欧盟成员国限制注册会计师

欧盟成员国限制注册会计师 第二期 中国注册会计师协会 2004年4月21日 欧盟成员国限制注册会计师 民事责任的有关法律规定 编者按:注册会计师的民事责任问题一直是行业普遍关注的重要问题。为修改《注册会计师法》, 完善行业相关～我们编译整理了《欧盟对法定审计师在单一市场提供审计服务的民事责任制度的研究》中有关法定审计师诉讼时效期间、法定最高赔偿额、审计公司组织形式等内容～供参考。 一、限制注册会计师民事责任的方法 在欧盟成员国家中～法定审计师的法律责任风险～可以获益于以下几项限制性规定: ,一,诉讼时效期间。欧盟各成员国几乎都制定有有关法定审计师民事责任承担的诉讼期间及其起算点的法律。针对法定审计师提起的诉讼行为～诉讼时效期间的规定有所不同～一般从2年,如希腊,到5年,如西班牙,不等。各国普遍规定合同诉讼的时效期间为～自损失发生或发现损失之日起计算。针对法定审计师提起侵权诉讼的诉讼时效～各国规定也不尽相同～多数是须在自当事人知道造成损害之日起短为1年～长至6年的期间内提起,个别可以自损害发生之日起长至10年的期间内提起诉讼,如芬兰、瑞典,。 1 ,二,法律责任赔偿额的上限规定。在奥地利、德国和希腊3个欧盟成员国法律中～法律规定了法定审计师法律责任赔偿额的上限～但不适用于那些故意犯罪的审计师。在个别国家～如希腊和奥地利～法律规定了有关审计师对于被审计公司及第三方应承担的法律责任。 ,三,公司组织结构。除爱尔兰以外～每一个欧盟成员国都允许审计师组建有限责任公司。这种方式的目的是:让审计公司中不参与审计业务的那些成员在公司面临法律责任之时降低自己的法律责任风险。但是～在奥地利～审计公司的法定代表人要承担法律责任～虽然他并未参与公司的审计业务,而在葡萄牙和西班牙～没有在审计上签字的公司合伙人～在某些情况下也要承担共同或连带责任。 ,四,约定免除责任。 这是通常的做法。某些情况下～法定审计师可以与被审计公司约定以降低其法律责任风险程度: ——丹麦、荷兰及西班牙法律规定～双方可就违约诉讼的诉讼时效达成, ——违约责任的赔偿最高限额可以限制追偿权,如丹麦、卢森堡、荷兰、西班牙,～但故意犯罪行为,荷兰、西班牙,、重大疏忽,丹麦、卢森堡、荷兰,或欺诈行为,丹麦、卢森堡,除外, ——在丹麦、荷兰法定审计师的某些义务可以通过与被审计公司签定的合同来限定。 另外～如在比利时～被审计公司可以免除法定审计师的法律责任,在卢森堡～某些情况下～审计客户也可以这样做,而在爱尔兰理论上也允许审计客户对法定审计师免责。 二、各成员国采取的法定限制 主要采取三种方式:一是诉讼时效的规定～二是法律责任最高赔偿额～三是采取有限责任公司制的组织形式。 ,一,时效规定。各国关于法定诉讼时效的规定存在一定的差异。 首先～在某些国家～包括芬兰、德国、希腊、西班牙、瑞典、英国～法律明确区分了合同诉讼和侵权诉讼。下表列举了欧盟成员国两类法律诉讼适用于的时效规定。 2 关于合同诉讼的时效规定 国家 时效期间 起算点 奥地利 5年 当损失发生之时起计 比利时 5年 当造成损失的事由发生之日起 丹麦 5年 自发现过失行为之日起 芬兰 3年 自报告签具之日起 法国 3年 当造成损失的事由发生之日起 德国 5年 当索赔条件成立之日起 希腊 2年 当索赔条件成立之日起? 爱尔兰 6年 当造成损失的事由发生之日起 意大利 5年/10年? 自发现损失存在之日起 卢森堡 5 年 自报告签具之日起 荷兰 5年 自发现损失存在及责任方之日 起? 葡萄牙 5年 自发现过失行为之日起 西班牙 15年 当索赔条件成立之日起 瑞典 5年 每一财政年度年末时起 英国 6年 当造成损失的事由发生之日起 3 ? 如果关于年度财务报表的审计中存在疏忽、过失行为～诉讼时效 期间自审计报告提交给股东全体大会之日起计。其他违法行为的 情况下～如违反保密规定～时效期间自该违法行为被判决之日起 计。 ? 对审计公司～最高法院判决认为～审计公司并不是被审计公司的 一部分～而是一个外部的、从事鉴证业务的自治性法律实体。Cass 9 March 1982, n。1475, in Mass.Giur.It.,1984,p.369。 这 种诉讼将会有一个10年的法律限制。 ? 该诉讼期间应受到限制～即自诉讼程序开始之日起～法律规定的 最高期间为导致损失发生的行为发生之日起20年。 关于侵权诉讼的时效规定 国家 时效期间 起算点 奥地利 3年 自发现损失存在之日起 比利时 5年 当造成损失的事由发生之日起 丹麦 5年 自发现过失行为之日起 芬兰 10年 当损失发生之时起计 法国 3年 当造成损失的事由发生之日起 德国 3年 自发现损失存在及责任方之日起 希腊 5年/20年? 自发现损失存在及责任方之日起 爱尔兰6 年 当损失发生之时起计 意大利 5年/10年? 自发现损失存在之日起 卢森堡 5 年 自报告签具之日起 荷兰 5年 自发现损失存在及责任方之日起 波兰 5年? 自发现过失行为之日起 4 西班牙1 年 自发现损失存在之日起 瑞典 10年 当损失发生之时起计 英国 6年 当损失发生之时起计 ?不考虑损失发现之日～该时效期间自侵权行为发生之日起20年。 ?针对法定审计师提起侵权诉讼的时效期间～通常规定为5年。关于审计公司～最高法院判决认为审计公司并不是被审计公司的一部分～而是一个从事外部鉴证业务的自治性法律实体。Cass 9 March 1982, n。1475, in Mass.Giur.It.,1984,p.369. 这种诉讼将会有一个10年的法律限制。 诉讼时效期间从1年到20年不等～很多情况下该期间为3---6年。 关于时效期间的起算点的规定～欧盟各个成员国有所不同。对于法定审计师最为有利的起算点是:自报告签具之日起计算,如芬兰的合同责任、卢森堡,。其他成员国的时效期间自造成损失的行为发生之日起计算,如比利时、法国、爱尔兰、英国,限于合同责任,,或当损失发生之日起计算,如奥地利,合同责任,、芬兰、爱尔兰、瑞典和英国,限于侵权责任,。 在某些国家～如比利时、法国、爱尔兰、卢森堡、英国～如果发现被告已经隐瞒了侵权行为～则诉讼时效期间自发现该有争议的侵权行为之日起计算。即便被告没有隐瞒～在英国～如果受害方遭受潜在损失～就有可能延长诉讼时效期间～当事人可以在自其首次获知其可以就该相关损失提起此类诉讼的讯息之日或知道其拥有提起此类诉讼的相关权利之日两者中～以最早的那个日期起算的3年之内～提起对审计师的过失诉讼。 在其他成员国家～如德国、希腊、西班牙～违约责任的诉讼时效必须自索赔条件完全成立之日起计算。 最后～对于法定审计师最不利的规定是自发现审计师存在过失行为之日起计算诉讼时效,如丹麦和波兰,～或自发现存在损失之日起计算时效,如奥地利、西班牙的侵权责任规定及意大利,～或是某些国家所规定的以发现损失存在或责任人之日起计算,如德国、希腊的侵权诉讼及荷兰,。 5 比利时、芬兰、希腊和瑞典4个国家规定～如果被控行为属于刑事犯罪行为～则民事赔偿的诉讼时效规定要延长～加上刑事诉讼的诉讼时效期间。 在所有的欧盟成员国～如果被告知道原告的索赔要求或法律程序开始～则诉讼时效中断。 ,二,法律责任最高赔偿额 本项研究者的调查问卷提到～对损害是否有最高赔偿额或有固定比例: ——它们申请条件和基础是什么～是根据每个受害人或每次违规来计算最高赔偿额,或固定比例,, ——各方当事人可否放弃最高赔偿额或固定比例,法院是否可以根据违规的程度,如:故意民事侵权行为或完全过失行为,而忽视最高赔偿额或固定比例, ——它们是否适用于由被审计公司或第三方提起的诉讼? 本文此后的研究仅集中于“法定最高赔偿额”。不包括合同约定的限额。 进一步提出的问题是～法律责任的最高赔偿额是否应该适用于与法定审计师及被审计公司无关的第三方。 各国民事法律责任最高限额的规定情况 国家 民事法律责任最高赔偿额对第三方的影响, 奥地利 有 有 比利时 无 无 丹麦 无 无 芬兰 无 无 法国 无 无 德国 有 无? 希腊 有 有 爱尔兰 无 无 意大利 无 无 卢森堡 无 无 6 荷兰 无 无 葡萄牙 无 无 西班牙 无 无 瑞典 无 无 英国 无 ?除了根据以下情况中的契约行为 从上表可见～有三个国家规定了法定最高赔偿额～包括奥地利、德国、希腊。具体情况如下: ——奥地利:每次审计法定最高赔偿额为500万ATS,大约363,400欧元,～不论进行审计的人数和导致该损害的行为或过失的数量～只要该损害是由于过失引起的。上述最高赔偿额不适用于故意行为～且法定审计师可以放弃上述最高赔偿额。最高赔偿额适用于经审计的公司及第三方提起的上诉。 ——德国:每次审验中～造成损害的最高赔偿额是200万DM,大约100万欧元,。对以官定价格发行股票的股份公司的审验～每次审计造成的过失责任限于800万DM,大约400万欧元,。无论是几个人参与审计、无论其中是否有一名或几名人员是故意行为～都适用最高赔偿额的规定。但是故意行为人本人不适用该最高赔偿额的规定～并且各方当事人都不能放弃该最高赔偿额的规定。 法定审计师的行为受HGB第323条监管～HGB第323条规定了最高赔偿额～但一般对违约的第三方无效～除非有基于契约与第三方有关的保护条款而提出的起诉。在上述情况下～责任最高赔偿额的适用问题并没有得到解决。 违约责任也会引起对经审计公司的民事侵权行为～法律责任最高赔偿额并不适用于契约责任范围以外所发生的民事侵权行为。 ——希腊:法定审计师责任不能超过最高法院院长年薪的5倍或在上一个财务年度中特许会计师收到的费用总和～并且两者中较高者为最高赔偿限额。该法定最高赔偿额是根据每次违规计算的～关系到被审计公司和第三方的责任。各方可以同意放弃该法定最高赔偿额。 值得注意的是～在比利时～法律责任最高赔偿额已经向立法机关 7 提出～但因制定民事责任总规则的例外条款比较困难而遭拒绝。 除了法定责任限制以外～某些成员国法院减少法定审计师应对损害支付的数额。这种情况在英国和芬兰也有出现。 ,三,公司组织结构 在欧盟成员当中～除爱尔兰以外的14个成员国都允许注册会计师组建有限责任公司。国家法律允许注册会计师组建有限责任公司～这样～那些不参与审计业务的事务所合伙人就可以降低其民事赔偿责任。 国家 从事法定审计业务的公 合伙人的责任 司的组织形式 奥地利 公共有限责任公司 有限责任? 有限责任公司 有限责任? 有限合伙? 有限责任/无限责任? 非商业性有限合伙 有限责任/无限责任? 非商业性合伙 无限责任 普通合伙? 无限责任 比利时? 普通合伙 无限责任 有限责任公司 有限责任 合作公司 有限责任/无限责任? 丹麦 普通合伙 无限责任 公共有限责任公司 有限责任 私人有限公司 有限责任 8 芬兰? 普通合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 有限责任公司 有限责任 法国? 专业公司 无限责任 有限责任公司 有限责任 德国 公共有限责任公司有限责任 股份有限合伙 有限责任/无限责任? 有限责任公司 有限责任 普通合伙 无限责任 有限合伙 无限责任 合伙公司 无限责任 希腊 普通合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 有限责任公司 有限责任 公共有限责任公司 有限责任 爱尔兰 合伙 无限责任 意大利? 非商业合伙 无限责任 普通合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 无限责任 股份有限合伙 有限责任/无限责任? 有限责任公司 有限责任 9 卢森堡? 公共有限责任公司 有限责任 私人有限责任公司 有限责任 非商业性公司 无限责任 荷兰 普通合伙? 无限责任 私人有限责任公司有限责任 公共有限责任公司有限责任 波兰? 专业公司 有限责任 公共有限责任公司 有限责任 普通合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 西班牙 非商业性公司 无限责任 普通合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 股份合伙 有限责任/无限责任? 有限责任公司 有限责任 有限责任公司 有限责任 合作公司 有限责任 瑞典 有限合伙 有限责任/无限责任? 合伙 无限责任 有限责任公司 有限责任 英国 合伙 无限责任 有限合伙 有限责任/无限责任? 10 公共有限责任公司 有限责任 私人有限责任公司 有限责任 ? 但如果合伙人还是该公司的法定代表人～他就要承担无限责任。 ? 自1999年7月7日起～不再允许会计师事务所采用此种公司组织 形式。目前给普通和有限合伙一个过渡期到2005年12月31日。 ? 比利时没有合伙制会计师事务所。258家会计师事务所均采用有限 责任公司形式。目前共有46家有限责任合作制事务所,limited cooperative firm,。 ? 全体合伙人都承担无限责任。 ? 作为独立会计师事务所的公司或合伙所可以组建KHT或HTM会计 师事务所。目前有21家KHT会计师事务所,全部采用有限责任公 司制,～26家HTM会计师事务所,其中20家采用有限责任公司制～ 6家采用有限或普通合伙制,。 ? 该国从未采用合伙这类组织形式。 ? 该规定只与会计师事务所有关。 ? 法律并未提供具有“reviseur d’entreprises”地位的公司组织名 单。因此理论上所有公司组织都可以成为IRE的成员～ ? 所有所都是普通合伙制。 ? 1999年11月实施的法令-法律487/99规定了注册会计师可以采用 的新的公司组织形式。 ——在爱尔兰～不存在会计师事务所自由选择公司组织形式以降低注册会计师个人法律责任的权利～因此～事务所内所有合伙人～不 11 论其是否参与审计业务～都要承担共同或连带法律责任。 ——奥地利规定会计师事务所的法定代表人即使未参与被控审计业务～也要承担法律责任。 ——西班牙规定～未在审计报告上签字的合伙人也要对外承担法律责任～原告可以对他们提起诉讼要求赔偿。 ——葡萄牙规定～没有在审计报告上签字的事务所合伙人在某些情况下也要对其故意和过失行为承担无限连带责任。 ,丛晓华译 白晓红校, 发:本会领导、各中心、部,室,～各省、自治区、直辖市注册会计师协会 送:部条法司、会计司、监督司 本期印80份 12 13