万元，分配后，A公司的费用为5836万元，司按股权比例给A公司分配额为836万元，给其B公司分配额为1 其应缴所得税为(10 000,5836)×15,,624.6万元;B公司的费用为5672万元，其应缴所得税为(10000,5672)×15,,649.2万元。整体合计应缴所得税624.6，649.2,1273.8万元。 虽然外商投资公司付出的营业税代价为125万元，而因此减少的整体所得税为376.2万元(1650,1273.8)，其整体税负减轻了251.2万元(376.2,125)。 综上所述，投资公司相关费用分配的基本原则是要符合独立企业原则。不能直接将其相关费用分摊给其子公司，而要以独立企业之间提供专项服务的方式来分配相关费用。其中要注意“专项技术服务费”计价的问题。外商投资公司若以其实际成本计价，肯定会引起税务机关的异议，税务机关有权依照有关规定对该公司进行价格调整。从实际操作来看，外商投资公司可以实际成本为基础加上适当的利润率定价，再通过与税务机关协商，其相关费用的处理可以顺利地得到合法解决。 外商投资公司还应注意选择科学、合理的费用分配依据，如采取以外方实收资本数的比例为分配技术研发费，以销售收入的比例分配市场调研费，以参加培训人数来分配内部培训费等，其依据要科学、合理，体现子公司的受益关系。 另外，企业应注意的是这种服务协议的签订，必须要经过与合资企业中方的沟通和协调尤其是对于中方控股的合资企业，中方很可能不会接受这种费用的分配。因为外商投资公司的相关费用分配会直接造成合资企业中中方利益的损失。必要时，还应考虑其他补偿方式。 至于筹资利息的税收筹划，按现行财务制度规定，企业筹资的利息支出，凡在筹建期间发生的，计入开办费，自企业投产营业起，按照不短于5年的期限分期摊销;在生产经营期间发生的，计入财务费用。其中，与购建固定资产或者无形资产有关的，在所购建资产达到预定可使用状态前的，计入购建资产的价值。 众所周知，财务费用可以直接冲抵当期损益，而开办费和固定资产、无形资产价值则须分期摊销。逐步冲减当期损益。因此，为了实现税收筹划，企业应尽可能加大筹资利息支出计入财务费用的份额，缩短筹建期和资产的购建周期。 案例4-6-4非生产性外商投资企业的税收筹划 例如，现有一国际大型商业零售企业，在中国某经济特区设立一外商独资商业零售企业，该公司投资总额为1000万美元，投资期限为20年，该公司的适用税率为15,。 另外，该公司从开始获利年度起，可以享受第一年免征企业所得税，第二年至第三年减半征收企业所得税的优惠政策。如果有亏损，可以享受亏损弥补的优惠。根据以上政策，该公司初步设计了3种经营方案，每一种方案投资6年后的利润总额均为1000万美元。预计3种方案下投资后6年的利润分布如下表: 各年利润公布表 单位:美元 利润 第一年 第二年 第三年 第四年 第五年 第六年 方案一 50 50 200 200 200 300 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 22 页 共 32 页 方案二 -4000 -1500 500 1000 2000 3000 方案三 -1500 -500 500 500 800 1200 根据上表情况，可以测出前6年各方案缴纳的所得税，方案一应纳税合计123.75万美元，而后两个方案，该公司都在第六年才进入赢利年度，在6年中所得税支出为零。 如果公司采取方案一，可以考虑利用购买国产设备投资抵免所得税政策，减少应纳税额。例如在投资第一年购买价值300万美元的国产空调替代进口空调，则购买该空调可以抵减企业所得税120万美元，几乎使所得税降为零。在第二种方案和第三种方案下，该公司在投资的第七年开始必须缴纳企业所得税，则该企业可以在第六年考虑购买国产设备进行技术改造，这样也可以抵减部分应缴纳的所得税。 可见，虽然国家给予非生产性外商投资企业的税收优惠政策很少，但只要善于利用政策、筹划得当，所节省税金并不一定比生产性外商投资企业节省的税金少。 案例4-6-5 如何选择有利的企业组织形式 M国一家跨国公司欲在我国投资兴建一家芦苇种植加工企业，该公司派遣了一名经济顾问来我国进行投资政策考察。这位先生在选择中外合作还是中外合资形式投资时，向我国有关部门进行了涉外税收政策方面的咨询。最后他个人认为这个项目应采用中外合作企业的形式，并认为不应由该公司直接投资，而应改由该公司设在H国的子公司投资。 这位经济顾问作出这种选择是出于什么考虑呢,经过分析不难发现，由于芦苇是一种根基植物，在新的种植区域播种，达到初次具有商品价值的收获期大约需4年,5年，这样就使企业在开办初期面临着大的亏损。如果采用中外合资企业的投资形式，在M国和H国视为股份有限公司，其亏损只能在中外合资企业内部弥补。但如果是中外合作企业，在M国和H国则被视为负有无限责任的合伙公司，其亏损可以在M国总公司内弥补。通过总公司弥补亏损的办法，可以减轻企业开办初期的压力。假定M国总公司1998年应纳税所得为1000万美元，按M国公司所得税的规定应缴纳34,的公司所得税，即为340万美元(1000×34,)。假设其投资的中外合作企业应由其负担部分的亏损额为200万美元，则M国总公司在其1000万美元所得中弥补这部分亏损后，应纳税所得额由1000万美元减为800万美元，其应纳的税款也由340万美元降为272万美元,(1000,200)×34,,。也就是说，当总公司拨付给中外合作企业200万美元用来弥补亏损时，其中有68万美元(200×34,)是从M国税务当局得到的减税金额。该项目改由在H国的子公司投资，是这位顾问先生的又一种节税策略。M国的公司所得税税率为34,，而H国的公司所得税税率则为40,，假设子公司的应纳税所得为500万美元，其应纳税款为200万美元(500×40,)，如果为中外合作企业弥补200万美元的亏损，该子公司就可以少缴纳80万美元(200×40,)的税款。与在M国总公司弥补亏损相比，可以多得到12万美元的减税金额，从而更节省了税金。 案例4-6-6 追加投资方法的选择 某外商投资企业是1996年12月底在国家级高新技术产业开发区投资设立的高新技术企业，注册资本700万美元，企业取得了预期的投资效果，投资五年来实现税后净利润800万美元，目前企业正处于成长期，企业投资人准备进一步扩大投资规模。从税收的角度讲，该企业的投资人应如何操作才能实现利益最大化, 财政部和国家税务总局发出的《关于外商投资企业追加投资享受企业所得税优惠政策的通知》(财税[2002]56号)，明确从2002年1月1日起，符合一定条件的外商投资者在原合同以外追加投资项目所取得的所得，可单独计算享受税法规定的企业所得税“两免三减半”的优惠政策。 该外商在华追加投资经国务院批准的《外商投资产业指导目录》中的鼓励类项目就有三种方案可供选择:一是将追加投资的资本用于重新注册一个新企业;二是变追加投资为税后利润再投资;三是在原企业的基础上追加注册资本。这三种方案哪一个更合适呢,为了帮助投资者弄清有关情况，下面我们不妨作一个简要分析。 三种方案适用的政策不同 方案一的政策依据是《外商投资企业和外国企业所得税法》(以下简称税法)第八条关于新办外商投资企业的规定。该政策规定对生产性外商投资企业，经营期在十年以上的，从开始获利的年度起，第一年和第二年免征企业所得税，第三年至第五年减半征收企业所得税。 方案二的政策依据是税法第十条有关再投资退税的规定。该政策规定外商投资企业的外国投资者，将从企业取得的利润直接再投资于该企业，增加注册资本，或者作为资本投资开办其他外商投资企业，经营期不少于五年的，经投资者申请，税务机关批准，退还其再投资部分已缴纳所得税的40,税款。 方案三的政策依据就是(财税[2002]56号)文件，该政策规定外商追加投资形成的新增注册资本额达到或超过6000万美元，或者追加投资形成的新增注册资本额达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50,的可享受“两免三减半”优惠。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 23 页 共 32 页 综合以上三种税收优惠方案，其优惠的区别主要在于资金的来源上，新设立或者追加投资可以享受“两免三减半”的税收优惠，而利用投资利润直接再投资，则可以享受退还其再投资部分已缴纳所得税的40,税款。 追加投资方法的选择分析 对于追加投资者而言，从税收优惠的角度来讲，采用哪种投资方法不能一概而论，应该具体问题具体分析。对于具体的筹划必须掌握以下几点: (一)税收待遇相同，筹划思路有别。以企业外的资金追加投资，分析两种情况下的税收政策，都能够享受所得税“两免三减半”优惠，但是在本企业追加投资还是另外再注册一个新企业，应视具体情况而定。如果利益集团处于市场开拓性扩张阶段，适宜用重新注册分支机构的方法，企业考虑区域自然禀赋、原料供应、市场因素、劳动力因素等多方面的情况，设立符合企业集团总体策略的子公司，以便能实现企业的整体经营目标。如果由于企业自身的产品结构比较特殊，比如其产品的有机构成比较高，资金运用量比较大，不集中资本运作就无法产生规模效益，或者企业正处于集中力量打“歼灭战”阶段，考虑到在原有的基础上追加投资规模，可以迅速扩大企业的规模，以抓住稍纵即逝的市场机遇，当然应该首先考虑在原企业的基础上追加投资。 但是，根据(财税[2002]56号)文件规定，在原企业的基础上追加投资享受“两免三减半”优惠政策是有前提条件的，即追加投资达到或超过6000万美元，或者追加投资达到或超过1500万美元，且达到或超过企业原注册资本50,，否则仍应重新设立企业才能享受“两免三减半”的税收优惠。 (二)税后利润再投资应谨慎处理。在原企业的基础上追加投资有两种方法，即在原合同以外追加投资和利用税后利润再投资。两种追加投资方式有明显的区别:一是税收优惠的区别，“两免三减半”的优惠要比税后利润再投资退税40,优惠更实惠;二是限制条件的区别，原合同以外追加投资享受税收优惠有投资规模上的要求，多数中小外商投资企业难以达到，而税后利润再投资没有投资规模的限制，一般外商投资企业都能进行;三是资金来源渠道的区别，原合同以外追加投资的资金来源限制较少，只要是外资就行，而税后利润再投资的运行过程要求则较严格，必须是原企业税后利润直接投资。鉴于以上区别，追加投资企业在具体进行投资过程中则要谨慎处理，否则就不能享受有关税收优惠政策。 (三)注意筹划的过程管理，确保措施到位。无论是合同外追加投资还是税后利润直接投资，在财务上都要做好正确核算。从税后利润追加投资来讲，应该将所取得的利润直接用来在本企业增加注册资本，如果将利润汇回本国之后再转过来作追加投资，就不能享受40,的退税;而原合同外追加投资，则要将所投资的资本、投资项目的生产、经营情况与其先期投资的生产、经营情况加以区分，分别设立账册、凭证，准确计算各自的应纳税所得额。 税收筹划案例----个人所得税 案例4-7-1 分摊收入的税收筹划1 王先生月收入1 200元(包括各类津贴和月奖金)，年终，公司准备发3000元单项奖金。 方案一:王先生在12月份一次性领取3000元奖金，那么，应纳个人所得税为: 12月份应纳所得税额,(总收入,扣除费用)×15,,速算扣除数 ,(1200，3000,800)×15,,125,385(元) 第二年1月份应纳所得税额,(总收入,扣除费用)×15,,速算扣除数 ,(1200,800)×15,,125,35(元) 两月合计纳税,385，35,420(元) 方案二:王先生将3000元奖金分别在12月份和次年1月各领一半，则王先生应纳个人所得税额为: 12月份应纳所得税税额,(1200，1 500,800)×10,,25,165(元) 次年1月份与上年12月份应纳个人所得税额相同。 两月合计纳税,165，165,330(元) 由此可见，分摊收入可以降低税率档次，为王先生多带来实际收益90元(420,330)。 案例4-7-2 分摊收入的税收筹划2 某企业为季节性生产企业，该企业职工实行计件工资，其一年中只有4个月生产。期间职工平均工资为2000元,月。 ?若按其企业实际情况，则在生产4个月中，企业每位职工每月应缴个人所得税为: (2000,800)×10,,25,95(元) 4个月每人应纳个人所得税为:95×4,380(元) 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 24 页 共 32 页 ?若企业将每名职工年工资8000元(2000元×4)平均分摊到各月，即在不生产月份也照发工资，每月发放2000?12,666.67,800(当地准予扣除费用标准)，则该企业职工工资收入达不到起征点，不必缴纳个人所得税。 从这个案例中我们看出，将收入分摊到生产与非生产月份，使每月收入相对均衡，使职工消费水平提高。正是因为这样，国家才规定:季节性生产企业的职工工资应分摊到各月计算。 一般来说，分摊收入的税收筹划可以从以下几个方面进行: (1)奖金的分摊筹划(案例1)。 (2)工资的分摊筹划。有些单位的工资发放是根据其经营绩效进行的，因而在某些经营变化较大的企业里，职工的工资不均匀。这时如果职工和单位进行一定的协调，将工资的发放相对平均化，则问题就可以解决了。 (3)利用政策的筹划 一种是特殊行业的纳税政策，如案例2，为了照顾某些受季节或产量等方面因素影响的特定行业，如:采掘业、远洋运输业、远洋捕捞业以及财政部规定的其他行业，对于其职工工资收入波动幅度大的情况，给予了特殊的政策，对于这些特定行业的职工取得的工资、薪金所得可以实行按年计算，分月预缴的方式征收。属于该行业的职工就可以利用这项政策使收入平均化，相应减少应缴税额。 另一种是实行年薪制的纳税政策。对于实行年薪制的企业经营者取得的工资薪金所得应缴纳的个人所得税，可以实行按年计算，分月预缴的方式计征。这种企业的职工不要忘了利用该项政策。 案例4-7-3 企业为员工提供住房 李先生每月工资收入为2300元，其中800元为每月的房费支出，剩下的1500元是可用于其他消费和储蓄的收入。 方案一:李先生所在单位每月向其支付2300元，依据个人所得税法，则李先生个人应纳所得税为: (2300,800)×10,,125,125(元)。 李先生实际收入为:2300,800,125,1 375(元)。 方案二:企业为其提供住房，而每月仅付其工资收入1 500元，则李先生工资收入应纳所得税为: (1500,800)×10,,25,45(元)。 李先生实际收入为:1500,45,1 455(元)。 由此可见，采用方案二，可为李先生增加收益80元(1455-1375)。 这样，对企业来说，没有增加额外的税收负担，而职工本人在消费水平不等的前提下，也规避了一部分额外的税收。 由此可见，由于个人所得税是就收入总额划分档次来课税的，对个人的支出只确定一个固定的扣除额，这样收入越高支付的税金也越多，因而企业将住房费直接支付给个人就会造成较大的个人税收负担。 如果企业提供住房采取企业支付或支付个人现金，也会造成个人税收负担的收入水平的差异。一般来讲，企业发放工资中含有的住房补贴是按工资标准的一定比例发放的，而房屋是按市值计算租金的。因此，市值租金往往属于薪金收入中住房补贴所占的百分比。从这个角度来讲，如果企业提供住房，个人就可以降低个人所得税中工薪应负担的税收，从而获得更多的实惠。 案例4-7-4 劳务报酬分次纳税的税收筹划 某设计人员，利用业余时间为某项工程设计图纸，同时担任该项工程的顾问，设计图纸花费时间1个月，获取报酬30 000元，该设计人员要求建筑单位在其担任工程顾问的期间，将该报酬分10个月支付，每月支付3000元，试分析该设计人员的税负变化。 方案一:一次性支付30 000元。 税法规定，劳务报酬收入按次征税，若应纳税所得额超过20000,50000元的部分，计算应纳税额后再按照应纳税额加征五成。那么该设计人员应交个人所得税为: 应纳税所得额,30000×(1,20,),24000(元) 应纳税额,20000×20,，4000×30,,5200(元) 或30000×(1,20,)×30,一2000,5200(元) 方案二:分月支付，每次应纳税额为: (3000,800)×20,,440(元) 10个月共负担税款,440×10,4400(元) 该设计人员可以少纳税:5200,4400,800(元) 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 25 页 共 32 页 虽然，由于分次纳税，纳税人便可以通过一次收入的多次支付，既多扣费用，又免除一次收入畸高的加成征收，从而减轻了税收负担。 案例4-7-5 劳务报酬由被服务方提供服务的税收筹划 某教授到外地某企业讲课，关于讲课的劳务报酬，该教授面临着两种选择:一种是企业给教授支付讲课费50000元人民币，往返交通费、住宿费、伙食费等一概由该教授自己负责另一种是企业支付教授讲课费40 000元，往返交通费、住宿费、伙食费等全部由企业负责。 试问该教授应该选择哪一种, 方案一:教授自负交通费、住宿费及伙食费 应纳个人所得税额,50 000×(1,20,)×30,,2000,10000(元) 个人所得税额应由企业代扣代缴。 教授实际收到讲课费,50000,10000,40 000(元) 但讲课期间该教授的开销为:往返飞机票3000元，住宿费5000元，伙食费2000元。因此该教授实际的净收入为30000元。 方案二:企业支付交通费、住宿费及伙食费 企业应为教授代扣代缴个人所得税。 个人所得税额,40000×(1,20,)×30,,2000,7600(元) 教授实际收到讲课费,40000,7600,32400(元) 由此可见，由企业支付交通费、住宿费及伙食费，教授可以获得更多的实际收益。而对于企业来讲，企业的实际 支出没有变多，反而有可能有所减少，原因有以下几点: (1)对于企业来讲，提供住宿比较方便，伙食问题一般也容易解决，因而这方面的开支对企业来说可以比个人自理时省去不少，企业的负担也不会因此而加重多少。 (2)费用的分散及减少使得企业列支更加方便，也使得企业更乐意接受。 综上所述，个人在提供服务时，若采取不同收入取得方式也会带来不同的效果，对个人经济收入会有一定的影响。一般而言，要从以下几个角度去考虑: (1)可以将一次劳务活动分为几次去做，这样可以使每次的应纳税所得额相对较少，从而对应的税率相对较低，这样税款加总以后，比合并缴纳时的税款数额要少。 (2)费用开支最好由企业来支付。因为这样可以减少个人劳务报酬应纳税所得额，同时又不会增加企业额外的负担。 (3)在签订劳务合同时，也要注意用条款说明税款由谁支付，税款支付方式不同，最终得到的实际收益也会不一样。仍以前例来说明，若规定企业支付交通费、住宿费及伙食费的同时，还规定应纳税款由企业负责，那么即使企业支付讲课费35000元，对于个人来讲，收益也比方案二增加了2600元(35000,32400)。对于企业来讲，企业为个人缴纳税款可以由企业少付的讲课费进行弥补，负担也不会加重多少。 案例4-7-6 稿酬所得集体创作法的税收筹划 王先生独立完成一作品，稿酬所得为9 000元，则其应纳个人所得税为: 9000×(1,20,)×20,×(1,30,),1 008(元) 若王先生将其好友两人也作为作者，则该笔稿酬应为3人所得，每人收入为3 000元，每人应纳个人所得税为: (3000,800)×20,×(1,30,),308(元) 3人合计应纳税额,308×3,924(元)。 这比王先生一人取得稿酬少纳税84元(1008,924)。 因而，一般来讲，当稿酬收入超过4 000元时，选择合作为好。 案例4-7-7 分次捐赠的税收筹划 例如，柳先生某月取得工资薪金收入7000元，本月对外捐赠3000元。则: 允许税前扣除的捐赠为:(7000,800)×30,,1860(元); 本月应纳税额,(7000,800,1860)×15,,125,526(元); 若次月工薪收入仍为7000元，按规定，次月应纳税额,(7000,800)×20,,375,865(元); 如果柳先生改变做法，在本月捐赠1860元，剩余1140元安排在次月捐赠。 那么: 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 26 页 共 32 页 次月应纳税额,(7000,800,1140)×15,,125,634(元)。 通过比较，我们不难发现，同样是捐3000元，但税负不同。采用第二种方法，降低税负231元(865,634)，从而使净收益增加231元。 案例4-7-8 分项捐赠的税收筹划 例如:吴女士2001年1月份取得各项收入22000元，其中，工资薪金收入4200元，福利彩票中奖收入12600元，稿酬收入5200元。该月对外捐赠6000元，应纳税额计算如下: 如果不分项捐赠，只以工资捐赠，那么扣除额最小的是1020元，三项所得应纳税额为: 工资薪金所得应纳税额,(4200,800,1020)×15,,125,232(元); 偶然所得应纳税额,12600×20,,2520(元); 稿酬所得应纳税额,5200×(1,20,)×20,×(1,30,),582.4(元); 三者共纳税额,232，2520，582.4,3334.4(元)。 如果将捐赠额在各项所得中分项扣除，则允许扣除限额增大很多，所纳税款减少: 确定各项所得扣除额工资薪金所得扣除额:(4200,800)×30,,1020(元); 偶然所得扣除额:12600×30,,3780(元); 稿酬所得扣除额:5200×(1,20,)×30,,1248(元)。 计算各项所得应纳税额工资薪金所得应纳税额,(4200,800,1020)×15,,125,232(元); 偶然所得应纳税额,(12600,3780)×20,,1764(元); 稿酬所得应纳税额,,5200×(1,20,),1248,×20,×(1,30,),2912×20,×70,,(元); 本月合计应纳个人所得税,232，1764，407.68,2403.68(元)。 通过以上捐赠额的适当划分，其捐赠额已得到充分扣除，税款可以减少930多元。 需要注意的是，允许税前扣除的捐赠必须是公益、救济性质的捐赠，其捐赠对象和捐赠渠道也必须遵循税法的 相关规定。 案例4-7-9 经济合同中的税收筹划 人们仔细研究经济合同发现，在事先进行筹划的基础上，在签订协议时就可以通过合同来安排税收问题。 李某2001年度在北京一私营企业打工，约定年收入为2万元，应与私营企业主建立何种用工关系,从税收角度上分析，有以下两种方案: 方案(1):以雇工关系签署雇佣合同，则按工资薪金计算缴纳个人所得税，李某每月应缴纳个人所得税61.67元[(20000/12-800)10,-25]. 方案(2):以提供劳务的形式签署用工合同，则按劳务报酬计算缴纳个人所得税，李某每月应缴纳个人所得税173.33元[(20000/12-800)*20%]. 通过计算我们发现，在计税所得额比较小的时候，以雇佣的形式比劳务形式缴纳的个人所得税少;而当计税所得额比较大的时候，以劳务的形式比雇佣的形式缴纳的个人所得税少。这是由两种政策在税率上的不同造成的。 工资薪金的最低税率是5,，最高税率是45,，而劳务报酬的最低税率是20,，最高税率是40,(在20,的基础上加咸100,)。当然，二者在计算时速算扣除数不同。因此，我们在签署用工合同时就可以根据报酬的数额进行具体筹划。决定是以雇佣关系拿工资，还是以提供劳务报酬的形式拿报酬。总之，要以提供劳务报酬的形式计税，工作的性质必须符合税法对“劳务”方面的因素。 如果确定以劳务报酬的形式取得收入，应注意:一是分次领取劳务报酬可节税。 我国税法规定，劳务报酬一次性取得收入在2万元以上就要加成征收个人所得税，如果将每次的收入都控制在2万元以下，税收负担就会大大下降。 二是取得收入的间隔时间应超过1个月。因为我国税法规定，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次，以1个月内取得的收入为一次。如果支付间隔超过1个月、按每次收入额扣除法定费用后计算应纳税所得额;间隔期不超过1个月的，则合并为一次扣除法定费用后计算应纳税所得额。 案例4-7-10 “包干”奖金的筹划技巧 联华毛纺厂共有职工300名，其中供销人员10名。2000年度共计提取职工工资400万元，其中供销人员工资12万元(每人每月1000元)，奖金36万元(每人每月3000元)。提取数等于发放数。 计税工资限额为每人每月800元。2000年税前会计利润总额100万元。 [筹划分析1] 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 27 页 共 32 页 不考虑其他纳税调整项目，有关所得税计算如下: (1)企业所得税: 计税工资限额,300×800×12,2880000(元) 超标准列支工资,4000000,2880000,1120000(元) 应纳税所得额,1000000，1120000,2120000(元) 应纳所得税额,2120000×33,,699600(元) (2)供销人员个人所得税: 每人每月应纳税额,(1000，3000,800)×15,,125,355(元) 全年合计应纳税额,355×10×12,42600(元) [筹划思路] 如果企业改变会计核算办法，情况就会大不相同。在这种情况下，企业仍采取“包干制”结算办法，将供销人员的差旅费和业务招待费实报实销，仅对不能提供费用发票的部分作为供销人员奖金处理。 [筹划分析2] 假定供销员取得的奖金总额中差旅费占10,，业务招待费占20,，账务处理示范如下: 每人每月差旅费,3000×10,,300(元) 每人每月业务招待费,3000×20,,600(元) 借:营业费用——差旅费 300 营业费用——奖金 2100 管理费用——业务招待费 600 贷:现金 900 应付工资 2100 这里，差旅费属于与经营有关的合理支出，只要能提供真实、适当的凭据均可获得扣除，而业务招待费只能在企业年度营业收入的一定比例内扣除，这里暂假定本年度实际发生的业务招待费不超过税法规定的标准。那么: (1)企业所得税: 本年度实际支出工资总额,4000000,360000×30,,3892000(元) 超过标准列支工资,3892000,2880000,1012000(元) 应纳税所得额,1000000，1012000,2012000(元) 应纳所得税额,2012000×33,,663960(元) (2)供销人员个人所得税: 每人每月应纳税额,(1000，2100,800)×15,,125,220(元) 全年合计应纳税额,220×10×12,26400(元) [筹划结果] 改变核算方法后，节省企业所得税35640元(699600,663960)，节省个人所得税16200元(42600,26400)。 [特别提示] 需要说明的是，采用第二种核算方法，个人所得税税负一定会降低，而企业所得税则未必会降低。因为税法对业务招待费和计税工资的扣除标准是不同的。 税法规定，纳税人发生的与其经营业务直接相关的业务招待费，在下列规定比例范围内，可据实扣除:全年营业收入净额在1500万元及其以下的，不超过营业收入净额的5‰，全年营业收入净额超过1500万元的，不超过该部分的3‰;对采取计税工资办法的企业，实行计税工资限额内据实扣除的政策，对实行工效挂钩的企业在“两个低于”的条件下据实扣除。采取第二种核算方法，可能会遇到下列几种情况: 一是本来实际发放的工资不超过计税工资标准，但由于将职工奖金中的业务招待费部分改在“管理费用”列支，这时，如果业务招待费超过税法规定的标准，会由此增加应纳企业所得税额; 二是如果工资总额已经超过计税工资限额，将奖金中的业务招待费转入“管理费用”后，业务招待费仍然不超过税法规定的标准，这时，就会大大降低所得税税负。 当然还会出现其他类似的情况。因此，纳税人应当根据企业的具体情况，综合分析两种核算方法对企业所得税和个人所得税的影响，然后择优从之。 从我国个人所得税的实践来看，一些省市地税部门对供销人员“包干”奖金区分“大包”、“中包”和“小包”三种类型，并规定了不同比例的税前扣除标准。纳税人可以根据这些规定，结合企业行业特点，合理确定奖金发放形式，并加强财务核算，既要最大限度地发挥职工的创造性，又要用足用活税收政策，努力降低税负，从而不断增强企业发展的后劲。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 28 页 共 32 页 案例4-7-11 纳税人身份的纳税筹划 一位法国工程师受雇于法国总公司，从1995年10月起到中国境内的分公司帮助筹建某工程。1996年度内曾离境60天回国向其总公司述职，又离境40天回国探亲。这两次离境时间相加超过90天，因此，该法国工程师为非居民纳税义务人。他从法国公司收取的96000元的薪金，不是来源于中国境内的所得，不征收个人所得税。 这位工程师就合法地利用“非居民纳税义务人”，节约了个人所得税5700.00元 12×,(96000,12,4000)×15,,125,,5700.00元 案例4-7-12 特殊收入的纳税筹划 假如某人是一名医学博士，学有所成，知识渊博。通过多年的研究，发明了一种技术，使用该技术可以大大提高从药用植物中提取有用物质的效率。该技术获得了国家专利，专利权属个人所有。 该专利公布后，引起了众多药厂的关注。他们纷纷要求该人转让该专利使用权，有一家提出的转让价格为500万元。而另一效益很好的制药股份有限公司则提出可以让他持有该公司相同价款的股权，并让他在公司中担任副总经理，主管药品的研制、开发工作。 面对两种选择，该如何决断,主要考虑的问题应是直接转让专利获取现金，还是持有公司股票划算。 选择直接转让专利获取现金，则可取得收入500万元，但同时应承担以下税负: 1.营业税。 按照营业税有关法规规定，转让专利权属转让无形资产，应缴纳营业税，税率为5,，所缴税额为500×5,,(万元)，因此，缴纳营业税后，该人实际所得为475万元(依营业税征收的城建税和教育费附加因数额小，在25 此忽略不计)。 2.个人所得税。 按照个人所得税法规的有关规定，转让专利使用权属特许权使用费收入，应缴纳个人所得税。特许权使用费收入以个人每次取得的收入，定额或定率减除规定费用后的余额为应纳税所得额。因为该人一次收入已超过4000元，应减除20,的费用，所以应纳税为(475,475×20,)×20,,76(万元)，缴纳个人所得税后他实际所得为399万元。 两税合计，该人缴纳了101万元的税，实际所得为399万元，这才是他实实在在拥有的现金。 如果他选择在公司拥有股权的话，他承担的税负如何,预期的收入可能有多少呢, 按照营业税有关法规的规定，以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。他将专利权提供给制药公司，拥有公司的股权，因为该股权所实现的收益是不确定的，存在风险，属于以无形资产投资入股，免缴营业税，因此他不用负担25万元的营业税。 税是不用缴了，那么，他的收益从何而来,就得从他所拥有的股权中来。他每年可从公司税后利润中分得500万元股权所对应的利润，至于到底是多少钱，则要看公司的税后利润有多少、500万元的股权占公司全部股份的比例。这个收入是长期的，只要公司存在，他不转让股权的话。这部分收益作为拥有股权取得的股息、红利，应按20,的比例税率缴纳个人所得税。 作为股份公司，该人拥有的股权是以股份表现的，而股份通常表现为股票。目前该制药公司还没有上市，但因为效益很好，极有希望上市。一旦上市，他能有两方面的好处，一是所持股票极有可能升值，那就不只是500万元了;二是上市后，所持股票较容易出手套现。虽然目前对公司管理层所持股票的流通尚有较多限制，但从发展趋势看，允许流通是必然趋势。 根据个人所得税有关法规的规定，转让股票目前免缴个人所得税。因此，只要他持有的500万元股份能够保值，就比直接转让专利权划算得多。 两种方案的利弊是很明显的。第一种方案，没有什么风险，缴税之后，可以实实在在地握有大把的钞票，用这些钱去做想做的事。但是，其所缴的税太重，而且收入是固定的，没有升值的希望;第二种方案缴税少，而且有升值的可能性，但是风险也大，是不确定的。 假如该人想追求更大的利益，换一个工作环境，他将选择第二个方案。 税收筹划案例---土地增值税 案例4-8-1 纳税人享受起征点的照顾 例如，某房地产开发企业建成一批商品房代售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100，当其销售这批商品房的价格为X时，相应的销售税金及附加为5,×(1，7,，3,)X,5.5,X 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 29 页 共 32 页 这时，其全部允许扣除金额为:100，5.5,X 该企业享受起征点最高售价为 X,1.2(100，5.5,X) 解以上方程可知，此时的最高售价为128.48. 案例4-8-2 纳税人不享受起征点的照顾 假设此时的售价为(128.48，Y)，由于售价提高，相应的销售税金及附加和允许扣除项目金额都应提高5.5,Y.这时 允许扣除的项目金额,107.07，5.5,Y 增值额,128.48，Y,(107.07，5.5,Y) 化简后，增值额的计算公式为:4.5,Y，21.41 所以，应纳土地增值税为:30,×(94.5,Y，21.41) 若企业要使提价带来的效益超过起征点增加的税收，就必须使 Y,30,×(94.5,Y，21.4) 即Y,8.96 这就是说，如果想通过提高售价获得更大的收益，就必须使价格高于137.44. 通过以上两方面的分析可知，转让房地产的企业，当除去销售税金及附加后的全部允许扣除项目金额为100时，销售定价为128.48是该纳税人可以享受起征点的最高价位。 案例4-8-3 收入分散筹划法 假如某企业准备出售其拥有的一幢房屋以及土地使用权。因为房屋已经使用过一段时间，里面的各种设备均已安装齐全。估计市场价值是800万元，其中各种设备的价格约为100万元。如果该企业和购买者签订合同时，不注意区分这些，而是将全部金额以房地产转让价格的形式在合同上体现，则增值额无疑会增加100万元。 而土地增值税适用的是四级超率累进税率，增值额越大，其适用的税率越高，相应地应纳税额也就会增大。 如果该企业和购买者签订房地产转让合同时，采取一下变通方法，将收入分散，便可以节省不少税款，具体做法是在合同上仅注明700万元的房地产转让价格，同时签订一份附属办公设备购销合同，则问题迎刃而解。这样将收入分散进行筹划，不仅可以使得增值额变小从而节省应缴土地增值税税额，而且由于购销合同适用0.03,的印花税税率，比产权转移书据适用的0.05,税率要低，也可以节省不少印花税，一举两得。 将这种筹划方法进行一下引申，可以应用到房地产开发企业上去。如果房地产开发企业进行房屋建造出售时，将合同分两次签订，同样可以节省不少土地增值税税款。 具体做法是，当住房初步完工但没有安装设备以及装磺、装饰时便和购买者签订房地产转移合同，接着再和购买者签订设备安装及装璜、装饰合同，则纳税人只就第一份合同上注明金额缴纳土地增值税，而第二份合同上注明的金额属于营业税征税范围，不用计征土地增值税。这样就使得应纳税额有所减少，达到了省税的目的。 案例4-8-4 收入分散筹划法 例如，某房地产开发企业开发某住宅，共支付地价款200万元，开发成本为4 00万元，则其他开发费用扣除数额不得超过30万元，即(200，400)万元×5,，利息按实际发生数扣除。 如果纳税人不能按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或不能够提供金融机构贷款证明的，房地产开发费用按地价款和房地产开发成本金额的10,以内计算扣除，用公式表示: 房地产开发费用,(取得土地使用权所支付的金额，房地产开发成本)×10,以内 如上例，则房地产开发费用总扣除限额为60万元，即(200，400)万元×10,，超限额部分不得扣除。 纳税人在能够按转让房地产项目计算分摊利息支出，并能提供金融机构的贷款证明时，利息支出如何计扣值得考虑。一般而言，企业在进行房地产开发时，借款数额会较大，其实际数会大于(取得土地使用权所支付的金额，房地产开发成本)×5,。 因此，一般来说，按照第一种方式计扣比较有利于企业节省税款，即房地产开发费用按下式计扣: 房地产开发费用,利息，(取得土地使用权所支付的金额，房地产开发成本)×5, 但是，现实中的情况并不总是如此简单。有些企业由于资金比较充裕，很少向银行等金融机构贷款，这方面的利息支出相应地就比较少。这时，如果按照第一种方法计算，则扣除项目金额会较少，而按照第二种方法计算则扣除项目金额会较多。因此企业比较合乎逻辑的做法就是故意不按照转让房地产项目计算分摊利息支出，或是假装不能提供金融机构的贷款证明，这样税务机关就会按照第二种方法计算。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 30 页 共 32 页 纳税人税务行政复议技巧——典型案例分析 案例5-1-1 纳税人税务行政复议技巧典型案例 A公司为一大型商业零售企业，其经营范围除包括自营家电、百货、农用生产资料外，还受托代销其他企业单位和个人的服装、鞋帽等商品。在1999年税收检查中，A公司就受托代销商品事项与税务机关发生纳税争议，并进行了税务行政复议。 案件具体情况如下: A公司对其代销的商品按委托方是否能开具增值税专用发票将其分为两类:委托方能开具增值税专用发票的签订联营合同;委托方不能开具增值税专用发票的签订代销合同。对签订联营合同的代销商品视同自营商品进行核算、纳税;对签订代销合同的代销商品，采取就本公司增值部分(即售价减去委托方收取价款的差额或本公司收取的代销手续费部分)缴纳增值税的核算方法。 1999年12月，A公司受托为M企业代销一批商品，售价为23.4万元，该商品增值税率为17,，M企业不能开具增值税专用发票，双方商定按该批商品售价的30,作为A公司代销手续费，扣除代销手续费后的金额由M公司向A公司开具普通发票。A公司按售价的30,即本公司增值部分缴纳增值税。A公司对该代销业务进行如下会计处理。 收到代销商品时，只在备查簿中进行登记，不进行账务处理。 销售代销商品时，做如下会计分录: 借:现金(或银行存款) 234000 贷:应付账款 234000 收到M企业普通发票，支付代销款时做如下会计分录; 借:应付账款 234000 贷:代购代销收入 70200 银行存款 163800 月末，A公司按增值部分70200元计算应缴增值税及附加: 应缴增值税,70200×17,,11934(元) 应缴城建税,11934×7,,835.38(元) 应缴教育费附加,11934×3,,358.02(元) 共计缴纳税金13127.4元，净收益57072.6元。 税务机关把A公司上述行为作为偷税进行处罚。A公司不服处罚，认为本公司已按增值部分缴纳了增值税及附加，不构成偷税，随之要求进行税务行政复议。 某注册税务师参与了该案件行政复议过程。在复议期间，该注册税务师和该公司财会负责人就此案件进行探讨。 首先，注册税务师依据《增值税暂行条例》和《增值税暂行条例实施细则》第4条第2款“销售代销货物”视同销售货物的规定，指出该代销行为属视同销售行为，应按《增值税暂行条例》的规定计算缴纳增值税。对此，A公司财会负责人未提出异议。 其次，根据增值税会计处理的有关规定和《商品流通企业会计制度》的规定，指出A公司会计处理的错误所在:一是将增值额与视同销售两个概念混为一体;二是由于概念不清，导致税款计算错误。这种错误必然造成事实上的愉税，税务机关按规定处罚是正确的。正确的处理方法是将销售代销货物视同销售货物处理。 在受托代销商品销售后，应先将含税销售额还原为不含税销售额，并据此计算应缴增值税税额: 不含税销售额,234000?(1十17,),200000(元) 增值税销项税额,200 000×17,,34000(元) M企业开具不同发票对A公司会计处理的不同点仅在于:如果M企业开具税率为17,的增值税专用发票，A公司由于进项税额与销项税额相等，故不缴纳增值税，应将全部销售收入扣除手续费收入后返给M企业;如果M企业开具普通发票或征收率为4,或6,的专用发票，A公司不仅要按17,计算或者按13,计算缴纳增值税，还应缴纳与增值税相联系的城建税和教育费附加，故A公司应从应付账款(不含税收入)中扣除手续费、增值税及城建税和教育费附加后将余额付给M企业。 根据M企业开具发票的具体情况，分别处理如下: 如果M企业开具17,增值税专用发票，A公司由于进、销项增值税额相等，故不缴增值税，而应按取得的代销手续费收入计算缴纳营业税金及附加: 应缴营业税,70200×5,,3510(元) 应缴城建税,3510×7,,245.7(元) 应缴教育费附加,3510×3,=105.3(元) 三项合计3861元，净收益为66339元。 如果M企业开具普通发票，A公司既应缴纳增值税，又应缴城建税和教育费附加: 应缴增值税,200000×17,,34000(元) 应缴城建税,34000×7,,2380(元) 应缴教育费附加,34000×3,,l020(元) 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 31 页 共 32 页 共计37400元，这由M企业承担。 由于增值税款及城建税和教育费附加已从M企业贷款中扣除，A公司所承担的税负只是70200元应缴纳的营业税、城建税及教育费附加，故对A公司并未造成损失。当然，按税法规定进行处理，有可能影响A公司所获代销手续费的多少。原先A公司的会计处理已造成事实上的偷税，按《税收征管法》应予处罚。至此A公司财会负责人心服口服，承认自己由于对税收法规一知半解，造成偷税事实，心甘情愿接受处罚。 从此税收行政复议和认定案件的复议过程来看，笔者从以下几方面得到启示: (1)企业要保护自身的合法权益，本身的经营活动和税金的计算缴纳必须符合国家法律法规的规定，做到有法可依，用法有据。不要抱有侥幸心理，更不要浑水摸鱼企图蒙混过关。企业原先的做法无疑是想通过筹划节税，但这种行为既违法，也无意义。 (2)企业要减少经济纠纷，特别是要减少因违反税收法规和财会制度给企业带来的损失，不仅财会人员要精通财会业务和税收法规知识，而且企业领导和相关人员(特别是供销业务人员)不仅要精通所从事工作方面的知识，也要懂得财会和税收法规方面的基本知识。 2006年7月16日 开平税收筹划讲座---主讲:李伟老师 第 32 页 共 32 页