中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究（可编辑）

中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究（可编辑） 中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究 首都经济贸易大学 硕士学位 论文题目:中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究 院系:财政税务学院 专业:税务硕士 学号: 作者:荆滢 指导教师:赵书博教授 完成日期:二。一三年六月《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 独创性声明 本人郑重声明:今所呈交的《中国企业对外直接投资的所得税涉税 问题研究》论文是我个人在导师指导下进行的研究工作及取得的科研成 果。尽我所知,文中除了特别加以标注和致谢的地方外,论文中不包含 其他人已经发表或撰写的内容及科研成果,也不包含为获得首都经济贸 易大学或其它教育机构的学位或证书所使用过的。 作者签名: 勃凄 关于论文使用授权的说明 本人完全了解首都经济贸易大学有关保留、使用学位论文的有关规 定,即:学校有权保留送交论文的复印件,允许论文被查阅、借阅或网 络索引;学校可以公布论文的全部或部分内容,可以采取影印、缩印或 其它复制手段保存论文。 保密的论文在解密后应遵守此规定 盘幽日期:逊年上月旦日首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 摘要 对外直接投资是一国的投资者在国际间进行资本包括有形和无形资产的转 移,为了获取持续的利润而取得直接投资企业一定比例所有权的一种投资方式,随 着我国改革开放的程度不断加大和国民经济的不断发展,我国企业的对外直接投资 从数量和质量方面都取得了长足的发展。相较于国内投资,进行国际对外投资面临 的风险和挑战是复杂多变的,其中税收尤其是企业所得税对于企业来说直接关系到 其遵从成本和税后收益,作为对外投资的母国,我国需要面对不同的东道国与其税 收政策,我国的对外直接投资所得税政策就显得尤为重要,虽然政策的基本体系已 经形成,但是仍需要不断地发展完善。 本文通过对理论的梳理、对现存政策的分析以及对国际经验的借鉴,探寻我国 对外直接投资所得税政策的完善途径。文章第一部分在对选题背景阐述的基础上, 对国内外关于对外直接投资与税收问题的研究进行了梳理;第二部分首先界定了本 文所研究的对外直接投资的定义,然后研究了与所得税相关的因素对对外直接投资 的作用机制;第三部分回顾了我国对外直接投资所得税政策的发展历程,通过对现 行政策的分析,寻找到其存在的一些不足之处;第四部分主要介绍了世界上不同国 家的对外直接投资的所得税政策,选取发达国家和新兴经济体有代表性的经验,并 将这些经验归纳,结合我国的国情进行借鉴;最后一部分从所得税的基本政策、国 际税收协定和税务机关的配套服务措施三方面提出完善意见。 关键词:对外直接投资所得税借鉴完善 首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 . 【 圆 ’ .. ,, , ., , , . , , .. , ; ;. ; , ; , ’ .: 首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问 题研究》 目录 弓言?.?.. . 选题的背景和意义.国内外文献综述..国外研究现状? ..国内研究现状? .研究目标与方法. ..研究目标. ..研究方法. .创新与不足??. 对外直接投资与所得税关系的概述 .对外直接投资的界定? .所得税各因素对对外直接投资的作用机制 ..税率??. ..税收优惠. ..税收协定. 我国对外直接投资所得税的现状及存在的问题? . 我国对外直接投资所得税制度的发展过程??. .现行对外直接投资所得税制度的分析?. ..对外直接投资所得税政策现状?.. ..税务部门服务管理现状??以北京市为例??. .现行对外直接投资所得税制度的不足与缺陷 ..对外直接投资所得税政策的不足。 ..税务部门服务管理存在的不足??. 世界各国对外直接投资所得税政策的比较及借鉴?. . 各国对外直接投资所得税政策的介绍? .. 发达国家对外直接投资所得税政策的介绍??. 首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问 题研究》 。.新兴经济体对外直接投资所得税政策的介绍.. .对各国政策的分析与借鉴. .. 消除对外直接投资的重复征税??.??. ..受控外国公司税制? ..鼓励对外直接投资的优惠政策?.. 对我国完善对外直接投资所得税政策的建议? .对外直接投资的所得税基本制度的完善.. ..所得税政策?. ..国际税收协定. .配套服务措施的完善. .. 建立健全对对外直接投资企业的涉税信息搜集机制? ..加强对对外直接投资企业的税收政策宣传和指导工作??.. ..将专业化与属地化服务管理模式相结合. 参考文献?.. 致谢? 首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 引言 .选题的背景和意义 改革开放使得我国的经济得以融入世界经济的大环境中,在改革开放的初期和 中期,由于各项产业基础尚未完全建立,从技术到资金都处于紧缺状态,我国政府 自上而下都非常注重引进和利用外国投资,而很少提及对外投资。随着我国企业实 力的提高,在改革开放的中后期,有部分率先做大做强的企业已经走出国门,开始 对外投资,年在党的十四大上,江泽民同志提出了“走出去’’战略的雏形, 即 “积极扩大我国企业的对外投资和跨国经营”,随后在年,全国人大九届三次 会议上, “走出去战略作为国家的一项重大发展战略被正式公开进行阐述?。这一 战略在现在看来具有很强的前瞻性和重要的现实意义,国际经济在经历金融危机之 后一直在低位徘徊,而我国在国家宏观政策的调整下,经济一直保持良好的发展势 头,再加上有更多的企业具备了对外投资的实力和能力,对外投资不仅为我国经济 开辟了新的发展空间,同时也为促进世界经济共同发展做出了贡献。 我国的对外投资发展到今天,已经取得了很大的成就,从数量上看,对外直接 投资额从年的亿美元增长到年的.亿美元;从产业上看,对外直 接投资的企业从贸易公司发展到工贸、工业、餐饮、高新技术等各种企业;从方式 上看,对外直接投资经历了从现汇资金为主向资金、设备和技术投资相结合的转 变,从绿地投资为主向新建、并购相结合的转变过程?。但我们在看到成绩的同时也 要注意到,我国的所得税制成型较晚,系统性不强,适用于对外投资企业的相关税 收制度和政策还不完善,其中许多是以规章形式存在,法律层级较低,可操作 性较 差,在实际征管中不利于征纳双方的按规实施,也不利于鼓励和支持我国企业进行 对外投资,同时由于对外直接投资发展较快,我国的制度对一些投资的新动向、新 方式并没有及时作出规定,造成了法律盲区,给一些有特殊目的的企业以可乘之 柳.。 江泽民“走去”战略的形成及其重要意义年月日 .:...??.. 数据和资料来源于年度巾国对外直接投资统计公报巾国统计出版社年月第一版 及年 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 因此,在借鉴国际经验的基础上研究我国企业对外投资的所得税涉税问题,探 索其完善途径,对于我国税制的健全和更好地鼓励企业进行对外投资都有重要的现 实意义。 .国内外文献综述 ..国外研究现状 ...企业对外投资的理论基础 传统的对外投资理论是由.在其博士论文中提出的“垄断优势理论”, 即企业只有具有了他人不具有的特定优势才能够成功地对外投资,这一理论奠定了 对外直接投资的理论基础,具有开创性意义。年提出“模型”即 “所有者一区域一内化模型”,该模型认为在国外建厂投资和销售会面临更多的风 险,有更多的不确定性因素,因此只有能够获得与之相匹配的收益,企业才会进行 对外投资。 ...企业对外投资与税收的关系 在年提出了新古典投资模型,该模型认为一国的名义所得税税 率与资本投资之间呈负相关的线性关系,如果政府提高名义企业所得税税率,企业 税收负担增加,投资者就会减少投入到该国的资本。 在年提出,一国企业的外国投资所得会受东道国和母国的税收政策的 影响,母国会为了避免国际重复征税而对其企业海外投资所得给予一定程度的减免 税,但是减免税的力度会随着国别、投资方式的不同而不同,因此,在东道国税收 和投资方式一定的前提下,母国的税制最终决定着企业海外投资的实际收益。此 外,他还分析了母国给予国内投资者税收激励政策的影响,企业在进行投资时会考 虑税收激励政策,如果对外投资没有对应的税收激励政策或无法享受到已有的政 策,就可能会产生“替代效应”,即对外投资会被境内投资所替代。 ,以美国为样本,根据年至年的数据,分析了 对外直接投资总量与母国、东道国税后收益率间的关系,得出结论,美国公司的对 外投资决定受对外投资税后收益率的影响很大,这一收益率是相对于国内投资税后 收益率而言的,即,税收会在很大程度上影响公司对外投资的选择和积极性。 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 通过回归分析得出,税收激励如果使国内净投资增加美元,就会使对外 净投资减少%。 ..国内研究现状 国内目前对企业对外直接投资所得税涉税问题的分析主要集中在以下几个方 面: ...介绍国外对外直接投资的税收激励经验 刘耘、、张京萍、李敏年、李敏、邓满源 刘晓玲、王学根在各自的文章中都有代表性地选择了一些国家作 为分析对象,主要有美国、法国等发达国家和日本、韩国、新加坡等较为发达的国 家,在介绍了各国的具体税收政策后进行经验总结,最后提出对我国政策完善的建 议,先进的经验归纳起来大体可以分为:税收政策的指向和目标要清晰;对外投资 的所得税税收体系要完善;境外投资风险准备金制度在特定情况下能够起到重要作 用;防范国际避税,维护国家税收权益等。 ...分析对外直接投资所得税征税的两种重要制度模式??资本输出中性和 资本输入中性 王镭、马衍伟和费媛、邓满源都分别论述了资本输 出中性与资本输入中性,资本输出中性认为采用抵免法可以保证企业对外和对内投 资的税收公平,免税法会使得母国的税收收入受到影响,导致国际税收竞争;资本 输入中性认为免税法可以保证东道国企业与母国企业在平等的税收条件下竞争,抵 免法则会不利于母国企业的发展,造成效率损失。就我国的实际情况来看,在短期 内逐渐改进资本输出中性税制,在长期内建立以资本输入中性为主、资本输出中性 为辅的税制体系,在国家财政承受范围内提高我国企业对外投资的竞争力。 ...分析我国对外直接投资所得税制的现状和其中存在的问题并提出完善对 策 尹音频首先对税收激励政策效应理论进行分析,在此基础上对我国 “走出去”战略的税制优化提出了完善建议。刘耘、王瑞华、孟莹莹、崔 志坤、赵书博、伍红等在文章中都从所得税税制体系、 优惠政策、税收抵免规定等角度分析了我国对外直接投资所得税制中的问题,并在 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 此基础上提出了从税制框架、税收优惠到税收征管、服务、税收协定等多方面的完 善建议。 .研究目标与方法 ..研究目标 结合我国目前对外投资企业的现实情况和当前适用的政策,通过分析、比较和 借鉴,能够提出完善我国境外投资所得税政策的思路和建议。 ..研究方法 ..文献研究法。本文在写作前期,笔者搜集整理和阅读了大量与对外直接投 资及其与税收关系的书籍和专业论文,从而进一步加深对这二者的理解,也了解到 该领域最新的研究成果。 ...理论与实际相结合的研究方法。主要体现为运用经济学理论、投资理论和 税收基本理论,通过理论和实证分析,结合我国实际情况,对我国企业对外直接投 资问题进行分析。 ...定性分析法。通过整理和比较各国对外直接投资与税收的数据,得出我国 对外直接投资的一些基本情况,运用定性分析,分析对外直接投资的现状、存在的 问题及改进方法。 ...调查实践法。本文在写作过程中,参与了对北京市对外投资企业税收服务 需求和国地税系统针对此类企业开展的服务情况进行的调查,使得本文对税务机关 配套措施的论述更具有说服力。 .创新与不足 本文的创新之处在于写作时参与了对北京市对外投资企业税收服务需求和国地 税系统针对此类企业开展的服务情况进行的调查,提出税收征管服务在整个企业对 外投资的涉税问题中的重要性,并在调研的基础上提出征管服务中的问题和对策。 本文的不足之处在于较多地使用了定性分析的方法,在建立计量经济模型, 运 用计量经济学方法对我国对外直接投资和税收数据进行分析验证上有所欠缺,数据 和模型支持不足。此外,在对外直接投资及其与税收关系的理论上还不够深入。 第页,其页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 对外直接投资与所得税关系的概述 .对外直接投资的界定 企业在进行境外投资时需要考虑各方面的因素,其中投资方式是重要的组成部 分。由于自身的资金实力、管理水平和投资目的不同,企业会根据情况选择不同的 投资方式,不同的选择又会进一步影响到企业的后续管理、现金流、投资风险和投 资收益。中国企业在进行对外投资时选择的方式主要有对外直接投资、对外间接投 资和劳务输出等。由我国的统计数据来看,对外直接投资方式是企业选择最多的投 资方式。 在我国,对外直接投资也称“国际直接投资、“跨国直接投资等,是指一 国的投资者将资本用于他国的生产或经营,并掌握一定经营控制权的投资行 为。其 目的主要是在产品销售和原材料供应渠道上弥补国内市场的不足,使企业经营获得 更加广阔的外部市场支撑。其具体形式包含新建投资绿地投资和企业并购等。 在国际上,关于对外直接投资定义的争论一直没有停止,由于其涉及到 外资企业的确定、具体政策的实施和争议的解决等问题,因此各国和各国际组 织都在不断地研究与修改着对外直接投资的定义。在为数众多的研究结果中,国际 货币基金组织、经济合作与发展组织和联合国贸易与发展会议 的结论具有较高的权威性。 根据联合国贸易与发展会议的意见,对外直接投资是指一项为了取得持续利益 而在投资者自身所处经济体之外进行的投资。在进行对外投资时,投资者的目的是 要获得在被投资企业管理活动中的有效发言权。此时,进行投资的这样的外国公司 或者集团就被称为“直接投资者”。通常在谈及对企业管理活动中的有效发言权 时,对企业的所有权控制程度是一个重要影响因素;一般建议,对被投资企业所有 权取得高于%以上的才有资格认定为对外直接投资。? 在这些研究的基础上,与联合成立专家组来继续研究,在年提出了最新的定义,直接 投资指的是来自某一经济体的投资人直接投资者对自身所处经济体以外的经济 拿刘天永一国企业境外投资纳税指南中国税务出版社年月第版 管://.////. 第页,共页《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 首都经济贸易大学硕士学位论文 体中的企业直接投资企业拥有持续利益的一种跨境投资。直接投资者的目的是 与直接投资企业建立一个长期的战略关系,从而保证其在该企业的经营管理方面具 有重要的影响力。这种投资关系在直接投资者拥有直接投资企业%或多于%的投 票权时成立。 不同的定义有不同的侧重点,笔者认为,对外直接投资即是一国的投资者在国 际问进行资本包括有形和无形资产的转移,为了获取持续的利润而取得直接投 资企业一定比例所有权的一种投资方式。 .所得税各因素对对外直接投资的作用机制 企业在选择投资地时要关注很多方面,除了政治关系与经济条件之外,一国的 税制也是影响越来越多企业选择的因素,和在年就通过进行 调查得出结论认为税制在企业的投资决定中扮演重要角色。在对外投资企业的目的 地中,不少企业选择避税地如开曼群岛、维尔京群岛等,也有企业选择与他国签订 较多税收协定的国家。一般说来,所得税是对企业全部应税所得额计征的税种,对 企业收益的直接影响最大,同时由于东道国和母国的规定各不相同,计征也较为复 杂,因此,笔者选取与所得税相关的三个最主要因素来分析其对对外直接投资的作 用和影响。 ..税率 在应纳税所得额确定的情况下,税率的高低是直接影响企业税后收益的因素。 对于东道国来说,在本国进行投资的企业应依据本国税法判定其居民或非居民身 份,进而确定其应纳税所得额与适用税率;对于母国来说,本国的税率对对外投资 企业的利润分配也有重要影响。对外投资企业的最终收益是要受到双方税率 的综合 影响。 国外许多学者在早前也就对外直接投资与税率之间的关系进行了研究,通过选 取不同国家的数据进行分析得到了大量结论。例如,就以美国为投 资目的地,调查了美国税率与投资母国税率对对外直接投资的影响,在按投资来源 地划分和分析之后他得出结论,美国东道国的有效税率对总的对外直接投资的 零 尊 ...,, ,: 第页,共贞首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 流入有着消极的影响,但对于母国的税率对流入美国的直接投资的影响,未能找到 更多的证据支持?。分析了瑞典年到年的数据,证明了 瑞典的对外直接投资流出量对东道国的边际有效税率的变动反应明显,而受瑞典本 国的税制改革影响较小?。 和在一篇论文中建立了对外直接投资的流入流出量与税 率和一些宏观经济变量如之间的方程,运用国家年至年之 间的数据分析对外直接投资与税率的关系。回归分析的结果表明,法定税率 对对外 直接投资的流入有显著的负作用,而对流出则有积极影响;对外直接投资的流入与 流出都对法定税率较为敏感,对外直接投资在低税率国家的流入量较大,流出量较 小;平均来看,法定税率每上升%,对外直接投资的流入将会减少.%,流出将 会增加.%,这也说明税率对对外直接投资流入量的影响比对流出量的影响更大 ..税收优惠 国内外学者对税收优惠的定义和分类大致相同,典型的税收优惠有以下几种: ?免税期,在短时间内对新投资给予某些税种的免除;?特别区域,在特别区域里 设立的符合条件的企业可以享受专门的免税政策;?投资抵免,将投资额的一部分 直接从应纳税额中扣除;?投资补贴,将投资额的一部分从应纳税收益中扣除;? 加速折旧;?降低税率;?免税。 许多学者通过对不同国家的实证研究表明激励政策是在一定程度上会吸引对外 直接投资的,但是具体的效果并不相同。 就指出,部分 税收激励措施会有一定的副作用,例如免税期措施就可能会吸引来短期流动 的投机 性投资,仅为享受免税期的政策,这就与政府的初衷相悖,降低税率若为短期政 策,也会产生同样后果;加速折旧法在实施时,如果新投资企业在初期未能获利, :.. . ., . . “,.一 ,: :, ,,. 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 则无法充分享受到这项措施带来的优惠国。和搜集了 年至年间,拉丁美洲、加勒比海地区和非洲共个国家和地区的数据,运用 动态面板数据进行计量分析,得出结论显示,较低的企业所得税税率和较长的免税 期对吸引外国直接投资的效果显著,但对总的私人固定资产的形成和增长的效果不 明显?。 联合国贸易与发展会议在年通过分析得出结论,在其他条 件相同时,税收激励政策可以改变对特定区域的投资选择,但从总体上看,如果一 国提供一个真正有助于投资的经济大环境??包括稳定透明的税收政策,会比简单 地提供激励政策更吸引外国投资。 综合上述研究结论可以看出,税收优惠对外国直接投资有一定的吸引作用,但 是不同的优惠形式也各有利弊,如果不恰当地运用优惠措施会导致有害的税收竞 争,损害税基,破坏一国和国际的正常税收秩序,从总体和长远的角度看,东道国 还是以建立完善健全的经济、税收环境为目标,才能够更好地吸引和服务于外国直 接投资。 ..税收协定 对外直接投资的方式多种多样,税收协定也由不同的国家签署,涵盖不同的活 动,因此在一定程度上有差异性,但绝大多数协定从整体上看,是以范本或者 联合国范本为基础形成的。 各国或组织在签订税收协定时,一个重要的目的就是减少对对外直接投资的双 重征税,例如在范本中就提到, “税收协定的目标是去除双重征税带来的障 碍,进而减少双重征税对货物、劳务的交换和资本、技术、人力资源流动的负面影 响”,由此延伸,许多学术研究都得出结论证明税收协定有利于促进对外直接投资 的发展。论述了由于国家间税收规则和制度的不一致性,导致国际. ,//“ , , , // ” : 。 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 投资存在障碍,而签订税收协定能够使双方在一定程度上进行协调,降低跨国公司 的税率,进而有利于对外直接投资的开展。 随着对外直接投资的不断发展,学术界也对税收协定是否能够促进对外直接投 资产生了质疑,有部分学者认为答案是否定的。 就认为不论在何种情况下,即使税收协定包含了信息交换的条 款,除非有机构强制执行,否则是很难对对外直接投资起到影响的。此外,由于世 界各国的发展水平不同,发展中国家和发达国家在签订税收协定时存在不平等和不 均衡的现象,大量的不均衡的直接投资会导致净资本流入国通常为发展中国家 的税收损失,此时东道国如果认为吸引外国投资所带来的损失大于收益,就可能选 择停止税收协定。在文中提到,一些人认为税收协定是为了避免或 者至少减轻双重征税,但实际上普遍存在的税收协定并不是减少双重征税的必要手 段,而是为了防止国际间的偷逃税行为,税收协定的存在会使投资者选择放弃,并 不能促进外国直接投资的流入。 国际上的争论仍未能够达成一致,由于各国的发展状况不一致,在对外直接投 资中所扮演的角色也不一致,因此对于税收协定作用的认识不一致,但不可否认的 是,税收协定确实在协调国家间税收制度、减少国际偷逃税等方面起到了一定作 用,至于税收协定对于对外直接投资的影响,笔者认为总体上是积极的,它促使国 际间的投资朝着健康和规范的方向发展。曲, , , , , , , ,呵 , “ :.,, , , ..“ ,, , 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 我国对外直接投资所得税制度的现状及存 在的问题 . 我国对外直接投资所得税制度的发展过程 企业在经营过程中涉及到的最重要的直接税之一就是企业所得税,对于跨国投 资者而言,在外国进行直接投资,除了缴纳东道国的企业所得税外,在利润最终汇 回母国时母国的政策也将对跨国投资者的收益产生影响;对国家而言,一方面为了 经济能够健康长远的发展,要为对外投资创造一个良好的环境,另一方面也要维护 本国的税收权益,在避免国际双重征税的基础上要防止国际偷逃税。这两个目标的 实现是一项系统的工程,需要不断根据经济发展形势进行学习和修改,我国的对外 直接投资起步晚,相应的所得税政策也经历了一个从无到有,不断发展完善的过 程。 从改革开放开始,我国就开始着手建立企业所得税制度。年的《中华人民 共和国中外合资经营企业所得税法》是新中国第一部企业所得税法;年颁布了 《中华人民共和国外国企业所得税法》;在年将这两部法律合并为《中华人 民 共和国商投资企业和外国企业所得税法》;年,十届全国人大五次会议表决 通过了新的《中华人民共和国企业所得税法》,告别企业所得税为资不一致的时 代,逐步完善了我国的涉外所得税税制。 .现行对外直接投资所得税制度的分析 ..对外直接投资所得税政策现状 ...消除国际重复征税??抵免法 税收中性原则作为论述税收作用的重要原则,在许多具体的经济活动中都有着 体现,在国际直接投资活动中,它意味着国家的税收政策不应当影响资本的流入与 流出,在实际应用中,虽然不可能做到完全不产生影响,但可以将税收对资本流动 的影响动尽量减至最低。税收中性原则可以划分为三种不同类型:资本输出中性、 资本输入中性和国家中性,在政策上与之相对应的分别是抵免法、免税法和扣除 法。我国现行的企业所得税中采用的是抵免法。 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 对于不同的对外直接投资形式,我国规定了不同的抵免方法。对于总分公司 的 投资形式,我国采用直接抵免法中的限额抵免法,明确企业来源于中国境外的所得 应当依照企业所得税法及实施条例的规定计算应纳税额。限额抵免法相对于全额抵 免法而言虽然计算较为复杂,但能够在东道国税率高于母国税率时保护母国的税收 利益不外流。限额抵免法的抵免限额的计算方法主要可以分为综合法、分国不分项 法和分国分项法,我国企业所得税法实施条例对抵免限额的计算有详细的规定,除 国务院财政、税务主管部门另有规定外,抵免限额应当分国地区不分项计算。 各国地区间的抵免限额不能综合使用,如果我国企业对多国地区进行直接 投资,那么在所得税税率高于我国的国家地区所缴纳的税款无法全部抵免,而 在税率低于我国的国家地区缴纳的税款会低于限额,需要补缴。 对于母子公司的投资方式,我国采用间接抵免法。现行企业所得税法中规定居 民企业从其直接或间接控制的外国企业分得的来源于中国境外的股息、红利等权益 性投资,外国企业在境外实际缴纳的所得税税额中属于该项所得负担的部分,可以 作为该居民企业的可抵免境外所得税税额,进行限额抵免。在实施条例中对实行间 接抵免的企业提出了持股比例的要求,即居民企业直接持有外国企业%以上股份 或者间接持有外国企业%以上股份的,才可以实行间接抵免。 ...防范国际避税??特别纳税调整 企业对外进行直接投资的目的多种多样,在正常的发展需要之外,有些企业试 图通过进行对外投资来达到避税的目的。为了保护我国的税收权益,避免大量的税 源流失,我国在年出台了《特别纳税调整实施办法试行》,分别从转让定 价、预约定价安排、成本分摊、受控外国企业、资本弱化和一般性措施等方面 制定了条款对避税活动进行管理。 在转让定价税制中,对于企业与其关联方间的业务往来,不符合独立交易原则 而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的,税务机关有权按照合理方法调 整。这里的独立交易原则是指不存在关联关系的交易各方,按照公平成交价格和营 业常规进行业务往来所遵循的原则。合理方法包括可比非受控价格法、再销售价格 法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。现 行税法还就成本分摊协议和预约定价安排进行了详细的规定。 在受控外国企业税制中,居民企业或由居民企业和中国居民控制的设立在实际 税负明显低于我国法定税率的国家地区的企业,并非由于合理的经营需要而对 第页,共页《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 首都经济贸易大学硕士学位论文 利润不做分配或少做分配的,上述利润中应归属于该居民企业的部分,要计入该居 民企业的当期收入。这里将实际税负明显低于我国的标准设定为我国法定税率的一 半,即.%,这样可以防止企业在避税地设立受控外国企业,将获得的利润保留 在避税地,不做或少做分配,减少在我国缴纳的税款。 在资本弱化税制中,我国税法规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性 投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时计算扣 除。在财税号文件??《关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关 税收政策问题的通知》中,进一步具体规定了企业接受关联方债权性投资和权益性 投资的比例,在计算应纳税所得额时,实际支付给关联方的利息支出不超过规定比 例的部分准予扣除,超过部分不得在发生当期和结转以后年度扣除。 一般性条款作为对上述特别税制的补充,规定如果企业实施其他不具有合理商 业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额的,税务机关有权按照合理方法调整, 这里的不具有合理商业目的是指以减少、免除或推迟缴纳税款为主要目的。一般性 条款为税法的执行提供了自由裁量的空间,并能够防止由于法规的滞后性导致未能 全部列举的情况被企业用来逃避缴纳税款的义务。 ...进行国际协作??涉税协定 涉税协定包括税收协定和税收安排,税收协定属于国际法范畴,内容以签订协 定的各国国内税法为基础,效力一般优于国内税法。截至年月底,我国己对 外正式签署个避免双重征税协定,其中个协定已生效执行,和香港、澳门两 个特别行政区签署了税收安排,基本覆盖了我国企业对外投资的国家和地区。涉税 协定不仅明确了两国之间的税收管辖关系,在协商的基础上减少了两国对同一所得 的双重征税,协调划分两国的税收管辖权,而且能够有利于解决国家间的税 收争 端,为跨国投资者提供保护,也对防止国际偷漏税行为起到了很大作用。 ..税务部门服务管理现状??以北京市为例 北京是我国对外直接投资企业较为集中的区域,无论投资数量还是规模都在全 国名列前茅。根据国家大力推进“走出去”发展战略的需要,北京市国税局近年来 不断加强和完善对对外直接投资企业的涉税服务,取得了良好的成绩。尤其是 数据来源于国家税务总局网站数据发布日期:年月日 .:..... 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 年以来,北京市国税局按照税务总局提出的“摸清底数、完善政策、优化服务、加 强管理”工作思路和要求,在切实做好日常的属地化管理与服务同时,加大了对企 业专业化的税收服务与管理力度。一是初步建立了北京市对外直接投资企业基础数 据库;二是提出了以“数据采集一建模分析一个性化服务”为核心的“三步走”战 略规划,创新了对外直接投资企业税收管理服务模式;三是提出并初步构建 了“一 二二”服务工作机制,即“一个平台”,构筑一个集中的网上政策发布平台,开展 有针对性的政策指引服务,将税收宣传深度推进, “二个响应”,建立针对“走出 去”企业个性化需求的响应机制,建立政策落实情况的响应机制,切实加强税企沟 通交流,提高税收征纳质量和效率,“二个保障”,为企业提供前端咨询保障,提 供涉税风险分析保障,帮助企业降低纳税成本和风险。 就全国来看,一般各地都设立了专业化的服务机构,专门负责国际税收相关事 宜,从对外直接投资企业的基本信息收集开始,到企业的日常税收征管,再到中国 居民身份证明与完税凭证的开具、境外投资申报、境外涉税凭证认定以及境外所得 抵免等事项,都做了大量工作。 .现行对外直接投资所得税制度的不足与缺陷 ..对外直接投资所得税政策的不足 ...缺乏系统性的对外直接投资的所得税支持、促进体系 我国所得税法关于对外直接投资的支持、促进体系尚未建立健全,缺乏系统 性、条理性的优惠支持政策,现行的所得税优惠政策主要有:在纳税人在与我 国签 订避免双重征税协定的国家进行投资时,对其所获得的东道国税收减免、优惠等进 行饶让;对于企业承包我国对外援助项目时,获得东道国税收减免、优惠经税务部 门批准后可以进行饶让;对于纳税人境外投资出现亏损时,准许其向后结转五年进 行弥补;对于纳税人遭遇自然灾害或因不可抗拒因素造成损失时,经税务部门审 核,可给予减免所得税的优惠。 由此可以看出,现行的支持政策数量少,形式单一,没有根据对外投资企业在 投资的前期、中期和投资回收期的经营特点和需求来制定相应的政策,支持扶持力 度明显不够,并未系统地从应纳税额、税率到特殊行为的优惠进行设计,导致支持 政策零星分布,不利于鼓励我国企业进行对外直接投资。 ...所得税引导政策的方向性不明确 第页,共页《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 首都经济贸易大学硕士学位论文 投资产业:对于对外直接投资企业所投资的产业,年在第三届中国企业跨 国投资研讨会上,发改委表示要重点鼓励矿产资源、海外智力合作、先进制造业、 对外基础设施投资和金融、电信、交通、运输服务等五个领域的企业进行对外直接 投资。相较于发改委的明确表示,税务部门却并未出台详细的关于对外直接投资产 业的引导性政策。我国是资源需求大国,国内的资源供应不能完全满足国内建设发 展的需要,同时我国在制造业、服务业的发展也取得了长足的进步,这些产业都迫 切地需要进行对外发展,对于国家和企业都有积极的正面作用,税法和相关税收文 件并未侧重于鼓励相关产业进行对外投资,没有根据行业特点制定有针对性的引导 政策。 投资目的地: 年度中国对外直接投资统计公报》中的数据显示,中国的 对外直接投资中有.%的企业投资于亚洲,其中香港占比.%,其余投资于欧洲 和北美洲的企业比例分别为.%和.%。由此可以看出,我国的对外直接投资主 要分布于亚洲和发达的欧美国家,对于非洲和拉美等较不发达国家的投资较少。从 投资目的来看,以往企业可能更看重于发达国家良好的市场环境、先进的技术和完 善的法律制度等,随着我国经济技术的发展,投资目的也产生了变化,更多的企业 要寻求丰富的资源、丰富的劳动力和较为新兴的市场,完善对发展中国家投资的鼓 励政策,能够引导企业更合理地选择投资地区,使我国对外直接投资合理分布,降 低对某些国家地区的依赖性。 ...现行抵免法在一定程度上对对外直接投资产生制约 分国不分项的计算方法对于投资于多个国家或地区的企业来说是一项沉重的负 担,一方面,企业在计算抵免限额时要区分不同国家按照不同税率进行计算,加重 了企业财务人员的负担;另一方面,不同国家间的抵免限额与其实际所缴纳的税款 间存在的差额不能互相合并,导致企业在高税率国家缴纳的税款不能完全抵免,增 加企业的财务负担的同时也加重了税务机关的审核任务,并未完全解决国际重复征 税问题。 ...税收协定与税收饶让 我国的税收协定截至 年已有个协定生效,但从年到 年仅有 两个税收协定生效并开始执行,这样的速度无法与我国企业对外直接投资的速度相 匹配,不能很好地维护国家和企业的利益;已签订的税收协定中,大部分都在 年之前生效,而年协定范本进行修正,老的协定未能与国际新协定接轨 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 也是其一大缺陷。同时,我国在己签订的税收协定中更多地明确了自己作为东道国 要求对方给予我国税收饶让的情形,随着近年来我国对外直接投资的增长,我国作 为资本输出国,对于我国企业在东道国获得的税收优惠却很少给予饶让,如此必定 会影响我国企业对外投资的收益,直接挫伤企业对外投资的积极性。 ...来源于境外的所得在实践中难以确认 对外投资企业在境外生产经营所发生的所有成本费用,在回到国内进行计算时 应当按规定做调整,调整的内容从扣除的凭证资料要求,到境外的凭证如何进行确 认和认证,到境内外成本费用扣除标准的差异,甚至于再到纳税年度的调整等等。 这些确认与差异调整工作在实践中很难按照统一的标准来执行,仅就发票一项,不 同国家的发票形式和内容都不尽相同,我国国内发票的真伪尚且难以完全准确辨 别,更何况从不同国家取得的不同形式的发票。在实际操作中,一方面税务机关尚 没有对于各个国家统一的标准来查验企业申报的各项资料的真实性和有效性,另一 方面如果税务机关进行查验,工作量太大,难以实现。 ...特别纳税调整办法仍不完善 在合并后的企业所得税法和特别纳税调整办法中对跨国纳税人进行国际避税的 问题进行了规定,但是其中仍存在一些具体的问题,例如:在受控外国公司税制 中,税法规定了该税制的适用标准为实际税率低于我国法定税率%的国家地 区,此举虽避开了避税地之争,但是由于各国实际税率与名义税率的差异,使得 该条款在操作中存在界定的困难。再如,一般反避税条款中规定“企业实施其他不 具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或所得额的,税务机关有权按照合理 方法调整”,这里首先如何判断企业的安排不是合理的商业目的,即以减少、免除 或推迟纳税为目的,其次即便认定是非合理商业目的,税务机关当采取何种方法才 是合理方法,都是需要税务机关来进行主观判断,并无更具体的办法来规定, 税务 机关无从下手,纳税人也会不知如何保护自身权益。 ..税务部门服务管理存在的不足 税务机关的服务管理现状与实际需求仍存在一定差距,具体如下: ...信息搜集机制还未建立,难以有效获取对外直接投资企业的基础信息 “摸清家底”是做好对外直接投资企业税收服务工作的第一步。近年来,各级 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 税务机关为此做了大量工作,取得了一定成绩,但搜集的数据多属于一次性的,且 及时性、完整性与准确性不高,尚未建立完善的信息搜集机制,给对外直接投资企 业涉税服务工作带来诸多不便,形成了税收服务盲区。主要原因如下: 一是多个管理部门并存,部门之间缺乏必要的协调沟通。从企业境外投资的审 批和管理情况看,企业境外投资项目的报批在国家商务管理部门,资金支付通过银 行和外汇管理部门批准。在税收管理上,境外投资企业的所得税按照企业不同类型 分别由国税局或地税局管理。目前税务部门与国家商务部门、银行和外汇管理部门 没有境外投资企业信息交流机制,国、地税之间也没有信息共享,各部门间缺少统 筹协调,部门间联动沟通机制没有建立,造成税务机关不能方便地从其他职能部门 获取企业的基本信息,或者获取的信息难以相互比对。 二是对外直接投资企业涉税申报信息的管理不到位。目前,对外直接投资企业 的税务登记制度仍不健全,征管法没有规定企业在境外设立的分支机构和从事生 产、经营的场所要履行登记义务,税务机关不能从登记环节了解企业在境外投资的 基本情况。年实行的企业所得税法第条及税务总局发布的《特别纳税 调整实施办法试行》加大了反避税力度,相关条款规定企业向税务机关报送年度 企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送《关联关系 表》、《关联交易汇总表》、《对外投资情况表》和《对外支付款项情况表》等关联业 务往来报告表;企业提供其关联交易的同期资料中,包括企业所属的企业集团相关 组织结构及股权结构、企业关联关系的年度变化情况以及与企业发生交易的关联方 信息等;受控外国企业的中国居民企业股东应在年度企业所得税纳税申报时提供对 外投资信息,附送《对外投资情况表》。但由于上述申报工作量大、税务机关负责国 际税收管理的人员较少等原因,上述申报的质量不高。在此情况下,目前主要通过 申报模块对境外投资企业所得税年度申报主表及附表六《境外所得税抵免计算明细 表》进行企业境外所得查询,但存在三个方面问题:首先无法准确查询应申报境外 所得的企业数据,一些没有境外所得的企业或者境外所得不汇回国内的企业从申报 中无法掌握:其次无法透过申报数据了解其背后的具体信息,如直接抵免与间接抵 免的情况,是否准确执行税收协定税率,收入来源项目和成本费用发生情况,海外 经营中分支机构与股份制公司的具体经营情况等:最后部分企业对境外所得如何避 免双重征税的操作方法不太清楚,造成不能如实申报境外所得的情况。 三是税企之间缺乏必要的协调沟通。对外直接投资企业对税务部门的服务与管 理缺乏了解,认为没有境外所得就无需与税务部门联系,有的不理解税务机 关在工 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投塑堑堡塑鲨型塑望里壅 作中提倡的服务与管理理念,对税务机关存在畏惧心理,不愿意主动与税务部门联 系,甚至对税务机关的主动联系置之不理,使税务机关难以从企业获取第一手的信 息资料。北京市国税局在年公告要求纳税人到主管税务局登记境外投资情况, 但仅家企业主动与税务局联系登记,其中有家企业在年度所得税申报中 进行了境外所得申报。 ...对对外直接投资企业税制与政策问题调研的力度有待加强 从调研情况看,被调查企业普遍对对外直接投资企业的相关税制与政策问题较 为关心,所反映的问题主要有两类:一是希望尽快完善国内对对外直接投资企业的 相关税收制度与政策规定,如企业所得税法中对于境外所得和境外发生的成本费用 的规定不够细化,使企业在实际操作中存在疑惑;目前我国与一些国家和地区尚未 签订税收协定,一些已签订的协定中没有税收饶让条款。二是希望进一步加大对企 业的税收优惠扶持力度。对外直接投资企业相关税制与政策的完善离不开各级税务 机关的大量调研工作,尤其是需要基层税务机关将现行制度与政策执行中的问题以 及企业的意见及时搜集整理并反映上去,为上级税务机关制定和完善企业的相关税 制与政策提供建设性意见,为企业提供良好的政策服务。但目前基层税务机关囿于 机构、人力、素质等因素,对企业的相关税制与政策问题调研所投入的精力还很有 限,调研的力度和质量有待提高。 ...对对外直接投资企业的税收政策宣传和指引服务还不够到位 政策宣传和指引是企业税收服务的重要内容。企业需要的税收政策宣传和指引 包括国内税制与政策、国外税制与政策、税收协定等内容,其中,国内税制与政策 的宣传和指引服务相对比较到位,而国外税制政策与税收协定的宣传和指引服务则 相对滞后,尤其是境外投资涉税风险的指引服务很少开展,对境外投资的预约定价 安排少之又少。例如,从对税收协定的调查情况看,北京市境外投资的中央企业对 税收协定有越来越多的了解,基本上能在协定缔约国享受税收协定待遇;市属企业 在“走出去”过程中对税收协定也给予了一定关注,但部分市属企业对税收协定知 之甚少,充分利用税收协定的意识较低,很少到税务机关开具《中国居民身份证 明》,这样就不能适用税收协定享受免税、税收抵免、税款扣除等优惠政策,造成 双重征税,也导致本应由我国政府征收的税款流入投资国,给我国税务机关后期协 调和追回税款增加了困难。另一方面,对外投资企业普遍反映在投资国面临的税务 风险较大,尤其是南美、非洲国家遭遇的税收立法不严谨、税种名称不规范、执法 随意性强、完税凭证混乱、不适用税收协定的优先权、政府行政不透明等问题较 第页,共页首都经济贸易大学硕士学位论文 《中国企业对外直接投资的所得税涉税问题研究》 多。但无论是央企抑或市属企业,在税收协定缔约对方遇到了税务问题时,申请启 动相互协商程序都很少,主动要求提供涉税风险防范、预约定价安排的企业更少。 自年月日起实施《中国居民国民申请启动税务相互协商程序暂行办 法》以来,北京市仅中国工商银行等为数不多的企业提出申请启动税务相互协商程 序,说明企业对申请启动税务相互协商程序还不甚了解,自我保护意识不强。 造成上述状况的原因,一是基层税务机关普遍缺乏收集境外税制与政策信息的 渠道与能力,加上为对外直接投资企业提供涉税服务尚未成为基层税务机关日常征 管工作的重点,没有有针对性地开展相关工作;二是基层税务干部对规则、税 收协定及争端解决机制以及涉税风险防范的了解不够,加上认识上存在畏难情绪, 认为这些问题不是基层能解决的,致使对这些内容的宣传不够,更缺少必要的通俗 化解读,企业往往难以准确理解和把握具体内容及操作方法;三是对境外投资相关 税收案例缺乏深度分析、总结及宣传推广,影响税收政策宣传和指引服务的效果; 四是企业认识上存在偏差,不愿主动向税务机关索取政策宣传和指引服务,申请启 动税务相互协商程序解决税收争端的意识更低。 ...对外直接投资企业属地化与专业化税收服务的体制机制不够顺畅,职责 划分不够清晰 良好的机制是做好对外直接投资企业税收服务工作的基础。目前属地化与专业 化相结合的企业税收服务体制机制建立的时间还不长,还处于探索之中,存在一些 亟待解决的问题。其中突出的问题有两个:一是从横向看,对外直接投资企业的税 收管理与税收服务如何有效结合,管理与服务本不可分,以管理促服务、寓服务于 管理中,有利于提高服务的质量和效率。二是从纵向看,对外直接投资企业的属地 化税收服务与专业化税收服务如何更好结合。这些都是存在于税务机关和纳税人心 中的问题。在对对外直接投资企业的调查中发现,企业由于与各区县局的税收管理 员接触较多,大多对税收管理员的认可度较高,而对专门分管对外直接投资业务分 局的管辖权与提供的服务心存质疑与抵触,影响直接管理分局对对外投资企业的税 收服务工作。 ...对外直接投资企业税收服务的基础性工作较为薄弱 做好对外直接投资企业税收服务工作,需要一系列的基础条件支撑。但目