特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值

特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值 文库 在线分享文档 特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值 第33卷第3期2015年6月郑州航空工业管理学院学报ofZhengzhouInsti tute of Aeronauti calJ ournalIndustry M anagem entV01(33 N o(3J un(2015特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值郑方方( 江西财经大学会计学院，江西南昌330013)摘要:特殊普通合伙制在我国大中型会计师事务所中的推行，是会计师事务所审计合伙人相互博弈的必然选择。审计合伙人作为会计师事务所最直接和最主要的利益关系人，既是事务所转制工作的实际推动者，也是事务所转制后果的具体承担者。特殊普通合伙制下，过错审计合伙人的法律效用因个人赔偿责任的加重而降低，而其综合效用仍优于普通合伙制和有限责任公司制。此外，过错审计合伙人法律责任效用的降低，也正是特殊普通合伙制下合伙人队伍得以壮大，其执业行为更为审慎的原因所在。关键词:会计师事务所;特殊普通合伙制;审计合伙人中图分类号:F233文献标识码:B文章编号:1007—9734( 2015) 03—0096—04一、引言自20世纪80年代我国注册会计师恢复重建以来，我国会计师事务所先后经历了由“ 挂靠于政府和事业单位” 到20世纪90年代末风靡全国的“ 脱钩改制” ，再到当前以有限责任公司制为主体的会计师事务所组织形式。2010年，财政部联合工商总局制定的《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》及实施相继出台后，我国大中型会计师事务所纷纷开始了转制的筹划和准备工作。同年9月，中瑞岳华在北京召开转制工作会议，率先迈出了由有限责任公司制向特殊普通合伙制转变的第一步，立信、国富浩华、大华、大信、天职国际、信永中和、京都天华、天健会计师事务所紧随其后。截至2013年底，全国已有40家会计师事务所顺利完成转制并取得特殊普通合伙执业证书。依据2006年我国《合伙企业法》修订版对“ 特殊普通合伙制” 的定义，特殊普通合伙制下会计师事务所将按照债务形成原因进行责任划分。相较于我国现行的普通合伙制和有限责任公司制，其重大改变之处在于重新界定了过错审计合伙人与其他合伙人之间的连带责任关系。对由个别审计合伙人的故意或重大过失行为引起的债务，过错合伙人无法再享受到有限责任公司制下“ 有限庇护” ，而其他合伙人亦无须再承担普通合伙制下的无限连带责任。特殊普通合伙的这一“ 特殊” 之处，无疑将有利于审计合伙人队伍的扩大，并严格督促审计合伙人审慎执业。首先，无论在何种组织形式下，事务所各审计合伙人均是一个利益共同体，而利益共享并不代表风险可以共担。从理性人的角度出发，没有合伙人愿意以其私人财产为他人过错“ 埋单” 。同时，以家族血缘关系、熟人朋友关系为信任基础的合伙人扩充方式已无法维系，亟须打破原有组织形式对合伙人规模的固有限制。其次，在合伙人发现被审计单位重大错报的可能性不变的条件下，独立性决定了其是否会对重大错报进行披露或出具非清洁意见审计报告。审计合伙人独立性越强，审计质量就越高。基于理性人假设，审计合伙人在不正当收益小于成本损失的情况下必然会选择拒绝不正当利益的诱惑。特殊普通合伙制则大大增加了合伙人在面对不正当利益诱惑时发生故意或重大过失行为的损失，促使合伙人审慎执、吐。二、特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值会计师事务所转变为特殊普通合伙制后，审收稿日期:2015—03—26作者简介:郑方方，河南济源人，硕士研究生，研究方向为审计理论与实务。万方数据 第3期郑方方:特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值计合伙人法律责任的分配与承担以及会计师事务所的性质、决策基础等均会产生相应的变化。合伙人作为会计师事务所最主要的利益相关者，特殊普通合伙制的推行必然会对合伙人个人产生特定的影响。1(责任配置——合理的财产保护自16世纪注册会计师审计起源至今，其一直被视作独立、公正、勇于承担责任的职业。而19世纪60年代发生在美国的审计“ 诉讼大爆炸”以及“ 深I=I袋陷阱” 给合伙人的私人财产造成了巨大的损失。审计合伙人开始倾向于选择仅以其在事务所的出资额为限承担有限责任的有限责任公司制组织形式。然而，这种组织形式在力图保护审计合伙人及会计师事务所避免遭遇“ 诉讼危机” 的同时，也使注册会计师行业公信力大大降低，甚至危及行业的存在。在特殊普通合伙制下，对于因其他合伙人文库 在线分享文档 文库 在线分享文档 的故意或重大过失造成的合伙债务，合伙人仅以其在合伙企业的资产额为限承担有限责任即可，由过错合伙人承担无限连带责任，这就使得对审计合伙人以及会计师事务所的保护与注册会计师行业的生存发展得以同时保全。同时，这种合理恰当的责任认定与承担也使会计师事务所的各合伙人提高自身的业务风险意识，以避免自身承担无限责任的巨额赔偿。2。民主决策——更大的发挥空间会计师事务所作为提供审计服务的专业机构，执业活动的组织实施及审计产品( 主要是审计报告) 的最终出具都高度依赖审计合伙人的专业胜任能力。在合伙人的执业过程中，除了必备的专业知识外，个人的职业判断举足轻重，不同的审计合伙人对于相同业务的判断可能不同。这种职业特点使得审计合伙人尤为重视个人判断的肯定和个人能力的认可，对这种肯定和认可的需求有时甚至会超过物质利益带来的效用。有限责任公司制会计师事务所的决策权往往是以资产权为基础的，即投入资本越多的合伙人在决策时的话语权就越大。当以资本权为基础的决策结果与审计合伙人的判断矛盾时，会极大挫伤其工作积极性。特殊普通合伙制的推行则摒弃了这种不适合会计师事务所专业服务特性的决策基础，以“ 人合” 而不是“ 资合” 为主，民主决策，充分尊重审计合伙人对工作成就感的追求，为其个人能力的发挥提供广阔的空间。3(税负减轻——直接的物质利益有限责任公司制下的会计师事务所作为独立法人，其所得税的缴纳遵从《公司法》规定。会计师事务所须以当年营业额为基础缴纳企业所得税，合伙人以其个人收入为基础缴纳个人所得税。而企业所得税的缴纳实质上是对合伙人经营盈余的分享，因此对合伙人而言承担了双重税负。此时，审计合伙人往往会产生个人成果被“ 侵占” 的心理，从而打击其对会计师事务所进行投资或执业的积极性。特殊普通合伙制的推行化解了合伙人双重赋税的困扰。采取特殊普通合伙制组织形式的会计师事务所，其所得税的缴纳遵从《合伙企业法》的规定——“ 合伙企业的生产经营所得和其他所得，按照国家有关税收规定，由合伙人分别缴纳所得税” ，即合伙人只需从其经营盈余中缴纳个人所得税而无须承担企业所得税，从减轻赋税的角度 (假设提出假设一:增加了审计合伙人的直接物质利益。三、特殊普通合伙制下审计合伙人的博弈1 执业合伙人参与被审计单位舞弊或发生违规行为的概率为P。为比较不同会计师事务所组织形式下执业合伙人与其他合伙人的博弈结果，假定执业合伙人发生违规行为的概率不发生变化。假设二:其他合伙人的正常效用为u，未对执业合伙人的舞弊违规行为进行监督带来的额外效用为U 。，因执业合伙人的违规行为引发审计失败所带来的赔偿损失在有限责任公司制和特殊普通合伙制下为W ，，普通合伙制下为W :。由于普通合伙制下其他合伙人承担的是无限连带责任，故W 2>w 1。假设三:普通合伙制下，其他合伙人未对执业合伙人执业行为监督的概率为t，有限责任公司制和特殊普通合伙制下为q，由于普通合伙制下其他合伙人对执业合伙人造成的审计失败承担无限连带责任，故其对执业合伙人执业行为进行监督的意愿更强，概率更高，即td，。2(模型建立依据上述假设建立有限责任公司制下执业合伙人与其他合伙人的支付矩阵如表1所示。表1有限责任公司制下的支付矩阵,参与者1参与采,违规P,其他不监督q ( U +U 1一w 1，m +m l —c—d1)执业合伙人不违规1一P(U，m )合伙人监督1一q( U +vw l ，In—m 2)(u，m )依据上述假设建立普通合伙制下执业合伙人与其他合伙人的支付矩阵如表2所示。表2普通合伙制下的支付矩阵,参与者1参与莉,,违规P,不监督t( U +U l —w 2，m +m l —c—d2)执业合伙人不违规1一P其他(U，m )合伙人 监督1一t( u+vw 2，nl —m 2)(U，m )依据上述假设建立特殊普通合伙制下执业合伙人与其他合伙人的支付矩阵如表3所示。表3特殊普通合伙制下的支付矩阵,参与者1参与沁,不监督q ( 11+u1一w 1，m +m 1一c—d2)执业合伙人违规P不违规1一P其他(U，m )合伙人监督1一q(u+、?1，113一m 2)(U，m )3(模型分析( 1) 执业合伙人效用对比分析由表1可得有限责任公司制下执业合伙人的支付函数:fl =[ ( m +m 1一c—d1) P+m ( 1一P) ] q+[ ( m —m :) P+m ( 1一P) ] ( 1一q)=( m 1+m 2一c—d1) pq+m —m 2P由表2可得普通合伙制下执业合伙人的支付函数:f 2=[ ( m +m l —c—d2) P+m ( 1一P) ] t+[ ( m —m :) P+m ( 1一P) ] ( 1一t)=( m 1+m 2一e—d2) pt+m —m 2P由表3可得特殊普通合伙制下执业合伙人的支付函数:f 3=[ ( m +m l —c—d2) P+m ( 1一P) ] q+[ ( m —m 2) P+m ( 1一P) ] ( 1一q)=( m l +m 2一c—d2) pq+m —m 2Pf3一fl =( d。一d:) pqf3一f2=( m l +m 2一e—d2) ( q—t) P无限连带责任要求过错审计合伙人以其全部个人财产进行债务赔偿，而不仅限于其在会计师事务所的出资额。我们假定在完备的个人财产登记制度和法律执行机制下，一旦发生故意或重大过失导致的审计失败，过错审计合伙人将面临倾家荡产，其违规所得远无法弥补其赔偿文库 在线分享文档 文库 在线分享文档 损失，故f3一f】w ，，故h，一h:=hl —h2>0。从上述对比结果可以看到，特殊普通合伙制与有限责任公司制下，其他合伙人的支付效用均高于普通合伙制下。这是因为在特殊普通合伙万方数据 第3期郑方方:特殊普通合伙制的推行对审计合伙人的价值制和有限责任公司制下，其他合伙人对执业合伙人的故意或重大过失造成的合伙债务，均以其在事务所的出资额为限承担有限责任。4(模型结论基于上述从法律责任承担角度进行的效用对比分析，综合特殊普通合伙制下审计合伙人得到的物质利益和职业才能发挥空间，得到如下结论。由f3一fI0可知，特殊普通合伙制相对于普通合伙制，过错审计合伙人的法律责任效用会下降，其他合伙人的法律责任效用则会提高。对过错合伙人而言，其法律责任效用的降低源于特殊普通合伙制下对合伙人法律责任的合理分配，只有真正实现“ 谁过失谁承担” ，对实质违规人进行严惩，才能实现行业的公平、公正，有益于潜在审计合伙人的加人，从而扩大会计师事务所规模。对其他合伙人而言，虽然两种组织形式均能为执业合伙人提供相同的物质利益和职业才能发挥空间，但其无须再为他人过错承担损失，法律责任效用大大提高。故特殊普通合伙制下审计合伙人的效用较优。四、结语2014年中注协公布的( ( 2014年会计师事务所综合评价前百家信息》中，排名前40位会计师事务所均已完成转制，占比40,，而相较于2014年底我国的8305家会计师事务所( 含分所) ，占比仅为0(5,。可见特殊普通合伙制在我国会计师事务所的推行仍处于初步阶段。合伙人作为会计师事务所转制最直接和最主要的利益关系人，特殊普通合伙制的推行不仅为审计合伙人的私人财产提供合理保护，也使合伙人避免了双重赋税，同时为其职业生涯的发展提供了良好的平台。因而，会计师事务所合伙人应积极推动并参与到会计师事务所转制的过程中，使得转制工作得以依法、扎实、平稳的进行，以此促进我国注册会计师行业的长远健康发展。参考文献:[ 1] 刘行健，王开田(会计师事务所转制对审计质量有影响吗?[J ](会计研究，2014，(4):—94，96([ 2] 蒋尧明(特殊普通合伙制会计师事务所合伙人及其与非合伙人之间民事责任的配88 置研究[ J ] (”-3代财经，2014，(9):110—119([ 3] 王春飞，陆正飞(事务所“ 改制” 、保险价值与投资者保护[J ](会计研究，2014，(5):81—87，95([ 4] 财政部会计司课组(中国注册会计师行业改革与发展报告( 2011—2012) [ J ] (会计研究，2013，( 2) :3—8(94([ 5] 余俊仙，马锐华，汪祥耀(我国会计师事务所特殊普通合伙制的风险分析和防范对策[ J ] (中国注册会计师，2013，(6):76—82([ 6] 黄洁莉(英、美、中三国会计师事务所组织形式演变研究[J ](会计研究，2010，(7):65—72，96([ 7] 蒋尧明(有限责任合伙制会计师事务所民事责任若干疑难问题研究[J ](”-3代财经，2010，(10):103—111([ 8] 安广实，杨山鹰(会计师事务所组织形式:基于完善《注册会计师法》的若干思考[ J ] (广西财经学院学报，201l ，(3):99—104([ 9] 刘启亮，陈汉文(特殊普通合伙制、政府控制与审计师选择[J ](财会通讯，2012，(24):27—32，129([ 10] 陈明远(基于博弈分析的会计师事务所转制前后审计质量对比[J ](财会月刊，2012，(24):64—66(责任编校:陈强，王彩红万方数据 文库 在线分享文档