长投权益法核算

长投权益法核算 科目设置:长期股权投资—成本 —损益调整 —其他权益变动 处理环节: 1、初始投资成本 2、初始投资成本的调整(商誉问题) 3、被投资单位净利润 4、被投资单位宣告现金股利 5、被投资单位所有者权益的其他变动 (一)初始投资成本 初始投资成本,买价，相关税费,应收股利 (二)初始投资成本的调整 权益法下，入账价值与初始投资成本不是等同的概念，还要涉及商誉 1.初始投资成本大于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，大于的部分为正商誉，不调整 2.初始投资成本小于享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，为负商誉，贷记“营业外收入”。 注意:(1)被投资单位净资产公允价值只在取得投资时评估一次，以后期间不再重新评估; (2)该公允价值数据投资方应予以记录，因为后续计量还得使用。 (三)被投资单位净利润 若被投资方实现净利润，则投资方按应享有的份额: 借:长期股权投资——损益调整 贷:投资收益 1.净损益的调整 (1)统一被投资方的会计政策与会计期间 (2)公允价值的调整 (3)未实现内部交易损益的调整 ?逆流交易 个别报表中，在计算投资收益时，应扣除期末存货中包含的未实现内部损益。 编制合并报表时，应将个别报表中对长期股权投资的冲减，调入存货中: 借:长期股权投资——损益调整 贷:存货 内部交易的存货部分出售时，要按照出售金额中包含的内部损益，恢复投资收益和长期股权投资: 借:长期股权投资——损益调整 贷:投资收益 提示:是否冲减投资收益和长期股权投资，要看期末存货中是否包含内部交易损益。如果内部交易存货已经全部出售，期末存货中不再包含内部交易损益，则无须冲减，个别报表和合并报表之间也无需做任何调整(有冲减时需要调整，因为个别报表冲减长投，合并报表要冲减存货);如果内部交易存货出售了40%，剩余60%，则要冲减内部交易损益的60%，个别报表和合并报表之间也要调整60%。。 【教材例4-8】甲企业于20×7年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。20×7年8月，乙公司将其成本为600万元的某商品以1 000万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。 至20×7年资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司20×7年实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 甲公司个别报表: 确认投资损益 借:长期股权投资——损益调整 6 400 000 (32 000 000×20%) 贷:投资收益 6 400 000 冲减期末存货中包含的内部交易损益 借:投资收益 800 000 (4 000 000×20%) 贷:长期股权投资——损益调整 800 000 提示:上述思路也可以简化为(3200-400)×20%=560，直接得出以下分录: 借:长期股权投资——损益调整 5 600 000 贷:投资收益 5 600 000 提示:为何要冲减投资收益, 理解思路1: 站在合并角度，对营业收入、成本、存货中20%的部分，作如下抵消分录: 借:营业收入1000×20% 贷:营业成本 600×20% 存货 400×20% 但乙公司不纳入甲公司合并报表，其营业收入、营业成本项目不在甲公司合并报表上体现，甲公司合并报表上体现的是投资收益，因此应冲销投资收益: 借:投资收益 400×20% 贷:存货 400×20% 但是，无论乙公司销售给甲企业的是何种资产，在甲企业个别报表中其产生的未实现内部销售利润的消除均反映在长期股权投资中，因此上述分录调整为: 借:投资收益 400×20% 贷:长期股权投资-损益调整 400×20% 但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如存货、固定资产、无形资产等)的金额，本例应消除的是存货。 理解思路2: 无逆流交易的情况下 逆流交易，乙账面600的存货1000卖甲 甲 乙 甲 乙 银行存款 1000 0 存货 600 1000 0 长投 A+2800×20% A+3200×20% 营业收入 营业成本 投资收益 2800×20% 3200×20% 由上表可见，在发生逆流交易的情况下，甲公司资产多确认了80万，投资收益多确认了80万，因此要冲销，借“投资收益”，贷资产。资产多确认的80万中，可以说是长投多确认了，也可以说是存货多确认了，在个别报表中就认为是长投多确认，在合并报表中就认为是存货多确认。 合并调整分录 借:长期股权投资—损益调整 800 000 贷:存货 800 000 提示:参照上述理解思路1和理解思路2 【教材例4-8延伸】甲企业至20×7年末未出售上述存货，于20×8年将上述商品全部出售乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。 个别报表应确认投资收益=(3 600+400)×20%=800(万元) 借:长期股权投资——损益调整 8 000 000 贷:投资收益 8 000 000 因甲公司将上述存货已全部出售，所以合并报表中无调整分录。 提示:2008年上述商品全部出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司2008年净损益时，应考虑将元未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应考虑其他因素计算确认的投资损益基础上调整增加80万元。简单说，即原来少确认了，现在要加回来。 提示:假设07年末完全未出售，08年末已完全对外出售，售价为1000万元，08年乙公司无其他利润、权益变动等。则07、08年个别报表和合并报表的关系如下: 2007年 个别报表 合并报表 存货 1000 920 长期股权投资 A+(3200-400)×20%=B1 A+3200×20%=B2 营业收入 营业成本 投资收益 (3200-400)×20% (3200-400)×20% 2008年 个别报表 合并报表 存货 0 0 长期股权投资 B1+400×20%=B2 B2 ? 营业收入 1000 1000 营业成本 1000 1000 ?920 + 借:营业成本 80 投资收益 400×20% 400×20% ?0 + 贷:投资收益 80 ?:长期股权投资与2007年相比无变化，与个别报表相比无调整 ?、?:合并报表的营业成本:存货年初账面价值为920万，出售营业成本应为920;投资收益:乙公司无利润，投资收益应为0。但是，站在合并角度，上一年按照未实现内部损益的金额冲减了投资收益和存货，本年未实现内部损益既然已经全部实现了，就应该加回来，即借存货80，贷投资收益80;而存货已经转为营业成本了，所以要借营业成本80，贷投资收益80。 个别报表与合并报表之间未做任何调整。 提示:是否冲减投资收益和长期股权投资，要看期末存货中是否包含内部交易损益。 若甲企业20×8年将上述商品对外出售80%，乙公司20×8年实现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。 个别报表应确认投资收益=(3 600+400×80 %)×20%= 784(万元) 借:长期股权投资--损益调整 7 840 000 贷:投资收益 7 840 000 因有20%存货尚未出售，应调整合并报表中存货项目的金额=4 000 000×20% ×20% =160 000(元) 借:长期股权投资--损益调整 160 000 贷:存货 160 000 ?顺流交易 个别报表中，在计算投资收益时应扣除顺流交易的损益。 编制合并报表时，应抵销内部交易所虚增的损益。 借:营业收入 贷:营业成本 投资收益 【例题10?教材[例4-9]】甲公司持有乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策施加重大影响。20×7年，甲公司将其账面价值为600万元的商品以1 000万元的价格出售给乙公司。至20×7年资产负债表日，该批商品尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得取该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司20×7年净利润为2 000万元。假定不考虑所得税因素。 甲企业在该项交易中实现利润400万元，其中的80万元(400×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资收益时应予抵消，即甲企业应当进行的账务处理为: 甲公司个别报表 确认投资收益 借:长期股权投资——损益调整 4 000 000 (20 000 000×20%) 贷:投资收益 4 000 000 冲减期末存货中包含的内部交易损益 借:投资收益 800 000(4 000 000×20%) 贷:长期股权投资——损益调整 800 000 提示:上述思路也可以简化为(2000-400)×20%=320，直接得出以下分录: 借:长期股权投资——损益调整 3 200 000 贷:投资收益 3 200 000 提示:为何要冲减投资收益, 理解思路1: 无顺流交易的情况下 顺流交易，甲账面600的存货1000卖乙 甲 乙 甲 乙 银行存款 1000 1000 存货 600 1000 长投 A+2000×20% A+2000×20% 营业收入 1000 营业成本 600 营业利润 400 投资收益 2000×20% 2000×20% ? ?:乙公司购买甲公司存货不影响利润，因此也不影响甲公司投资收益 由上表可见，在发生顺流交易的情况下，甲公司资产多了400万，利润多了400万，其中20%是“自我交易”，应该冲减。在资产端，银行存款1000万是真实存在的，存货已经没有账面价值了，都不能冲减，所 以冲减长期股权投资是最合适的。在收益端，由于平时关联交易次数众多，从重要性角度，可以在期末编制报表时，一次性扣除内部销售利润。因此，期末在确认的投资损益时，扣除相当于内部销售利润的金额，通过转移扣除的做法来消除关联交易虚增的利润。即本应扣除销售利润，但实际扣除的却是投资收益，对甲公司总利润的影响是相同的，从而达到不因关联交易虚增利润的目的。这类似于“拆东墙补西墙”。 提示:在发生顺利交易的情况下，甲公司资产总额增加了，但是长期股权投资却减少了 理解思路2: 将甲、乙作为一个整体，应进行如下抵消: 但是现在合并报表是甲的合并报表，不包含乙的项目，而存货是乙公司报表的项目。乙公司报表上的损益类项目，都用投资收益替代，资产负债类项目，都用长期股权投资替代。因此，在甲公司合并报表中，抵消分录应为: 在甲公司个别报表中，损益类都用投资收益替代，资产负债类都用长期股权投资替代，因此个别报表中的抵消分录是: 提示:顺流交易、逆流交易都可以采用这种思路:1)站在甲、乙整体角度的抵消分录;2)上述分录中甲报表上的项目不变，乙报表上的项目损益类用投资收益替代，资产负债类用长期股权投资替代，得出甲公司合并报表上的抵消分录;3)甲公司合并报表抵消分录中，损益类用投资收益替代，资产负债类用长期股权投资替代，得出甲公司个别报表上的抵消分录。 理解思路3: 此项顺流内部交易的消除可理解为:乙企业支付的1000万价款中，一部分是存货价值600万，另一部分是现金股利400万，权益法核算收到现金股利，应冲减长期股权投资。 合并调整分录 借:营业收入(1 000万×20%) 2 000 000 贷:营业成本(600万×20%) 1 200 000 投资收益 800 000 理解思路1:在甲企业的个别报表中，无论甲企业销售给乙公司的是何种资产，其产生的未实现内部销售 利润的消除均反映在“投资收益”中;但从合并财务报表的角度，应消除具体报表项目(如营业收入、营 业成本、营业外收入等)的金额，本例应消除的是营业收入和营业成本。 理解思路2:对于顺流交易中的甲公司持股比例所对应的部分(本例中即20%)，不论乙公司是否实现了对 外销售，均不承认甲公司的营业收入和营业成本，对于因此而产生的利润，也认为不是甲公司凭借自身实 力对外销售实现的，而是由于投资了乙公司、在乙公司的帮助下实现的，因此该部分利润应该算作投资收 益。这点与逆流交易仅调整期末存货中包含的未实现内部损益不同。 提示:应当说明的是，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的 未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵消。 【教材例4-9延伸1】假定至20×7年资产负债表日，该批商品对外部第三方出售70%，30%形成期末存货。 甲企业应当进行的账务处理为: 借:长期股权投资——损益调整 3 760 000 ,(2 000-400×30%)×20%, 贷:投资收益 3 760 000 无论乙公司20×7年是否出售商品，或者出售多少，合并报表中均应编制下列调整分录(与逆流交易不同): 借:营业收入 2 000 000(1 000×20%) 贷:营业成本 1 200 000(600×20%) 投资收益 800 000 提示:对于顺流交易中的甲公司持股比例所对应的部分(本例中即20%)，其中未对外销售的(本例中未 70%)，不承认甲公司的营业收入、营业成本，原冲减的投资收益要调整为冲减营业收入、营业成本;其中 已对外销售的，也不承认甲公司的营业收入和营业成本，对于因此而产生的利润，也认为不是甲公司凭借 自身实力对外销售实现的，而是由于投资了乙公司、在乙公司的帮助下实现的，因此该部分利润应该算作 投资收益。所以，不论是否实现对外销售，均不承认甲公司的营业收入和营业成本。这样调整后的影响如 下: 无顺流交易的情况下 顺流交易，甲账面600的存货1000卖乙， 乙平价卖了70%，价格700万 甲 乙 甲个别(冲减前) 甲个别(冲减后) 甲合并 乙 银行存款 1000 1000 1000 1000 300 存货 600 700 长投 A+2000×20% A+2000×20% A+(2000-400×30%)×20% A+(2000-400×30%)×20% 营业收入 1000 1000 800 300 营业成本 600 600 480 300 营业利润 400 400 320 ? 投资收益 2000×20% 2000×20% ? (2000-400×30%)×20%=376 (2000+400×70%)×20%=456 ? ??:合并报表与个别报表相比，原营业利润的20%调整入投资收益，不影响利润总额。 疑问:若在2007年销售70%的基础上，2008年又销售了20%，剩余10%未销售，那么个别报表上是抵消10%， 合并调整分录怎么做,金额、科目是怎样的,(逆流交易科目是投资收益和存货、金额是10%，但顺流交 易呢,这个疑问还没有解决) 【教材例4-9延伸2】乙公司20×7年末未对外出售，20×8年将上述商品全部出售，乙公司20×8年实 现净利润为3 600万元。假定不考虑所得税因素。 个别报表应确认投资收益=(3 600+400)×20%=800(万元) 借:长期股权投资——损益调整 8 000 000 贷:投资收益 8 000 000 提示:为什么要加回400,假设2008年全部对外平价出售(售价1000)，且乙公司无其他利润，甲公司其他项目无变化。 2007年 个别报表 合并报表 银行存款 1000 1000 长期股权投资 A+(2000-400)×20%=B A+(2000-400)×20%=B 营业收入 1000 800 营业成本 600 480 投资收益 (2000-400)×20% 2000×20% 2008年 个别报表 合并报表 银行存款 1000 1000 长期股权投资 B+400×20% B+400×20% ? 0 + 借:长投 80 营业收入 0 0 营业成本 0 0 投资收益 400×20% 400×20% ? 0 + 贷:投资收益 80 ?、?:合并报表的长期股权投资:乙公司无利润，因此长投账面价值无调整，为B;投资收益:乙公司无利润，投资收益应为0。但是，站在合并角度，上一年按照未实现内部损益的金额冲减了营业收入、营业成本和长投，本年未实现内部损益既然已经全部实现了，就应该加回来，即借长投80，贷投资收益80。合并角度，上年冲减的是营业收入、营业成本，本年加回的是投资收益，这是一种转移处理。 个别报表到合并报表之间无调整。 提示:母子抵销与联营合营抵销的区别 应注意编制合并报表时母子公司之间的抵销处理，与投资方和联营企业合营企业之间抵销处理的区别。 A、与子公司的交易，母公司个别报表不做抵销，只是在合并报表中抵销;而与联营合营企业的交易，在投资方个别报表即做抵销(扣除内部交易损益)，合并报表中也调整。 B、抵销子公司交易无需考虑比例(即使非全资子公司)，而与联营合营的交易应考虑比例。 ?以非货币性资产对合营企业投资 合营方向合营企业投出或出售非货币性资产的相关损益，应当按照以下原则处理: 1>符合下列情况之一的，合营方不应确认该类交易的损益:与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬没有转移给合营企业;投出非货币性资产的损益无法可靠计量;投出非货币性资产交易不具有商业实质。 【例题10】甲公司与乙公司共同出资设立丙公司，各持股比例50%，共同控制丙公司。2012年1月1日甲公司投出厂房，该厂房的账面原值2 000万元，已提折旧400万元，公允价值1 700万元。假定该项投出非货币性资产交易不具有商业实质。 要求:编制甲公司2012年1月1日对丙公司投资的会计分录。 【】 借:固定资产清理 1 600 累计折旧 400 贷:固定资产 2 000 借:长期股权投资——丙公司(成本) 1 600 贷:固定资产清理 1 600 2>合营方转移了与投出非货币性资产所有权有关的重大风险和报酬并且投出资产留给合营企业使用的，应在该项交易中确认归属于合营企业其他合营方的利得和损失。交易表明投出或出售的非货币性资产发生减值损失的，合营方应当全额确认该部分损失。 【例题16?教材[4-10] 】 2012年3月31日，甲公司、乙公司和丙公司共同出资设立丁公司，注册资本为5000万元，甲公司持有丁公司注册资本的38%，乙公司和丙公司各持有丁公司注册资本的31%，丁公司为甲、乙、丙公司的合营企业。甲公司以其固定资产(机器)出资，该机器的原价为1600万元，累计折旧为300万元，公允价值为1900万元，未计提减值;乙公司和丙公司以现金出资，各投资1550万元。假定甲公司需要编制合并财务报表。不考虑所得税影响。(投资环节) 假定厂房的尚可使用年限为10年，采用年限平均法计提折旧，无残值。丁公司2012年实现净利润为800万元。假定甲公司有子公司，需要编制合并财务报表，不考虑增值税和所得税等相关税费的影响。(确认投资收益环节) 投资环节 思路1(东奥张志凤): 【个别报表】? 甲公司在个别财务报表中，按照投出机器的公允价值1900万元作为初始投资成本，投出机器视同销售，转销账面价值1200 (1600,400)万元，公允价值与账面价值的差额700(1900,1200)万元确认为营业外收入。 借:固定资产清理 1 300 累计折旧 300 贷:固定资产 1 600 借:长期股权投资——丁公司(成本) 1 900 贷:固定资产清理 1 900 借:固定资产清理 600 贷:营业外收入 600 【合并报表】? 甲公司在合并财务报表中，对于上述投资所产生的利得，仅能够确认归属于乙、丙公司的利得部分，在合并财务报表中需要抵销归属于甲公司自身的部分228(600×38%)万元，在合并财务报表中作如下抵销分录: 借:营业外收入 228 贷:长期股权投资,丁公司 228 思路2(中华会计网校钟骏华): 【个别报表】 与思路1相同 【合并报表】 与思路1相同 确认投资收益环节 思路1(东奥张志凤)(视同顺流交易): 【个别报表】? 2012年12月31日投出固定资产中未实现内部交易损益=600-600?10×9/12=555(万元)。 2012年甲公司个别报表中应确认的投资收益=(800-555)×38%=93.1(万元) 借:长期股权投资——丁公司(损益调整) 93.1 贷:投资收益 93.1 或 借:长期股权投资——丁公司(损益调整) 800×38% 贷:投资收益 800×38% 借:投资收益 555×38% 贷:长期股权投资——丁公司(损益调整) 555×38% 提示:参照顺流交易冲减投资收益理解思路1理解。 【合并报表】? 借:营业外收入 228(600×38%) 贷:投资收益 228 或 借:营业外收入 555×38% 贷:投资收益 555×38% 借:营业外收入 45×38% 贷:投资收益 45×38% 理解思路1:可参照顺流交易合并调整分录理解。对于投出固定资产中未实现内部交易损益甲公司持股比例所对应的部分(本例中即38%)，不论乙公司是否实现了对外销售(折旧)，均不承认是甲公司的营业外收入，而是由于投资了乙公司、在乙公司的帮助下实现的，因此该部分利润应该算作投资收益。 理解思路2:600×38%分成555×38%和45×38%两部分。其中555部分是期末固定资产中包含的未实现内部损益，类似于顺流交易中期末存货中包含的未实现内部损益;45部分是本年折旧中由于内部损益而多提的部分，相当于顺流交易中本年已对外销售存货中包含的内部损益。45可以这样理解:不承认是甲公司的营业外收入，而是由于投资了乙公司、在乙公司的帮助下实现的，因此该部分利润应该算作投资收益。 疑问:若2013年又折旧了60万，剩余部分是495，那么个别报表上应该是冲减495万的投资收益和长投，合并调整分录呢,金额、科目是怎样的,(与顺流交易疑问类似) 疑问:2013年提的折旧，是否要像顺流交易那样，将2012年末已冲减、2013年实现的内部交易损益加回来, 这两个疑问还没有解决 思路2(中华会计网校钟骏华): 【个别报表】? 分析收到机器投资对丁公司的影响:丁公司2012年3月31日收到该项固定资产时，按公允价值1900万入账(其中包含未实现损益700万元)，以后期间每年折旧额190(1900/10)万元，其中包含了未实现内部交易损益的摊销额60(600/10)万元，这意味着在计算丁公司2012年实现净利润800万元时，被多扣除了折旧费用60×9/12=45万元，折旧之后未实现损益变成已实现损益。因此，甲公司年末确认投资收益时应加以调整: 投资收益,(800，45)×38%,321.1 借:长期股权投资——丁公司(损益调整) 321.1 贷:投资收益 321.1 【合并报表】? 甲公司在个别报表确认投资收益的基础上，调整未实现内部交易损益摊销额的影响。 借:投资收益 17.1(45×38%) 贷:营业外收入 17.1 提示:甲公司在投资丁公司时，无须因投资了丁公司而编制合并报表。因此，正常情况下的会计分录为，投资时?，确认600万营业收入;确认投资收益时??(思路1)或??。 ??整理后是: 借:长期股权投资——丁公司(损益调整) 800×38% 贷:投资收益 800×38% 借:营业外收入 600×38% 贷:投资收益 45×38% 长期股权投资 555×38% ??整理后是: 借:长期股权投资——丁公司(损益调整) 800×38% 贷:投资收益 800×38% 借:营业外收入 555×38% 贷:长期股权投资,丁公司 555×38% 所以，在合并报表层面上，思路1比思路2多调整了45×38%的营业外收入进入投资收益。 若甲公司因为其他原因需要在投资时编制合并报表，则按?进行合并调整。 未投资 投资 甲(个别、丁 甲(个别、思甲(个别、甲(合并、思甲(合并、丁 合并) 路1) 思路2) 路1) 思路2) 投资时 固定1300 1900 资产 长投 1900 1900 1900 1900-600× 38% 营业 600 600 600 600-600× 外收? 38% 入 ? 确认投资收益时 固定1300-97.5 1900-97.5-45 资产 长投 1900+1900+1900+1900+ (800-555)(800+45)(800-555)(800+45) ×38% ×38% ×38% ×38%-600 ? ×38% ? 营业 -600×38% 45×38% 外收? ? 入 投资 (800-555)(800+45)(800+45) 800×38% 收益 ×38% ×38% ×38% ? ? 次年确认投资收固定 益时 资产 长投 营业 外收 入 投资 收益 思路1与思路2比较: ?=?，即确认投资收益后，合并报表中期末长投相等，除此之外不存在任何时点、任何单项科目相等。 ?+?+?=?+?+?，即投资当年确认的利润相等;但?+???+?，即确认的营业收入不等，思路1比思路2少确认45×38%的营业外收入，多确认45×38%的投资收益。 2.超额亏损的确认 按以下四种顺序处理(或确认): 第一，冲减“长期股权投资” 至零; 第二，冲减“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益” 即“长期应收款”至零; 第三，确认“投资企业承担的额外损失”即预计负债; 第四，在备查簿中登记。 (四)被投资方宣告现金股利 借:应收股利 贷:长期股权投资——损益调整 倘若被投资单位分派股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日在备查簿中登记所增加的股数。 (五)其他权益变动 除了实现净利润会导致被投资方所有者权益发生变动之外，以下6种业务也会导致其所有者权益变动: ?可供出售金融资产产生的利得;?权益法下被投资方其他权益变动产生的利得;?自用房地产转作出租时的公允价值高于账面价值产生的利得; ?套期工具产生的利得; ?权益结算股份支付产生的利得;?可转债转股权产生的利得。 其他权益变动 若被投资方权益增加，则投资方按份额: 借:长期股权投资——其他权益变动 贷:资本公积——其他资本公积