完全权责发生制介绍

完全权责发生制介绍 完全权责发生制 by第4组 完全权责发生制介绍 一、国际政府会计应用权责发生制改革进程综述 自上世纪80年代初起，由新西兰率先推动，在澳大利亚、英国、加拿大和美国等“经济合作与发展组织”(下文简称“经合组织”或OECD)成员国的积极呼应下，开始了政府会计的权责发生制改革。除了少数改革的激进国家外，改革通常是一个渐进的过程，从国外已有的这些经验来看，各国政府全面推进权责发生制政府会计的方式也各有特点，大略可从改革的程度和范围两方面进行归纳分析:其中 “完全采用”表示完全采用权责发生制; “局部采用”表示部分项目采用权责发生制; “特别规定”表示总体上实行收付实现制，但在诸如雇员养老金收益、公债利息以及贷款或担保等特定会计事项上采用权责发生制; “补充规定”指在实行收付实现制基础上对公债、养老金及其他不动产等事项按权责发生制计量作出的补充规定(从理论上，局部采用、特别规定及补充规定相当于权责发生制和收付实现制之间不同程度范围的修正模式)。 现将OECD各国的权责发生制应用现状统计后用表1所示: 将以上OECD各国在应用权责发生制的深度和范围两方面综合分析，可以将29个国家应用权责发生制的进程方式分为以下三种类型: 一是“整体推进型”。这是指在改革深度和范围上双管齐下的做法，其代表国家有新西兰、澳大利亚、英国等，主要特点是:在会计核算、报告和预算编制等各个环节和所有会计事项中均导入权责发生制基础，即预算执行的会计处理采用权责发生制，政府财务报告以权责发生制为基础，政府预算也按权责发生制基础编制。这种改革看起来是在深度和范围上一次性推进了所有事项的改革，但其实并不是研究者通常想象中的“大跃进”行为，早在改革之 1 完全权责发生制 by第4组 前已有很多年的理论和经验准备，变革是具有充分基础的，并且有着迫切的本国背景要求(即经济和财政状况的恶化)，限于篇幅，这里不做详述。 二是“分步推进型”。这种方式在深度上从政府财务报告的权责发生制开始然后深入到政府预算的权责发生制应用，范围上按“收付实现制?修正的收付实现制?修正的权责发生制?完全的权责发生制”的轨迹一步步实施改革。加拿大先提出以“财务信息战略”改进政府会计的责任框架，通过自上世纪80年代起的一系列改革，形成了目前的所谓“修正的权责发生制会计”。改革后的具体做法是，只确认可以为偿付政府债务或未来运营活动提供现金的金融性资产，而对那些不产生或不能转换为现金的实物资产、预付费用等，则不作资本化处理。改革后仍以收付实现制作为预算基础。 三是“逐渐扩展型”。这是仅就应用范围而言的。先根据需要在一部分政府会计科目中采用权责发生制，此后再逐渐推广到主要的或大部分的会计科目中。上世纪80年代中期，美国已开始在预算会计中使用权责发生制处理一些政府财务项目了。如1987年起，对获得联邦退休制度保障的雇员，其退休成本中个人不能承担的部分，由雇佣部门按权责发生制方法确认成本。从1990年开始又对政府直接贷款和贷款担保采用权责发生制进行会计处理，直到1997年，美国才将权责发生制全面应用于政府及其机构的运营活动。 二、新西兰的完全权责发生制介绍 从全球范围看，新西兰是最早在整个政府会计系统中进行全面改革的国家。该国政府会计改革采用多管齐下的方法，包括各项法案的配合、权责发生制的引入、成本管理系统的建立等，是世界各国政府会计改革中速度最快、最彻底的国家。因此，研究新西兰政府会计的改革历程，对于我国未来改革的实施具有较强的借鉴意义。 ?2.1 新西兰政府会计改革的背景与历程 (一)改革背景 20世纪80年代初，新西兰遭遇到经济成长率减缓的危机，公共部门支出水平连年攀升，政府公债信用评级持续下降。公共部门的危机引起了各界的广泛关注，其焦点具体表现在两个方面:一是新西兰公共部门的财务管理以现金制为基础，采用投入导向(input oriented)与集中(centralized)管理的预算模式。在这种模式下，立法机构对政府资金的控制主要集中在预算拨付阶段，但预算一旦拨出，缺乏后续监管。二是公共部门财务报告体系不健全，无法满足公共部门利益相关者的信息需求，难以全面反映公共部门受托责任的履行情况。为了缓解危机，新西兰在公共部门推行了一系列改革，由强调法令与预算的遵循，转为重视部门的绩 2 完全权责发生制 by第4组 效与受托责任。为了配合公共领域的改革，新西兰政府会计系统决定全面引入权责发生制基础，其原因为: 1、收付实现制的会计系统难以完整反映政府的财务状况，如政府的资产规模以及政府的承诺、担保等债务都难以反映; 2、政府间的代际公平性问题在收付实现制会计系统下显得尤为突出。收付实现制的会计系统将款项的实际支付作为支出的确认。因此，特定政府可以通过推迟付款的方式将支出转给下届政府，从而产生各届政府间的代际不公平问题; 3、政府角色的双重性(公共产品的提供者与选民的代理人)要求政府提供产出成本、效率及效果等方面的绩效信息，而收付实现制会计系统难以提供类似信息。 (二)改革历程 新西兰政府会计采取快速变革的方式。1989年至1990年间，绝大多数政府部门成功地实现了政府会计权责发生制的转型。1991年，新西兰政府整体的财务报告转为权责发生制。1994年，政府已全面构建了基于权责发生制的财务管理与预算系统。新西兰的政府会计改革与公共管理改革相互推进、交替进行，其过程大致可分为三个阶段: ,、公共管理改革阶段。1986年，新西兰政府逐步实施公共管理改革，期望能通过提升公共部门的绩效来提高整个国家经济的效益。1986年颁布的《国有企业法》(State Owned Enter-prises Act)与1988年颁布的《国有部门法》(State Sector Act)分别标志着国有企业与中央政府部门公共管理改革的正式实施。《国有部门法案》，改革重点是:(1)建立部长及行政长官之间责任关系;(2)完全比照私营部门将人事权下放给行政长官;(3)赋予行政长官运作部门及管理资源的责任。《国有企业法》明确了国有企业董事会成员、经理与相关部长(Ministers)各自的角色定位，要求国有企业按照私立企业的模式进行管理，制定预期目标并报告企业绩效。而《国有部门法》则重新界定了各部长与部门首席执行官(Chief Executive)的关系，指出首席执行官应对双方共同确定的产出(output)负责，部长则须为产出的结果(outcomes)负责，并定期对首席执行官进行业绩考评，以决定续聘或解聘。在该法案下，部门的首席执行官被授予了更大范围的人事权与资金管理权，同时也需要承担更大的责任。《国有企业法》与《国有部门法》的实施有效地提升了公共部门的绩效水平。 2、公共部门会计与报告系统改革阶段。1989年，新西兰政府颁布了《公共财政法》(Public Finance Act)，部门迈向权责发生制为基础的会计。期望将企业会计的架构引入公共部门，以便改造公共部门的预算与会计系统，衡量公共部门绩效。该法案改革重点包括:(1)各部门应提供经议会查核过的财务报表，即财务状况表、现金流量表、财务绩效表、承诺与或有 3 完全权责发生制 by第4组 负债表等;(2)所有公共部门均需在权责发生制基础下按照一般公认会计原则编制年报及半年报;(3)公共部门财务系统由强调投入(in—put)转为重视产出，各个部门每年需要将拟完成的工作量化(即确定产出)，由部长决定该项产出水平是否恰当，再决定经费的拨付。在《公共财政法》下，公共领域部分引入市场定价机制，公共部门的资源运用效率得到较大提升。随着1992年6月第一份权责发生制年度财务报告与同年12月第一份权责发生制合并财务报告的出现，新西兰成为第一个以完全的权责发生制为基础编制政府整体财政报告的国家。 、会计原则的统一制定与财务管理改革阶段。第三阶段的改革是公共部门会计系统改3 革成果的体现与延续，包括以下两个方面: (1)为了强化公共部门与私人部门财务报告的可比性，1993年9月新西兰颁布了《财务报告法》(Financial Reposing Act)。改革重点是强化公共部门对一般公认会计原则的应用。该法案将会计师公会(Society of Accountants)制定私人部门会计原则的权力与财政及审计部制定公共部门会计原则的权力，一并移交给独立的会计准则评价理事会(Accounting Standards Review Board)。该法案促使公共部门采用与私人部门完全一致的公认会计原则，提高了会计信息的可比性。 (2)1994年6月，第一份政府年度预算案以《财务责任法》(Fiscal Responsibility Act) 的形式通过。该法案的目的是建立准确、有效的财务管理系统，并要求政府定期公布短期及长期的融资计划(Intentions)，以求稳定政府支出及持续减少政府负债。为此，改革重点是:?要求政府明确表达其财务目标并解释其变化;?财务政策提供全面且整体的财务信息;?要求政府说明一年以上财务管理的计划。这项法案建立了一系列财务管理原则，包括降低中央政府的负债，维持在谨慎的水平;确保中央政府的净资产能足以应付未来的经济危机;采用稳健的财务风险管理模式等。 新西兰实施的快速变革，要求各政府部门开展权责发生制会计的《公共财政法案》在1989年通过后，各部门有两年的转轨时间，事实上45个部门中绝大多数在一年内成功地实现了转型。新西兰政府整体的财务报告在1991年12月转为权责发生制。1994年起，政府的整个财务管理系统实现了完全的权责发生制。从制定政策到最后实施，整个过程共花了7年时间。 ?2.2 新西兰权责发生制政府财务报告体系 新西兰的权责发生制财务报告分为“部门报表”和“整个政府报表”两个层次。 4 完全权责发生制 by第4组 根据《公共财政法案》，要求部门编制的报表包括:资产负债表、运营表、现金流量表、目标表、服务业务表、承诺事项表等。 整个政府报表是由部门报表合并而成的，主要有:资产负债表(列示政府的资产、负债和净资产情况)、运营表(列示政府的收入、支出及其差额)、现金流量表(反映来自运营、投资和融资活动的现金流量)、承诺事项和或有负债表(报告资产负债表表外风险情况)、借款表(提供政府债务的详细情况)。 ?2.3 新西兰实施权责发生制预算和会计的效果 新西兰实施权责发生制预算和会计以来，在改进政府管理方面取得了明显的效果。主要表现在以下几个方面: (一)能够全面反映政府债务，使得政府的相关决策更为科学、谨慎。 由于权责发生制预算和会计能够全面反映政府债务情况，包括政府已发行的国债、各种应付款项，也包括应计提的养老金等隐性债务。这就使得政府不得不更为谨慎地进行相关决策。例如，养老金问题，在收付实现制下只反映当年的责任，而权责发生制下反映的是将来养老金支出的增长，这就为政府制定社会保险政策提供了更加准确的信息。 (二)为政府防范风险提供了决策依据。 权责发生制预算和会计能够真实、全面反映政府的财务状况，使政府能够及时了解各种风险情况，提高了防范风险的能力。例如，新西兰政府对森林有大量投资，但由于木材价格和汇率变动造成投资价值的波动，为了避免这种风险，政府卖出了股份，正是由于这些风险在资产负债表上的明显反映以及对价值变动采用的权责发生制的核算方法，才为政府防范风险提供了决策依据。 (三)推动了对政府资源的有效管理。 采用权责发生制方法，使得政府机构拥有的各种资源如建筑物、基础设施等各种固定资产、存货等一目了然，人们可以充分了解这些资源的状况和使用效率。为了鼓励提高资产使用效率，新西兰采取征收资金占用费的，这意味着各政府机构将不再免费使用国家的资源，促使资源的使用者更加关注资产的使用效率，及时发现和处置不良资产。例如，新西兰教育部卖掉了几处60年代购置的地产。 (四)财政支出明显减少。 从政府收支结余来看，改革前连年赤字，而改革后，1994产生盈余新币75500万元、1995年盈余新币269500万元、1996年盈余新币331400万元，盈余呈现出增长趋势。尽管该效果是新西兰政府部门一系列改革的综合结果，但权责发生制会计的实施为上述改革提供 5 完全权责发生制 by第4组 了有利的支持。 (五)政府财政透明度显著提高。 公开的财务报表有利于公众评价政府的财务状况与绩效，提高了政府财政的透明度。 (六)政府工作效率得到较大提高。 改革之前，新西兰公共部门服务的人数约85000人(仅包含公共卫生、教育、运输及环保等部)，改革后，1994年人数降至约35000人。改革提高了效率，冗员从公共部门减少甚至消失了。 另外，权责发生制预算还便于进行公立和私立部门在提供商品、服务成本方面的比较。 ?2.4 新西兰政府会计改革的经验与启示 一)新西兰政府会计改革的经验 ( 图一 新西兰与OECD GDP增长率比较 图二 新西兰公共净负债率 6 完全权责发生制 by第4组 图三 净负债国际比较 图四 一般性政府总负债率 从以上图表可以看出，新西兰政府负债明显低于OECD平均水平，GDP增长率高于其平均水平。新西兰的改革新西兰公共净负债率已经从1993年GDP的65%降至2005年的 23%,但在同时期OECD的公共净负债率却从GDP的66%上升至GDP的76% 。新西兰的净负债率从其1992年GDP的52%降至2005年GDP的10%左右。可见，新西兰政府财政改革极其成功。 新西兰的改革之所以能顺利的推行并且取得较好的成效，关键在于以下几点: 其一，改革得到了公共部门领导者(包含议会及政府体系)的全力支持。新西兰采用民主内阁制，由多数党领袖担任总理，内阁要推行的政策通常能获得议会的全力支持，这为改革的顺利进行提供了强大的政治保障。因此，在整个改革过程中，中央政府各部门在议会的支持下始终扮演着推动者的角色。 其二，政府会计改革的实施有完善的配套方案。新西兰的公共部门改革，从会计、预算管理、信息科技到组织文化环环相扣，是全方位而非局限于会计制度的改革。新西兰的公共管理改革为其后期的政府会计改革提供了良好的环境基础。 其三，新西兰独特的政体与国家规模有利于改革的推行。新西兰人口约三百五十万左右， 7 完全权责发生制 by第4组 其政府及议会制度与其他人口众多的国家不同，它采用单一政府与议会制度。在这种制度下，政令畅通改革的推行往往不会遇到各级政府各自为政的问题。 此外，由于国家小、人口少，没有大财团、大公司等利益团体的阻碍，法案容易获得通过。 然而，新西兰的改革也遭到了一些质疑，如改革成本与产出定价等问题。在改革的成本方面，权责发生制会计系统的实施和运作成本相当高。这些高成本主要来自两个方面: 一是单纯的政府会计系统的运行成本。传统的收付实现制可以在全体职员的协助下由少数会计师完成，权责发生制会计系统却无法做到这一点，使系统运行成本增加; 二是新会计系统下会计人员教育和培训方面的成本。权责发生制会计系统的改革需要现有的政府会计人员接受再教育和培训，或者重新雇佣熟悉权责发生制会计系统的会计师，这些成本也是巨大的。在产出定价方面，新西兰的权责发生制预算是以政府有能力对资产与服务进行正确定价为前提的。但由于政府机构往往会提供一些不同于私立部门的特有服务，其定价也面临较大的不确定性。 (二)对我国的借鉴和启示 随着全球化、信息化以及后工业社会的来临，政府成本意识和公民监督意识正逐步加强，政府会计进行权责发生制改革是大势所趋。我国未来的政府会计改革在借鉴新西兰改革经验的基础上，结合我国的实际情况，得到如下启示: 第一，政府会计改革应以公共管理、公共财政、政府治理等领域的改革为前提。政府会计改革，通过加强政府财政透明度、提高政府信息含量等方式，达到提高政府绩效、加强公共管理与政府治理的目的。然而，政府会计系统仅是政府绩效的一种信息载体。单纯期望政府会计改革来提高政府绩效是本末倒置的，且难以实现上述目的。即使政府会计改革能勉强推进，但由于公共领域的其他改革尚未到位(如缺乏政府部门评价与考核机制等)，政府会计改革的作用难以体现，其结果仍然收效甚微。因此，政府会计并非单纯技术层面的问题，其改革涉及到政府管理的各个层面，它是一项综合的系统工程。 第二，政府会计改革应首先在试点地区与试点部门进行，在总结经验的前提下再全面推行。新西兰政府会计改革取得绝对成功的一个重要因素就是新西兰的单一政府与议会制度。相对小的公共部门规模与单层次的机构设置为政府会计改革的实施创造了较为有利的政治环境，而我国人口众多，政府机构与其他公共部门的设置层级复杂。如果采取一次性全面推进的方式在全国范围内进行政府会计改革，无法考虑不同地区与部门的具体环境，难以保证改革的预期效果，甚至可能导致某些地区与部门对改革的抵制。因此，我国在推行政府会 8 完全权责发生制 by第4组 计改革时不能采用新西兰的快速变革方式，而应先选择合适的地区与部门作为改革的试点。试点地区与部门的改革既能为未来全面改革总结经验与教训，又可以使非试点地区与部门了解政府会计改革的作用与思路，为未来其他地区与部门的改革奠定基础。 第三，政府会计改革过程中需正确看待改革成本问题。政府会计改革过程中将会发生大量直接成本(运行新会计系统的成本)与间接成本(培训等成本)。巨额的潜在成本往往成为政府会计改革难以推行的障碍。但事实上，当所有的政府部门都完全采用权责发生制会计系统后，政府财务与预算管理的总成本相比收付实现制基础不会有太大增加，甚至可能降低，其原因表现在两个方面:一是当政府部门采用与企业几乎相同的会计系统后，政府会计信息与企业会计信息间的比较与转换成本大大降低;二是由于政府部门与企业适用于类似的会计原则，企业会计人员较容易转换为政府会计人员，企业会计人员的大量储备成为政府会计岗位的后备资源。当政府会计人员的供给大于需求时，人工成本将会下降。 第四、建立政府财务报告制度。财务报告是报告主体对一定会计期间财务活动乃至整个报告主体各项活动所进行的系统全面的总结和报告，是为满足外部使用者共同的信息需求而编制的。政府财务报告系统全面地反映了政府的财务状况，是披露政府财务信息的一种规范化途径。随着市场经济的发展和经济体制改革的深化，我国现有的政府预、决算报告制度将难以满足各方面信息使用者的需要，因此建立与国际接轨、涵盖所有相关的政府财务活动内容的政府财务报告制度势在必行。 第五、加强对政府财务报告的理论研究。政府财务报告制度的建立，需要相应的理论予以指导。因此，有必要加强对政府财务报告的理论研究，在确立完整的政府财务报告概念的基础上，进一步研究政府财务报告的目标、使用者、质量特征、报告主体等基本理论问题，从而构建一套完整的政府财务报告理论框架。新西兰政府财务报告的编制遵循GAAP，这有助于政府财务报告吸收企业会计理论研究的成果。目前，我国企业会计理论研究已经达到一定高度，也取得了不少显著成果，我们在建立政府财务报告制度时，应该注意借鉴和吸收。 第六、由收付实现制转向权责发生制。由收付实现制转向权责发生制已经成为政府会计改革的主要方向，但是这并不意味着完全抛弃收付实现制。权责发生制能够全面反映政府的资产和负债，使其更好地进行经济决策，收付实现制则能反映现金的流入、流出和存量，能帮助政府做出近期和未来的筹资、投资决策，只有两者相结合，才能反映政府财务状况的全貌。事实上，即使是完全采用权责发生制的新西兰政府，其财务报告中仍有一张以收付实现制为编制基础的重要报表，即现金流量表。因此，在由收付实现制转向权责发生制时，可以采取分步到位的方式，逐步向较高程度的权责发生制过渡。这样既能保证政府会计核算的正 9 完全权责发生制 by第4组 常秩序和改革的顺利进行，又能进一步提高财务信息的有用性，从而帮助信息使用者更好地做出决策。 此外，我国政府还需全盘考虑改革过程的具体规划，如权责发生制基础在政府会计系统中引入的程度与范围，预算改革与会计改革的先后安排等。只有充分借鉴国外经验并结合我国实际政治、经济环境，我国未来的政府会计改革才可能合理、有序地实施。 10