企业非货币性福利核算的理解与政策把握.doc

企业非货币性福利核算的理解与政策把握.doc 企业非货币性福利核算的理解与政策把握 一、非货币性福利与职工福利费的关系理解与政策把握 《企业会计准则第9号——职工薪酬》应用指南(以下简称“应用指南”)解释的非货币性福利，包括企业以自产产品发给职工作为福利、将企业拥有的资产无偿提供给职工使用、为职工无偿提供医疗保健服务等。但从目前企业实际工作来看，向职工低价售房、将外购商品作为福利发给职工通常也是作为非货币性福利处理的。需要的是，应用指南中是将非货币性福利和职工福利费同归属于职工薪酬，但对二者又采取了分开核算的，即在“应付职工薪酬”科目下属明细科目设置中建议设置“职工福利费”和“非货币性福利”两个明细科目分开核算。而非货币性福利是否应该归属于职工福利费统筹考虑，应用指南并未给出说明。 2009年11月，财政部在《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》(财企[2009]242号，以下简称“《通知》”)作出了具体解释:企业职工福利费是指企业为职工提供的除职工工资、奖金、津贴、纳入工资总额管理的补贴、职工教育经费、社会保险费和补充养老保险费(年金)、补充医疗保险费及住房公积金以外的福利待遇支出，包括发放给职工或为职工支付的以下各项现金补贴和非货币性集体福利:(1)为职工卫生保健、生活等发放或支付的各项现金补贴和非货币性福利，包括职工因公外地就医费用、暂未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、职工疗养费用、自办职工食堂经费补贴或未办职工食堂统一供应午餐支 出、符合国家有关财务规定的供暖费补贴、防暑降温费等。(2)企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院、集体宿舍等集体福利部门设备、设施的折旧、维修保养费用以及集体福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等人工费用。(3)职工困难补助，或者企业统筹建立和管理的专门用于帮助、救济困难职工的基金支出。(4)离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用。(5)按规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、职工异地安家费、独生子女费、探亲假路费，以及符合企业职工福利费定义但没有包括在本通知各条款项目中的其他支出。 从《通知》中的规定来看，职工福利费的范围包含货币性和非货币性福利两个部分内容，其金额的提取规模应该作为一个整体来考虑，即非货币性福利的预提数额应纳入职工福利费的提取规模之内。 二、企业以自产产品作为非货币性福利发放核算的理解与政策把握 根据应用指南的规定，“企业以其自产产品作为非货币性福利发放给职工的，应当根据受益对象，按照该产品的公允价值，计入相关资产成本或当期损益，同时确认应付职工薪酬”。 但需要说明的是:第一，一般纳税人在增值税实行价税分开核算的情形下，账面产品的售价并不包含增值税税额;第二，小规模纳税人在实行简易核算办法条件下，虽然在存货采购环节实行的是价税合一模式，并没有增值税进项税额的反映，但其产品销售业务仍然采取不含税售价和增值税分开核算的办法，只不过其适用的征收率水平有别于一般纳税人;第三， 企业将自产的产品对外销售时，其价内税金额通常以“营业税金及附加”科目反映、或者计人“管理费用”科目，只有资源税在企业某些产品存在二次加工的条件下会出现计入“生产成本”科目的问。由此可见，将销售环节的增值税计入产品生产成本和期间费用的做法缺少政策方面的支持。从另一方面看，按照公允价值反映产品成本或者期间费用，意在账面尽可能规避掉此类业务可能产生的“盈利”。但从实际核算的影响看，除非在当期产品全部用于职工非货币性福利发放且没有期初产品库存的条件下，或者用于职工非货币性福利发放的产品单独核算，否则当期企业账面仍会产生所拥有的“盈利”。需要说明的是，将含有增值税额的公允价值计入产品成本与期间费用，不仅对增值税价税分开核算的规定存在误解，而且在账面上客观产生了“技术性”亏损数额的事实，显然是不能接受的。另外一个不能忽视的问题是，将含有公允价值的增值税计入产品成本和期间费用，会使产品成本包含增值税税额。解决的办法是冲销产品成本与期间费用中含有的增值税销项税额，即按照增值税销项税额，借记“应付职工薪酬——非货币性福利”科目，贷记“生产成本”、“管理费用”和“销售费用”科目。 核算举例如下:具有一般纳税人身份的甲企业2013年1月应付职工工资总额及其福利费1260000元，其中:生产工人工资及其福利费882000元，企业行政管理人员工资及其福利费252000元，产品销售人员工资及其福利费126000元。企业将自身生产的新产品空气净化器作为福利发给企业全部员工，其出厂价格共计440000元(不含税售价)，其中，生产工人工资应分摊308000元，企业行政管理人员工资应分摊88000元，产品 销售人员工资应分摊44000元。编制会计分录如下: 借:生产成本 1190000 管理费用 340000 销售费用 170000 贷:应付职工薪酬 ——工资薪酬及 福利费 1185200 ——非货币性福利 514800 冲销产品成本和期间费用中含有的增值税销项税额，编制会计分录如 下: 借:应付职工薪酬——非货币性福利 74800 贷:生产成本 52360 管理费用 14960 销售费用 7480 结转代扣个人所得税款54000元中，包含企业非货币性福利而应由职工负担的个人所得税金额。编制会计分录如下: 借:应付职工薪酬 54000 贷:应交税费——应交个人所得税 54000 同时，按照该产品的出厂价格编制会计分录如下: 借:应付职工薪酬——非货币性福利 514800 贷:主营业务收入440000 应交税费——应交增值税 (销项税额)74800 期末，按照规定的成本计算方法结转本期全部产品销售成本共计2280000元中，包含企业非货币性福利部分的产品销售成本。编制会计分录如下: 借:主营业务成本 2280000 贷:库存商品 2280000 三、企业低价向职工出售住房核算的理解与政策把握 与企业直接向职工发放住房补贴不同，企业以低于成本的价格向职工出售住房属于企业向职工提供非货币性福利。目前普遍建议企业在出售住 房时，应将企业补贴的金额分别情况处理:如果出售住房的或中规定了职工在购得住房后至少应当提供服务年限的，企业应当将补贴金额作为长期待摊费用处理，并在服务年限内平均摊销，根据收益对象分别计人相关资产的成本或当期损益;如果出售住房的合同或协议中未规定职工在购得住房后必须服务年限的，企业应将补贴金额直接计入出售住房当期损益。 此类建议至少在核算中忽视了三个方面的问题: 第一，企业将购进或者自建的职工住房出售给职工属于企业固定资产的处置行为，应通过“固定资产清理”科目进行核算。 第二，按照《财政部、国家税务总局关于单位低价向职工售房有关个人所得税问题的通知》(财税[2007]13号)规定:单位在住房制度改革期间，按照政府规定的房改成本价格向职工出售公有住房，职工因支付的房改成本价格低于房屋建造成本价格或市场价格而取得的差价收益，免征个人所得税;单位按低于购置或建造成本价格出售住房给职工，职工因此而少支出的差价部分(职工实际支付的购房价款低于该房屋的购置或建造成本价格的差额)，应属于个人所得税应税所得，按照“工资、薪金所得”项目缴纳个人所得税。显然，文件并未在政策方面支持按低价向职工售房少支出的差价部分作为非货币性福利处理。 第三，企业与买房职工所签署的劳务服务年限协议对低价售房并不存在税收方面的任何影响，即当年应负担的个人所得税款及其企业所得税款都应该在当年完成缴纳。将低于成本的差价先计入“长期待摊费用”科目，而在后期按照企业与买方职工所签劳务服务协议分期结转产品成本和期 间费用并无任何实际意义;而从另一方面讲，企业低价向职工售房属于非日常发生业务，其给企业带来的账面损失自然不能列入生产成本和期间费用，而应当以“营业外支出”科目列支。同时，还应该反映在“应付职工薪酬”科目下属“非货币性福利”明细科目作金额增减。其理由是:低价售房虽在国家税务总局相关文件中规定按照“工资、薪金总额”计征税款，但此项业务的实质仍应定义为非货币性福利补贴。将“偶发”的补贴金额计人工资、薪金总额进行核算反映并无实际意义且与费用核算规则相悖。 举例如下:丙企业购入住房160套向职工低价出售。该企业有资格买房的职工共160名，其中管理人员20名，销售人员10名，生产一线职工130名。丙企业向三种职工出售的住房买价分别为60万元、50万元、40万元;而出售价格分别为48万元、40万元、32万元。假定所有职工均在本年度中购买了住房。企业在实际售房时按照固定资产的账面价值转入“固定资产清理”科目，收到的售房款全部存入银行，同时结转代扣代缴个人所得税款24000元。编制会计分录如下: 借:固定资产清理——职工住房 69000000 贷:固定资产——职工住房 69000000 借:银行存款 55241000 贷:固定资产清理——职工住房 55200000 应交税费——应交个人所得税 41000 售房结束，结转低价售房损失金额13800000元。编制会计分录如下: 借:应付职工薪酬——非货币性福利 13800000 贷:应付职工薪酬——非货币性福利 13800000 借:营业外支出 13800000 贷:固定资产清理——职工住房 13800000 四、企业将外购商品以福利形式发给职工核算的理解与政策把握 《企业会计准则第9号——职工薪酬》及其应用指南中都并未涉及企业以外购商品作为福利发放给职工的问题，只是《企业所得税法实施条例》中第二十五条规定了“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务”，并同时规定了视同销售货物、转让财产或者提供劳务应以公允价值计量。 笔者认为，对于此类业务的会计核算应从以下三个方面进行理解: 第一，按照《企业所得税法实施条例》的规定，将货物用于职工福利应当视同销售货物，就是属于所得税款计算中的应税收入项目，换句话说企业应该负担相应的所得税费用支出。 第二，企业外购商品初衷是作为销售而采购或者为了进行福利发放而采购，因而并不存在后续的生产消耗并形成产品成本和期间费用的问题，自然不会存在按照公允价值及其受益对象，预提非货币性福利并计入相关产品成本与期间费用的账务处理问题。 第三，由于企业外购商品初衷是作为销售或者就是为了进行福利发放，因而企业购进商品时是作为“库存商品”增加处理的，其后期作为非货币性福利发放给职工的时候应该是作为“库存商品”出库处理，并将其金额结转至“主营业务成本”科目。从核算的角度看，不建议企业在预提福利费时单独将外购商品的公允价值计入产品成本和期间费用，同时计入“应付职工薪酬”科目下的“非货币性福利”明细科目的作法，是因为这种操作会引起非常突出的问题:虚增或叠加了企业存货的价值，同时虚增或者叠加了企业的营业成本，且企业不会由于此类业务的出现而带来任何的现金流入实惠。因而剔除非货币性福利预提，采取将其数额从“应付职工薪酬”科目下的“职工福利费”明细科目转入“非货币性福利”明细科目，是一个比较稳妥的做法。这样做还有一个理由，非货币性福利是纳入职工福利费进行总额控制，即在预提职工福利费时应将其考虑在内。 举例如下:某一般纳税人乙企业2013年1月将外购商品作为福利发放给本企业职工。该商品每件不含税售价100000元，增值税率17%。企业发放的非货币性福利数额为进货成本83000元。企业发放福利时的会计处理如下: 借:应付职工薪酬——职工福利费 117000 贷:应付职工薪酬——非货币性福利 117000 借:应付职工薪酬——非货币性福利 117000 贷:主营业务收入 100000 应交税费——应交增值税 (销项税额)17000 当期发放工资时，结转代扣个人所得税款51200元中，包含企业非货币性福利发放而应由职工负担的个人所得税金额。编制会计分录如下: 借:应付职工薪酬 51200 贷:应交税费——应交个人所得税 51200 期末，按照规定的成本计算方法结转本期全部产品销售成本共计2450000元中，包含非货币性福利部分的产品销售成本。编制会计分录如下: 借:主营业务成本 2450000 贷:库存商品 2450000 作者单位:北京翔龙资产经营有限责任公司