土地出让金

土地出让金 土地使用权的账务处理 一、会计对土地使用权帐务处理的规定 《企业会计制度》第四十七条规定:“企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的帐面价值全部转入开发成本;企业因利用土地建造自用某项目时，应将土地使用权的帐面价值全部转入在建工程成本”。也就是说，按新会计制度规定，企业在建项目完工后，土地使用权价值最终转入了固定资产价值。 二、土地使用权会计处理存在的主要问题 1、资产价值转移不易操作。 无形资产的价值转移通过摊销实现，固定资产的价值转移通过折旧完成。按会计制度规定，作为无形资产管理的土地使用权一般按直线法摊销。摊销年限以出让规定的受益年限(或法律规定的有效年限)为基础确定，而法律对土地的使用期限是有明确规定的，通过支付土地出让金取得土地，其使用权的最高年限分别为:居住用地70年;商业、旅游、娱乐用地40年;工业、教育、科技、文化、卫生、体育以及综合或其他用地50年。因而土地使用权的摊销年限高于固定资产的折旧年限(房屋建筑物约为30年)，如果将土地使用权价值计入固定资产，势必会造成资产价值的提前转移。另外，在在建工程的建设期内，也存在土地使用权价值不能摊销的问题。这种帐务处理从资产转移方面来讲，有悖于权责发生制原则和收益与费用相配比原则，不便于对利润的正确核算。 2、实施土地使用权管理较困难。 将土地使用权计入固定资产价值后，当包含有土地价值的固定资产折旧完毕时，从帐面来看，土地使用权的价值为零，而实际上企业往往还会拥有若干年的土地使用权。如果此时企业要转让土地或用土地对外投资，会涉及土地使用权价值(或投资成本)的确认问题，那么企业必须通过资产评估或其他方法重新确认，难度较大，准确性也不高。综上所述，土地使用权作为一项资产，在企业经营过程中会经常发生转让、投资、清算等经营行 为，会计制度将土地使用权价值转为固定资产核算，给价值确认和日常管理带来较大困难。 、与税法规定不符。 3 《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第二十九条规定:“纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期限内平均摊销”。这与会计制度规定存在明显差异，增加了纳税人申报纳税的工作量。 三、对土地使用权会计处理的建议 鉴于上述原因，土地使用权可作为无形资产单独核算(房地产开发企业除外)，并按无形资产管理办法采用直线法摊销。这样做也具有可操作性，因为土地使用权有独立性，其取得成本即入帐价值较易确定，而其使用摊销年限可据土地出让合同来确定。 例:A企业因扩建厂房需要征用土地若干亩，向土地管理部门缴纳土地出让金100万元，则该企业的会计处理应为: 借:无形资产-土地使用权 100万元 贷:银行存款 100万元 土地出让合同规定的使用年限为50年。那么该企业每年可摊销无形资产2万元，直到摊销完为止。 借:管理费用-无形资产摊销 2万元 贷:无形资产-土地使用权 2万元 新旧会计准则下土地使用权处理异同 财政部于2006年2月15日发布的《关于印发<企业会计准则第1号,存货>等38项具体准则的》(财会[2006]3号)及2006年10月30日发布的《关于印发<企业会计准则,应用指南>的通知》(财会 [2006]18号)，其《企业会计准则第6号,无形资产》关于“土地使用权”的处理显著不同于2001年1月1日实施相应老准则及《企业会计制度》，但也有相同点。具体表现在: 一、相同点 (一)企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算。 (二)企业进行房地产开发(建造对外出售的房屋建筑物)时，应将相关的土地使用权予以结转计入房地产开发成本(所建造的房屋建筑物成本)。 二、不同点 (一)新准则应用指南规定:自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。也即，自行开发建造厂房等建筑物时，土地使用权仍作为“无形资产”单独核算，土地使用权账面价值并不计入地上建筑物的建造成本。 老准则制度规定，企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 (二)新准则规定:作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。也即，该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产，转入“投资性房地产”科目核算。 而老准则制度，并不会因出租改变其核算科目，比如原在“无形资产”科目核算的，出租后仍在“无形资产”科目核算。 (三)新准则规定，外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。也即，新准则对于同时外购包括土地使用权的建筑物时，土地使用权价款优先在“无形资产”科目单独核算，确实难以合理分配的，应当计入地上建筑物的固定资产价值。 可见，新准则对于企业取得的土地使用权通常确认为无形资产。 而按照老准则制度规定精神，对于同时外购的包括土地使用权的建筑物，应当全部作为固定资产，不应单独将土地使用权区分出来作为“无形资产”核算。 三、相关法规依据 (一)老准则制度 1、2001年1月1日实施的老准则第二十一条规定:企业进行房地产开发时，应将相关的土地使用权予以结转。结转时，将土地使用权的账面价值一次计入房地产开发成本。 2、《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本;企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 (三)新准则、指南 1、新准则第二条规定，作为投资性房地产的土地使用权，适用《企业会计准则第3号——投资性房地产》。 2、企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但该变土地使用权用途，用于赚取租金或资本增值的，应将其转为投资性房地产。 自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款，应当在建筑物与土地使用权之间进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。 注释:新准则下，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，并按规定进行摊销。 如果公司取得的土地使用权房地产开发使用，则支付的土地出让金应当计入所建造的房屋建筑物成本。 如果公司取得的土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而是单独作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。 土地出让金的核算问题 在实务工作中，土地出让金往往不是一次性支付，土地使用权证也未必在土地出让 金支付后立即取得，这就引出了该土地出让金如何核算的问题。我建议，土地出让金的核算可按以下三种情况分别作出处理: 1.土地出让金未支付完毕，土地使用权证已经取得。这时，实际上土地使用年限已经确定，尚未支付的土地出让金可以理解为欠付款，因此，可按土地使用权总价金额借记“无形资产”科目，总价与已支付的土地出让金之间的差额部分贷记“其他应付款”科目。同时，土地成本按土地使用证上的使用期限作分期摊销。 2.土地出让金已支付完毕，土地使用权证尚未取得。因土地出让金已全部结清，所以列无形资产后，不会再变动(除了摊销)，问题是权证未取得，土地面积有时可能会与土地使用权证有出入。资产是指由过去交易或事项形成、为企业拥有或者控制并能给企业带来经济利益的资源。既然已列作无形资产，应当按一定的方法(一般是直线法)予以摊销。摊销年限可以按土地出让合同上规定的年限确定。届时，土地面积按照实际进行调整。 3.土地出让金未支付完毕，土地使用权证尚未取得。对此，存在两种观点:一种观点认为，既然权证未取得，土地使用年限不能确定，款项亦未支付完毕，作挂账处理较妥;第二种观点认为，虽然权证未取得，但土地使用权已享用，比照在建工程已完工交付使用，但尚未办理竣工决算手续的会计处理，应当暂估入账，并按暂估入账数及暂估的使用年限开始摊销，待权证取得后，再在土地使用权的剩余年限内作调整。这样处理，比较符合会计的真实性原则和稳健性原则。 此外，受让土地的折扣(优惠)的会计处理，也是值得讨论的问题。有的企业在公司制改组过程中，地方政府为了支持企业公司制改组(有的主要是为了公司上市)，在企业受让土地时给予一定比例的折扣(优惠)。对这部分折扣如何处理，目前有两种意见: 一是将它视作土地管理部门(包括土地储备中心)给予企业的一种捐赠，列作资本公积。作此会计处理的前提就是在土地出让合同中明确该等土地的单价、折扣、净值等数额，并承诺该等折扣归企业所有，土地管理部门不再享有，以土地原值借记“无形资产--土地使用权”科目，并以实际付款数额，贷记“银行存款”科目，以两者差额(折扣)贷记“资本公积--接受捐赠非现金资产准备”科目。 二是将它视作一般交易中的销售折让。土地使用权按实际支付金额入账，不产生资本公积。作此会计处理的前提是在土地出让合同中并没有明确土地原值、折扣、净值等数字和土地管理部门的书面承诺，只列了折扣后的数额。 土地使用权的会计与税务处理 一、会计处理: 1、《企业会计制度》第四十七条规定，企业购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权，在尚未开发或建造自用项目前，作为无形资产核算，并按本制度规定的期限分期摊销。房地产开发企业开发商品房时，应将土地使用权的账面价值全部转入开发成本;企业因利用土地建造自用某项目时，将土地使用权的账面价值全部转入在建工程成本。 2、财会[2001]43号第九问:土地使用权转入房屋、建筑物的价值后，其价值摊销年限如何确定, 答;公司以购入或以支付土地出让金方式取得的土地使用权的账面价值，转入开发商品房成本，或转入在建工程成本后，其账面价值构成房屋、建筑物实际成本。如果土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物的预计使用年限的，在预计该项房屋、建筑物的净残值时，应当考虑土地使用权的预计使用年限高于房屋、建筑物预计使用年限的因素，并作为净残值预留，待该项房屋、建筑物报废时，将净残值中相当于尚可使用的土地使用权价值的部分，转入继续建造的房屋、建筑物的价值，如果不再继续建造房屋、建筑物时，则将其价值转入无形资产进行摊销。如公司将土地连同地上房屋、建筑物一并出售的，按期账面价值结转固定资产清理。 例:2005年3月6日征用土地30亩，支付土地出让金及契税300万元。土地使用证使用年限50年，7月6日开发该土地建厂房，先后共支付施工单位工程款500万元。12月6日完工达到预定可使用状态，由在建工程结转固定资产。房屋折旧年限按20年，残值率为5%.会计处理如下: 3月6日: 借:无形资产,土地使用权 300 贷:银行存款 300 每月摊销,300/50/12=0.5万元 3月,6月每月作分录: 借:管理费用,无形资产摊销 0.5万元 贷:无形资产,土地使用权 0.5万元 摊余价值,300,2,298万元 7月6日后: 借:在建工程 298 贷:无形资产,土地使用权 298 借:在建工程 500 贷:银行存款(工程物资等) 500 12月6日: 借:固定资产 798 贷:在建工程 798 房屋折旧年限20年，土地年限为49年加2月，扣除房屋折旧年限后，即29年零2个月的土地的价值作为预计净残值处理。所以: 预计净残值=500×5%+298×(29×12+2)?(49×12+2)=201.78万元 月折旧额=(798-201.78)/20/12=2.48万元 20年后，提完折旧，土地的剩余价值转为无形资产管理，按规定摊销。 借:无形资产,土地使用权 176.78 贷:固定资产 176.78 二、税务处理 1、根据《企业所得税税前扣除办法》(国税发[2000]84号)第二十五条规定:房屋、建筑物计提折旧的最低年限为20年;第二十九条规定:纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。 2、《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第三十条规:固定资产的计价，按下列原则处理: (一)建设单位交来完工的固定资产，根据建设单位交付使用的财产清册中所确定的价值计价。 (二)自制、自建的固定资产，在竣工使用时按实际发生的成本计价。 3、《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)第五条规定:开发产品的建造成本是指开发产品完工前发生的各项支出，包括:土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、基础设施建设费、建筑安装工程费、公共设施配套费、开发的间接费用、借款费用及其他费用等。 4、《国家税务总局关于做好已取消的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》(国税发[2003]70号)规定，企业计算可扣除的固定资产折旧额时，在内、外资企业所得税“两法”合并前，固定资产残值比例统一确定为5,。 所以，从税法的相关规定来看，土地使用权在未开发之前按无形资产管理，50年内平均摊销在税前列支，这方面与会计核算的规定是相同的。 但税法规定对于取得土地使用权所发生的费用，在开发后应计入房屋的价值，在不短于20年的时间内计提折旧。土地使用权的预计使用年限高于房屋预计使用年限的，即尚可使用的土地使用权价值的部分，税法并没有规定需作为残值处理，而只是笼统的规定残值为固定资产价值的5%.这是否可以理解为，这是税法与会计核算的时间性差异呢,如上例在税务上可作如下处理: 房屋的价值为798万元，可在税前列支的折旧为: 798×(1-5%)/20/12=3.16万元 可是税前列支的月折旧额比会计计提的折旧额多0.68万元(3.16-2.48) ，因此，20年内每年需作纳税调减8.16万元(0.68×12)。房屋折旧完毕后的29年2个月，对土地使用权剩余价值的摊销额需作纳税调增处理。