注册会计师的法律责任

注册会计师的法律责任 本文由vivian103贡献 doc文档可能在WAP端浏览体验不佳。建议您优先选择TXT，或下载源文件到本机查看。 1 浅谈注册会计师的法律责任 摘要:注册会计师被誉为“经济警察”，但是，当涉及经济债务纠纷时，原告只要发现审 计的结 摘要 果与事实有出入，就将会计师事务所列为被告。注册会计师的法律责任问 题是理论界研究的重点课题， 它不仅直接关系到注册会计师行业本身的生存和发展， 而且 影响着整个社会经济秩序的健康运行。 完善 注册会计师法律责任意识， 建立健全风险处置 机制是具有必要性和紧迫性。 本文对注册会计师法律责任 的形成机理和避免法律诉讼的具 体对策进行了阐述。 关键词:注册会计师;法律责任;审计 关键词 2 research The research for the legal responsibility of CPA Abstract: Abstract Certified Public Accountant known as "economic police", but when it comes to the economy of debt disputes, the plaintiff so long as the results of the audit report found discrepancies with the facts, it will be an accounting firm as a defendant. CPA's legal liability issue is the focus of the theory in the study of the subject, which not only directly related to the CPA's own survival and development, but also affect the healthy operation of the entire socio-economic order. Improve awareness of legal responsibilities of Certified Public Accountants, establish and improve risk management mechanism is a necessity and urgency. In this paper, the formation of Certified Public Accountants liability mechanism and specific measures to avoid legal proceedings are described. Key words:Chartered public accountant (CPA) ;law responsibility;Auditing words: 3 浅谈注册会计师的法律责任 第一章 前 言 „„ 1 第二章 注册会计师的法律责任概述 „„ 2 2.1 审计制度性质 及对注册会计师法律责任的要求 „„ 2 2.1.1 审计制度的性质 „„ 2 2.1.2 审计制度的 共同信念、博弈及约束机制 „„ 2 2.2 注册会计师法律责任的种类 „„ 3 第三章 注册会 计师法律责任的成因 „„ 5 3.1 主观原因 „„ 5 3.1.1 注册会计师的审计行为没有真正 理解和贯彻有关的独立审计准则。 „„ 5 3.2 注册会计师自身原因 „„ 5 3.2.1 职业道 德低下。 „„ 5 3.2.2 专业胜任能力不足 „„ 5 3.2.3 缺乏应有的职业谨慎。 „„ 6 3.2.4 审计欺诈的存在。 „„ 6 3.3 客观原因 „„ 6 3.3.1 欠缺完善的法律环境 „„ 6 3.3.2 市场运行机制不合理 „„ 6 3.3.3 社会公众对审计的期望过高 „„ 7 3.3.4 会计 师事务所方面的原因 „„ 7 3.4 被审计单位的责任 „„ 7 3.5 监管不善的因素 „„ 8 3.6 其他的因素 „„ 8 3.6.1 经济因素 „„ 8 3.6.2 技术因素 „„ 8 3.6.3 环境因 素 „„ 9 第四章 完善我国注册会计师法律责任的解决思路 „„ 10 4.1 完善独立审计制 度 „„ 10 4.2 成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会 „„ 10 4.3 将参加职业责任 保险作为会计师事务所的法定义务 „„ 11 4.3.1 加强责任保险的立法，推行强制型注册会 计师职业保险制度。 „„ 11 4.3.2 培养注册会计师的职业风险意识。 „„ 11 4.3.3 保 险公司要科学合理地制定责任保险费率。 „„ 11 4.4 推行新的事务所组织形式 „„ 11 4.5 提高注册会计师的职业道德水平和专业技术水平 „„ 12 4.5.1 提高注册会计师的职 业道德水平 „„ 12 4.5.2 提高注册会计师的专业技术水平 „„ 12 致谢 „„ 14 参考文献 „„ 15 1 第一章 前 言 了 注册会计师的职业性质决定了注册会计师是一个容易遭受法律诉讼的行业。那些蒙受 损失的受害人总想通过起诉注册会计师尽可能使损失得以补偿。因此，法律诉讼一直是 困扰西方国家会计师职业界的一大难题，会计师行业每年不得不为此而付出大量的精力， 支付巨额的赔偿金和购买高昂的执业保险。 注册会计师制度在我国恢复与重建已有20多年，在20世纪80年代，人们对这一新生行 业还很陌生，但进入90年代以来，随着注册会计师地位和作用的提高，注册会计师的知名 度也越来越大。政府部门和社会公众在了解注册会计师作用的同时，对注册会计师责任的 了解也在增加，因此，诉讼注册会计师的案件便时有发生。 近几年来，我国注册会计师行业发生了一系列震惊整个行业乃至全社会的案件。有关 会计师事务所均因出具虚假报告造成严重后果而被撤消、没收财产或取消特许业务资格， 有关 注册会计师也被吊销资格，有的被追究刑事责任。除一些大案件外，涉及注册会计师的 中小型诉讼案件更有日益上升的趋势。如何避免法律诉讼，已成为我国注册会计师行业非 常关注的问题。 2 第二章 注册会计师的法律责任概述 改革开放给我国注册会计师行业创建了广泛的发展空间。注册会计师自80年代初恢复 以来，在社会主义市场经济建设中发挥了其他行业不可替代的作用。然而，它毕竟只走过 近20年的历程，较之国际会计师行业150多年的发展历史，还显得较为年轻。因此有必要 对注册会计师及其法律责任的发展过程作细致的总结研究，掌握注册会计师法律责任的历 史背景，并从理论上探讨注册会计师法律责任的规范。 中国注册会计师行业在恢复初期，审计理论界对注册会计师法律责任的研究未能引起 足够的重视，这同当时的社会历史背景具有密切 现有关注册会计师法律责任的诉讼案例。进入90的关系，由于当时在执业实践中还没有出 年代以后，由于改革开放的纵深发展，市 场经济建设的不断推进，注册会计师因验资业务纠纷而被推上民事法庭的事件越来越多， 并逐渐蔓延到审计、工商年检、评估、盈利预测等所有注册会计师参与的业务之中，形成 —股注册会计师行业始料不及的诉讼浪潮。 2.1 审计制度性质及对注册会计师法律责任的要求 2.1.1 审计制度的性质 在资本市场的博弈中，由于存在市场失灵，需要有人对企业的管理者所提供的会计信 息进行鉴证，产生了注册会计师行业。注册会计师是一个独立于企业的所有者和企业的管 理者乃至一切会计信息需求者的中介机构，他的行为既要遵守行业规定，又要受到政府和 社会公众的监管和制约。政府和社会通过注册会计师执业时发出的信号来判断其是否合 格。当注册会计师满足社会公众的期盼，承担起查错纠弊的责任时，其行业就会得到相应 的鼓励与荣誉，当注册会计师不愿意承担或者逃脱这种责任时，公众就会对这种行为施以 惩罚，使其回到均衡路径。注册会计师审计制度就在这样的博弈过程中不断循环往复。韩 丽荣、谢丛梅曾运用制度经济学理论揭示注册会计师审计制度的内在要素,将其归纳为六 个方面,一是制度的参与人,其中核心参与人是注册会计师职业团体;二是制度的共有信念, 即消除和防止资本市场中的财务舞弊;三是博弈规则,即注册会计师职业的行为准则;四是 激励机制,对于注册会计 师职业来说是审计收费和非物质报酬;五是约束机制,主要是注册 会计师的法律责任和职业道德;六是概要表征,即注册会计师的审计意见类型。正是在这六 个基本要素的相互作用下，形成了注册会计师审计制度特有的性质。作为市场经济体制的 基础设施之一，注册会计师审计制度对经济活动具有普遍的适用性，它是一种弥补价格机 制失灵的，准政府的经济监督制度，是资本市场的参与人在防止财务舞弊中的一种博弈均 衡。 2.1.2 审计制度的共同信念、博弈及约束机制 ， “注册会计师审计制度同其他经济制度一样起源于人们的共有信念”(韩丽荣， 2006) 是资本交易的参与人在重复博弈中的均衡结果。共有信念是注册会计师存在与发 展的基础。差错纠弊是注册会计师审计制度参与人的共同信念，注册会计师法律责任是注 册会计师审计制度的重要约束因素。当注册会计师以此信念为职业目标并付诸努力时，整 3 个行业便会受到社会公众的尊重与敬意，其成员便会在社区博弈域中获得正向回报;当注 册会计师逃避责任甚至与被审计单位同流合污谋取不正当利益时，不仅会在审计博弈域中 受到经济惩罚，还会在社区博弈域中受到不合作惩罚。注册会计师审计制度的共有信念决 定了审计目标，民间审计作为一项职业，从事审计工作的也在于运用恰当的审计技术 和方法保质保量地实现审计目标。审计职责范围可从是否实现了预定的审计目标和是否运 用了恰当的审计技术和方法保证了其质量这两个方面进行，审计目标决定了注册会计 师审计职业责任的第一维域。 注册会计师审计制度的共同信念因素和博弈规则因素通过审计目标和审计准则得以 实现，审计目标和审计准则共同勾勒出了注册会计师的审计职责域。当注册会计 计准则，达成了审计目标时，便完成了注册会计师审计的职业责任。在注册会计师师遵从审 审计制 度的参与人博弈中，不同参与人重复进行博弈的方式是保证财务报表公允的规则。民间审 计的职责除了要达到顶定的目标外还必须保证其工作质量。即在实施审计中，审计人员的 行为是否建立在职业界与社会公众所公认的准则之上。最初这种行为准则并不是以十分明 确的形式出现的，主要依靠注册会计师自己的理解来施行。随着经济业务的复杂化和博弈 的不断重复进行，越来越需要明确表达出注册会计师的行为准则，以便参与人能够十分容 易地观察到这种准则， 理解注册会计师的行为规则， 并对这种行为规则施加影响。 《审 随着 计准则说明草案》的颁布，世界上第一套成文的博弈规则诞生，他确定了注册会计师的行 为依据。审计准则确定了审计职业责任的第二维域。 注册会计师审计制度共同信念要素和博弈规则要素通过审计目标和审计准则划定了 注册会计师的职业责任，从而划定了注册会计师承担法律责任的基础。注册会计师审计行 业的职业责任是一种行业对内的执业要求，整个行业应该对这种职责形成统一的认识。法 律责任则是从行业外部依赖于这个行业提供服务的主体对没有尽到职责的从业人员追究 的责任，从而成为注册会计师审计制度的约束机制之一。作为一种制度，必然存在着惩罚 的机制，当人们的行为偏离了其行为规则时，就将受到惩罚和制裁。否则，博弈均衡就不 会出现，制度就不会自我实施，就不能真正在现实生活中发挥作用。注册会计师审计制度 也是如此，如果参与人偏离了运行的轨道，就将被制裁、被纠正。在注册会计师审计制度 的参与人中， 核心参与人注册会计师职业应受到强烈的规范， 才能使他们履行自己的职责， 发挥制度的作用。注册会计师需要承担法律责任，往往是因为其没有尽到职业责任遵从的 义务引起的。同时，注册会计师审计制度约束机制要素通过法律责任的形式对注册会计师 职业责任的遵从进行了强有力的保证。也就是说，当注册会计师良好地履行了审计职业责 任时，就会减少承担审计法律责任的可能性;反之，就会增加承担审计法律责任的可能性。 因此，法律责任是促使注册会计师良好地履行审计职业责任的外在强制。如果没有这个外 在强制， 则审计职业责任的履行就失去了约束力， 最终导致审计职业责任的履行大打折扣， 甚至流于形式。 2.2 注册会计师法律责任的种类 我国注册会计师的法律责任包括行政责任、民事责任和刑事责任三种。 所谓“注册会计师的法律责任”，是指“注册会计师在执行业务过程中违约未能履行 约定，或因疏忽未能克尽职业应有的谨慎，或出于明知、故意欺诈的行为，出具不实 报告，致使委托客户或其他签证报告的使用者遭受损失，或虽未构成损害，但己违反政府 的相关法律法规，注册会计师或会计师事务所应承担的行政、民事或刑事责任”。 这三 4 种责任之间并行不悖，不能相互代替，行政责任与刑事责任可由国家行政机关(主要指财 政部门)与司法部门主动追究，而民事责任则要由受害方提起民事诉讼，国家机关不能依 职权主动介入。目前，我国颁布的不少重要的经济法律法规，如《注册会计师法》《公司 、 法》《刑法》《证券法》中，都有专门规定会计师事务所、注册会计师责任的条款。 、 、 行政责任是指注册会计师在执行业务时，发生错误、疏忽或明知故意等欺诈行为，带 给委托人和其他利害关系人损害，或虽未造成实际损害，但已违反政府法律法规(如查账 未依规定编制工作底稿或未按一般公认审计准则执行查核)，由政府主管部门或会计师协 会对注册会计师或(及)事务所课以具体行政性质的责任。这些行政责任，一般包括警告、 罚款、没收违法所得、暂停执业、吊销证书及撤销事务所等。 民事责任是由法院判决，令注册会计师负担具有民事性质的责任。它主观构成要素仅 限于加害人有故意或过失;客观要件:须有加害行为;行为须不法;须侵害他人的权利或利 益者;须有损害结果的发生。注册会计师接受委托与客户签订契约，即负有克尽专业上应 有注意的义务。注册会计师若未履行契约，或执行业务未尽应有的主义而由疏失，致使委 托客户或第三人的权益受损，注册会计师应负担损害赔偿责 刑事责任，是指会计任。注册会计师的民事责任包 括其对委托客户和第三人的民事责任。 师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为违反了刑法，所 应承担的相应法律责任，它是法律责任中最为严厉的一种。 《刑法》的规定己不再仅限于 故意行为需负刑事责任，而且连严重不负责任的重大过失行为亦纳入刑事责任。注册会计 师的刑事责任可能涉及泄密、背信、业务登载不实、内线交易及教唆或帮助逃漏税等罪， 而遭受刑事处罚。 5 第三章 3.1 主观原因 注册会计师法律责任的成因 3.1.1 注册会计师的审计行为没有真正理解和贯彻有关的独立审计准 则。 从注册会计师的审计职能看，注册会计师的审计过程实质上是排除疑虑或证实某一事 项的取证过程，在这一过程中，注册会计师必须依据证据进行专业的判断。目前注册会计 师进 1-25 号《独立审计具体准则》和 1-8 号《独 立行独立审计工作主要是依据财政部发布的 审计实务公告》 准则和公告为注册会计师实施独立的审计工作提供了基本的法律依据。 ， 执业标准是有了，随后的问题就是注册会计师在审计过程中如果真正运用具体的审计准则 对上市公司的财务报告出具专业的审计意见。从大量上市公司造假的实例来看，造假现象 的发生虽然有上市公司自身的原因，但是另一个比较关键的原因就在于注册会计师面对上 市公司提供的财务报告并没有真正履行专业的审计业务。审计过程中即使发现了问题，也 没有出具适当的审计意见，也就是说对于上市公司财务报告的不当的记载并没有严格按照 审计准则进行审计意见并提供专业的判断意见。注册会计师在实施审计时，往往没有发挥 其主动性，而只是机械地适用有关的独立的审计准则。因此审计工作流于程序化或仅追求 审计的形式，最终却没有实现审计的目标。 3.1.2 注册会计师的独立审计地位没有得到确定和维护。 我国新 《会计法》的颁布，基本上建立了会计监督市场，就上市公司而言，要接受内 部会计监督，社会监督和政府监督三位一体的会计监督体系。注册会计师的审计监督是独 立的社会会计监督方式。“独立”是注册会计师的审计行为的根本价值所在。独立审计是 注册会计师实施审计行为的方向，如果不能保持独立的地位，注册会计师的审计社会监督 职能肯定是无法实现的。就目前我国的审计市场来看，注册会计师在为上市公司出具审计 意见的过程中，没有独立实施审计的社会执业环境，注册会计师在审计中不能占据主动地 位，无法真正控制审计的 力而出具符合被审计单位要具体进行，或者受被审计单位的制约或受到来自政府等部门的压 求的审计意见 3.2 注册会计师自身原因 3.2.1 职业道德低下。 如果审计人员思想水平不高，敬业精神不强，态度马虎，随便签字盖章就会增加审计 风险，这也是引起法律责任的主要因素。 3.2.2 专业胜任能力不足。 当前我国会计体系正处于同国际接轨的阶段，加入 WTO 也加快了这一进程。如:新准 6 则，新法规不断颁布，加之拓展业务的要求，即使已取得了资格考试合格证书，也应不断 加强后续学习和培训。但许多注册会计师对此不甚重视，也不去拓展自己的知识面以适应 业务发展日益复杂的需要。 3.2.3 缺乏应有的职业谨慎。 用 许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运 不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。不谨慎的执 业态度必然会导致法律责任的承担。如对银广夏进行年报审计的中天勤会计师事务所未能 对关键证据如海关报关单、银行对账单、重要出口商品单价等亲自取证，也是其审计失败 的一个重要因素。 3.2.4 审计欺诈的存在。 有为数不少的注册会计师或其配偶、子女是专职或兼职股民，这就使得注册会计师行 业的公信力不可避免会受到公众怀疑。由于利益上的牵连，与被审计单位协同舞弊的行为 也就很容易发生。 3.3 客观原因 3.3.1 欠缺完善的法律环境 第一，我国相关的法律法规滞后于经济发展的实际需要是造成注册会计师法律责任的 法律因素。随着市场经济的发展，会计环境的不断改变，在对会计信息的不同认识而产生 的法律冲突中，有关民事纠纷的问题最多。可是，这方面的规定恰恰是最不完善、也是最 为缺乏的。目前，我国的许多重要经济法律法规，如《刑法》《公司法》《证券法》《注 、 、 、 册会计师法》中，都有关于注册会计师事务所和注册会计师法律责任的条款，但其中涉及 行政责任和刑事责任的内容较多，涉及民事责任的规定比较缺乏。民事责任是我国注册会 计师法律责任的一个薄弱环节。 第二，关于注册会计师民事法律责任的规定。随着市场经济向法制化方向发展，民事 责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。然而在我国的《民法》和其他法规中， 对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。 第三，关于注册会计师承担法律责任的程度。当被审计单位出现财务危机或破产情况 后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，这 就是所谓“深口袋”理论。实际上，被审计单位是造假者，应作为第一责任人承担主要责 任。 但在现实中， 却总是发生绕过被审计者而要求注册会计师承担全部或主要责任的情况。 3.3.2 市场运行机制不合理 第一， 公司治理结构存在严重缺陷。 我国上市公司股权结构畸形， 国有股东缺位， “内 部人控制”现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被审计人变成了 7 审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成 了一种“理性选择”。 第二，制度改革存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来。根本不具备 上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司， 为了上市“解困”， 只能靠作假账。 第三，地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解决 地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政府往往极力 支持和包庇上市公司的造假行为。 第四，监管不得力。2000 年年报中，175 家公司的财务报告被注册会计师出具了非标 准意见的审计报告，但是仅对部分上市公司进行了调查和惩处。监督体系薄弱，监管手段 不成熟，监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。 3.3.3 社会公众对审计的期望过高 社会公众对审计作用的理解与审计人员行为结果及注册会计师职业界自身对审计业 绩看法之间存在着差异，即审计期望差距。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计 是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企 业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦 发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师 送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。 3.3.4 会计师事务所方面的原因 第一，事务所体制不顺。我国目前绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几 十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿数额的业务。在这种情况下，事务所的 败德成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。发达国家数百年的审计实践证明:不 经过对信用体系的培养和酝酿，直接逾越合伙制而采取有限公司制是不可行的。 第二，事务所与被审计单位之间关系复杂。一方面，被审计单位为了取得对自身有利 的审计结果，通过关系人， 求经济效益最大化为目标，为事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面，事务所以追 争取客户，往往不惜降低审计质量，出具虚假报告。 第三，质量控制政策与程序不完善。会计师事务所为了获取利润，总是想方设法“压 缩”成本。如:不重视对员工的培训和后续教育;不当分工或授权;承接不能胜任的业务; 不执行三级复核制度，内部控制薄弱;甚至有的事务所搞承包、收入分成，把审计收入包 给个人，出让事务所的公章;将事务所的个人收入与被审计单位紧密相联等等。 3.4 被审计单位的责任 主要是指被审单位的错误、舞弊、违法行为和经营失败，审计人员未查出，给他人造 成损失，可能遭到有关方面的控告。我国《独立审计具体准则第 8 号—错误与舞弊》对错 误与舞弊的概念进行了专门定义。 所谓错误， 是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报， 即被审计单位由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表中产生了错报或漏 报。所谓舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，即被审计单位故意在注册会 计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。所谓违法行为，是指贿赂、不合法政治捐助和 8 违反特定法律及政府规定等行为。对于被审计单位的错误、舞弊和违法行为，被审计单位 理应负直接的会计责任，注册会计师则只能负审计责任。经营风险是指企业由于经济或经 营条件，而可能出现的经营失败，比如经济萧条、决策失误或同行之间意想不到的竞争等， 而无力归还借款或达到投资人期望的收益。审计失败则是指审计人员由于没有遵守一般公 认审计准则而提出了错误的审计意见。出现经营失败时，审计失败可能存在也可能不存 在。 3.5 监管不善的因素 从监管方面来说，不论是对上市公司还是对会计师事务所的监管都不得力。中国证 监会在监管理念方面，重审批、轻监管。2000 年年报中，有 175 家公司的财务报告被注册 会计师出具了非标准审计报告，证监会仅对部分上市公司进行了调查、了解、惩处。中国 注册会计师协会的监督力度也不够，体系与手段都不到位。监管体系簿弱，监管手段不成 熟，监管人员严重不足，忽视对注册会计师的指导和监督以及应有的保护，也加大了注册 会计师的法律责任。 3.6 其他的因素 影响注册会计师法律责任的成因的因素还有经济、技术、环境等方面的因素。 3.6.1 经济因素 随着近年注册会计师行业竞争的加剧，一些事务所为了提高业务量、争夺客户、追求 经济效益，在选择被审计单位时丧失了应有的慎重，没有采取必要的对被审计单位的 历史情况进行必要的了解，评价它的品格，弄清委托的真正目的。如果被审计单位对其顾 客、职工、政府部门或其他方面没有正直的品格，也必然会蒙骗注册会计师，使注册会计 师落入他们的圈套。更有甚者，少数注册会计师在自身利益的驱动下，不顾职业道德，迎 合委托方的 与被审计单位无理要求，对被审计单位报表中的虚假错弊听之任之，出具虚假审计报告，或 串通造假。 3.6.2 技术因素 制定基础审计的内在局限是导致注册会计师法律责任的技术因素。我国的审计方法体 系是建立在内部控制评价之上的，独立审计准则强调的也是制度基础审计模式，着眼点在 内部控制的研究评价，并不将降低和控制审计风险贯穿于审计的全过程。但事实上，我们 现时的审计环境比国外复杂得多，隐藏着很大的职业风险。而目前，国际会计公司普遍已 采用了风 审计风险的险基础审计模式，它立足于对审计风险进行系统的分析和评价，使审计人员关注 每个环节而主动控制风险。 9 3.6.3 环境因素 我国现阶段市场经济运行的不规范性是注册会计师法律责任的环境因素。从公司内部 环境来看，目前我国公司法人治理结构形同虚设，国有法人股缺位，股权过度集中，董事 会、监事会由大股东操纵，或由内部人控制的情况十分严重，从而给公司管理当局盈利管 理、粉饰报表、操纵利润提供了可乘之机;公司内部控制的缺失造成公司内部控制的松散 和低效，高级管理层对财务报告，特别是对会计政策随意选择和变更，公司由一人或少数 几人把持或垄断财务决策，内部审计人员缺少独立性和专业训练，内部审计部门的设置只 具象征意义，会计记录的质量较低等等诸多问题。法人治理结构的不当导致注册会计师审 计关系严重失衡。经营者由被审计人变成了审计委托人，注册会计师在激烈的市场竞争中 迁就上市公司，默许上市公司造假，几乎成了一种“理性选择” 。注册会计师是市场的重 要参与者，他们的行为必然受到市场其他参与者的影响。没有好的执业环境，注册会计师 很难独善其身。这些都加大了注册会计师审计的风险和法律责任。 、 、 10 第四章 完善我国注册会计师法律责任的解决思路 我国从注册会计师审计产生到现在，不是基于博弈均衡点设置的规则只会带来惨重的 社会代价，相比这种危机似的权威机构单方改革方式，建立一种参与人力量均衡的、充分 体现参与人博弈过程、能迅速对舞弊做出反映和应对措施、并且在不需要外力干预下，能 够自我实施自我调节的制度才能起到长期、有效、节约成本的保护资本市场安全。制度中 的参与人应该权责对应，均要承担一部分责任同时也要享有相应的权利。以下根据我国目 前的注册会 计师审计制度现状在理论上提出改进制度的基本思路: 4.1 完善独立审计制度 明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用;健全独立审计制度体系;构建审计的 强势主体，确立审计的独立性。 要从法律的角度保护注册会计师，必须正确认识独立审计准则的法律地位，即独立审 计准则作为一种权威标准只有通过相关法律法规直接认可或通过合同约定才能产生法律 效果。但从注册会计师相关的 法律法规来看，包括注册会计师法、公司法、证券法、刑法的相关条款以及最高人民 法院 2 0 0 3 年 1 月 9 日发布的 “ 关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件 的若干规定”等，都提到以有证据证明无过错作为免责原则，没有明确以注册会计师是否 严格遵循独立审计准则和职业道德规范作为判断注册会计师是否有过错的标准。这种状况 加上审计本身的复杂性，导致在司法实践中难以对注册会计师是否有过错， 或者如果有 过错， 是一般的过失、 重大过失还是欺诈作出事实判断。于是在一些情况下，容易形成 以结果判定注册会计师的责任。 要改变这种状况，明确独立审计准则体系在司法中的地位和作用，相关法律法规都应 该在相关的确定注册会计师责任的条款中明确以下事项:一是审计报告或其他注册会计师 报告的性质，或者规定报告 本 注册会计师出具报告应当遵循的身应该指出其性质和用途 ，以避免误导报告使用者;二是 专业标准及专业标准的制定者，或者要求注册会计师在报 告和合同中明示其出具报告依据的专业标准，并规定没有遵循专业标准出具的报告为虚假 报告;三是出具虚假报告应承担的行政、民事和刑事责任等的各种否定性法律后果。 4.2 成立注册会计师法律责任的专业鉴定委员会 目前我国注册会计师行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门 (省级以上注册会计师协会处理日常工作) ;民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于 人民法院。随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师法 律责任的重要方式， 而法院无疑将成为最终的裁判机构。 但当涉及的诉讼案件专业性很强、 技术复杂程度很高时，法院将难以独立对案件做出合理界定。因此，中国注册会计师协会 应成立专家鉴定委员会， 作为注册会计师法律责任界定的权威机构， 成为庭审的有力证据。 11 4.3 将参加职业责任保险作为会计师事务所的法定义务 职业责任保险又称为专家责任保险，其保险标的是专家对其当事人或相关第三人承担 的民事赔偿责任。我国目前已由中国人民保险公司和平安保险公司开设了“注册会计师执 业责任保险”，随着责任保险在全国的推广，参保应成为会计师事务所继设立职业风险基 金后又一种规避风险的举措。 我国的注册会计师责任险起步较晚，1994 年 1 月 1 日正式施行的《注册会计师法》第 二十八条对会计师事务所购买职业责任保险才给予明确的条文规定:会计师事务所按照国 务院财政部门的规定建立职业风险基金，办理职业保险。但是我国的注册会计师职业责任 险，无论从保险意识、业务数量、保费收入还是保险技术上，都处于相对较低的水平。针 对我国注册会计师责任险推广困难的现实情况，提出以下建议。 4.3.1 加强责任保险的立法，推行强制型注册会计师职业保险制度。 完善的法律制度是责任保险存和发展的基础。从国外的经验看，西方国家的会计师事 务所购买责任保险的积极性都比较高，原因之一就在于国外的法律对此有明确的规定。法 律规定会计师事务所要购买责任保险，特别是对上市公司进行审计的会计师事务所必须购 买责任险，否则是违法行为。而我国国民的保险意识较差，而且注册会计师的职业能力参 差不齐，该行业蕴藏着巨大的职业风险，因此我们必须实行强制型保险方式。这样可以使 一些会计师事务所不至于因为一些正常的审计失败而面临破产，同时也保护了委托人和相 关利害关系人 的利益。 4.3.2 培养注册会计师的职业风险意识。 由于审计职业的特点，审计人员面临着许多无法预知的风险，社会公众由于缺乏对会 计、审计专业的了解，其无法区分正常的审计风险与审计失败，因此对注册会计师寄予了 越来越多的期望，这不符合审计行业的实际情况。注册会计师必须具有高度的职业风险意 识，积极投保，这样才能在风险来临时适度的分散风险。 4.3.3 保险公司要科学合理地制定责任保险费率。 在发展注册会计师职业险的过程中，保险公司除了要积极开发这个险种外，更要慎重 制定该种有关的保险条款。在制定费率的时候，保险公司应根据不同事务所面临的不同风 险程度制定相应的费率水平。由于我国的实际情况，被保险对象职业责任事故的历史统计 资料缺乏，历史索赔处理情况与未来的实际情况会出现较大差异。因此，在制定该险种的 费率时，不应该以历史数据资料，而应该以当前的发展状况及条件变化对未来的赔付情况 做出合理的估计。 4.4 推行新的事务所组织形式 根据《注册会计师法》第二十三条和第二十四条的规定，我国会计师事务所的法定形 12 式只有有限责任和合伙制两种。随着我国经济社会的发展，这两种形式已经不能满足社会 的需要，这两种形式存在的弊端也已显露出来，因此建立一种新的事务所组织形式已势在 必行。合伙制会计师事务所的合伙人以各自的财产对事务所的债务承担无限连带责任，各 合伙人不仅要对自身行为，还要在一定程度上为其他合伙人的行为承担责任。这种互相牵 制固 造成事然有助于提高职业质量，但是如果对于重大问题全体合伙人达不成一致的话，很容易 务所的解散。而且目前我国注册会计师行业的保险制度还很不健全，承担连带责任 会给注册会计师带来非常大的执业风险，使大多数的注册会计师对合伙制的事务所望而却 步。而有限责任会计师事务所，是由注册会计师认购事务所股份，事务所以其全部资产对 其债务承担责任，会计师事务所的合伙人则以其出资额为限对会计师事务所承担有限责 任。因为其合伙人承担的经济责任轻，其可能出现不顾一切后果追逐利润的行为，当其业 务收入大于其败诉应当承担的责任时，实际上注册会计师并没有遭受损失。由于有限责任 事务所的法律风险远远小于合伙制事务所，所以绝大多数注册会计师都会选择有限责任制 的事务所形式。 在这种情况下我们可以看到，会计师事务所采取有限责任的形式，与社会公众对注册 会计师的心理预期产生很大的差距，而合伙制的事务所又因为其风险的因素而很难有大的 发展，因此笔者认为，我国应该借鉴国外经验，在我国建立一种新的事务所形式——有限 责任合伙制。这种形式的会计师事务所是 20 世纪 90 年代初期国外出现的新型的事务所组 织形式。其在普通合伙制基础上发展而来，克服了普通合伙制的某些缺陷。它实施“无过 错无责任”原则，无过错合伙人无需对其他合伙人的责任承担连带责任，只有有过错的合 伙人才需承担连带责任，这样可以最大限度地保护无过错合伙人的利益。而且这种新的形 式因为其风险的降低有利于吸引更多的合伙人和注册会计师，有利于会计师事务所的发展 和壮大。结合我国目前的实际情况，这种新型的有限责任合伙制的会计师事务所可能是我 国当前发展注册会计师行业 的理想模式。 4.5 提高注册会计师的职业道德水平和专业技术水平 4.5.1 提高注册会计师的职业道德水平 执业质量的提高程度也取决于注册会计师以道德为基础的行为自律程度。注册会计师 不仅要受到一般道德伦理道德的制约，还要接受职业道德规范的约束。注册会计师职 业道德规范是注册会计师职业规范体系的重要组成部分，属于规范的范畴。但是。注册会 计师职业道 公正、 职业胜任能力和技术准则、对客 户的责任、对德规范所确定的内容如独立、客观、 同行的责任以及其它责任等都可以看作是一般道德在独立审计行业的具体 化，应当在全面了解注册会计师执业环境的基础上，制定职业道德准则。所制定的规范要 针对注册会计师在执业过程中遇到的各种职业道德问题。鉴于独立审计行业的特殊性，其 职业道德规范的内容应具有强制性， 要求注册会计师必须遵守。 4.5.2 提高注册会计师的专业技术水平 第一，完善注册会计师考试制度。 提高报考学历条件，由现在的专科提高为本科学历。改变考试命题的方式，改理论性 为实践性。 13 第二，加强注册会计师的继续教育。 注册会计师行业是专业性极强的行为，需专业人才的专业知识和经验。注会协会应加 强对注册会计师的再教育，进行专业知识和经验手交流，树立典型，加强合作。 第三，人才引进机制的完善。 专业性强的行业，需要专业知识强的人才，更需要责任心、职业道德都高的人。依法 约定适用期，不能只安排做事，应全面考验应聘者的综合素质。 14 致谢 通过这次毕业设计，让我更加深刻的认识到企业薪酬福利制度的重要性以及发展和完 善公司薪酬福利制度处理方面应该注意的问题，了解了企业内部各职能主体的职责分工。 在设计和论文写作的整个过程中，指导教师李旭升教授在各方面都给予了全面的指导和帮 助。导师的精深渊博知识、求实创新、勤奋严谨的治学风范、忘我的工作作风时刻熏陶着 我;导师的因材施教、诲人不倦的授业精神给我留下了深刻的印象，这将使我受益终身。 在校期间，得到网络教育学院各级领导和辅导老师的亲切关怀和无私的培养，使作者 在学习的过程学到了许多做人的道理。在此作者向他们道声:老师，您们辛苦了～ 15 参考文献 [1]严伟，薪酬管理，东北财经大学出版社，2008 [2]李贵强，员工薪酬福利管理，电子工业出版社，2006 [3]孙健敏,周文霞,管理中的激励,企业管理出版社,2004 [4]傅永刚,如何激励员工,大连理工大学出版社,2000 [5]胡昌全，薪酬福利管理，中国发展出版社，2006 [6] 韩丽荣, 谢丛梅.《当代经济研究》 2006 年 06 期 《当代经济研究》 注册会计师审计制度构成要素的经济学分析 6]李若山，何红.我国注册会计师法律责任的演变及社会因素探讨[J].审计研究,1999,03:1-5。 [7]刘峰,许菲.风险导向型审计.法律风险.审计质量??兼论“五大[J].会计研究,2002,02:21-28。 [8]刘燕.国外会计职业发展历程的法律视角[J].中国注册会计师,2000,07:23-26。 [9]刘燕.注册会计师民事责任研究:回顾与展望[J].会计研究，2003,11:34-38。 [10]刘燕.法律界与会计界分歧究竟在哪里[J].注册会计师通讯,1998,07:28-38。 [11]刘勇.试论社会审计人员的职业责任和法律责任[J].审计理论与实践,2002,03:53。 [12]钱颖一.理解现代经济学[J].经济社会体制比较,2002:02。 图书文献 [1][美]埃瑞克.G.菲吕博顿、鲁道夫.瑞切特.新制度经济学[M].孙经纬.上海:上海财经大学出版社 1998,1-53。 [2][美]保罗.萨缪尔森、威廉.诺德豪斯.经 济学(第十六版)[M].北京:华夏出版社出版社,1999,78-96。 [3][美]波斯纳.超越法律[M]. 北京:中国政法大学出版社 2001，156-179。 ://www.bylw8.com/Thesis/Podcasts/04201626252009-1240268500.html