2016会计证年审继续教育记录-小企业

2016会计证年审继续教育记录-小企业 中山市2016会计人员后续教育 《小企业会计准则》 《小企业会计准则实务操作》 专讲座 主讲人:彭斌 概述 资产 负债 所有者权益 收入/费用/利润及利润分配 外币业务 财务报表及附注 概述 财政部关于印发《小企业会计准则》的通知(财会【2011】17号 国务院有关部委、有关直属机构，各省、自治区、直辖市、 计划单列市财政厅(局)，新疆生产建设兵团财务局: 为了规范小企业会计确认、计量和报告行为，促进小企业 可持续发展，发挥小企业在国民经济和社会发展中的重要作用， 根据《中华人民共和国会计法》及其他有关法律和法规，我部制 定了《小企业会计准则》，现予印发，自2013年1月1日起在小 企业范围内施行，鼓励小企业提前执行。我部于2004年4月27日 发布的《小企业会计制度》(财会[2004]2号)同时废止。 执行 中有何问题，请及时反馈我部。 附件:小企业会计准则 小企业会计准则——会计科目、主要财务处理和财务报表 一、小企业会计准则出台背景 1.加强小企业管理，促进小企业发展的重要制度安排; 几组数据 (1)中小微企业4200万户，占企业总数的99.8%，创造65%的专利; (2)提供了80%以上的城镇就业岗位; (3)创造的最终产品和服务价值相当于GDP60%; (4)对税收的贡献率达到50%左右; (5)银监会测算:我国大型企业贷款覆盖率100%，中型企业90%，小型企业20%。 2.加强税收征管，防范金融风险的重要制度保障; 3.健全企业会计体系，规范小企业会计行为的重要制度基础。 大中小微型企业划分标准 1.大型、中型和小型企业须同时满足所列指标的下限，否则下划一档;微型企业只须满足所列指标中的一项即可。 2.企业划分指标以现行统计制度为准。(1)从业人员，是指期末从业人员数，没有期末从业人员数的，采用全年平均人员数代替。(2)营业收入，工业、建筑业、限额以上批发和零售业、限额以上住宿和餐饮业以及其他设置主营业务收入指标的行业，采用主营业务收入;限额以下批发与零售业企业采用商品销售额代替;限额以下住宿与餐饮业企业采用营业额代替;农、林、牧、渔业企业采用营业总收入代替;其他未设置主营业务收入的行业，采用营业收入指标。(3)资产总额，采用资产总计代替。 《小企业会计准则》适用范围 本准则适用于在中华人民共和国境内依法设立的、符合《中小企业划型标准规定》所规定的小型企业标准的企业。 下列三类小企业除外: (一)股票或债券在市场上公开交易的小企业。 (二)金融机构或其他具有金融性质的小企业。 (三)企业集团内的母公司和子公司。 适用范围的特殊规定 《小企业会计准则》未做规范的，可以参照《企业会计准则》相关规定处理; 执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券，应当转为执行《企业会计准则》;因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当从次年1月1日起转为执行《企业会计准则》; 已执行《企业会计准则》的上市公司/大中型企业和小企业，不得转为执行《小企业会计准则》; 执行《小企业会计准则》的企业，转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定进行会计处理。 小企业会计准则特点 简化:采用历史成本核算 可选:小企业可以执行《企业会计准则》也可以执行《小企业会计准则》，但不能同时执行两种准则。 尽可能与税法保持一致:不计提资产减值准备、固定资产的计价/折旧等与税法基本一致。 转换:对于小企业今后公开发行股票或债券的，或者因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当自次年1月1日起转为执行《企业会计准则》。 小企业会计准则与企业会计准则对比分析 (一)准则框架体系 1.企业会计准则 企业会计准则由一项基本准则、38项具体准则和准则指南构成。其中准则指南包括会计准则解释、会计科目和主要账务处理 2.小企业会计准则 小企业会计准则由总则、资产、负债、所有者权益、收入、费用、利润及利润分配、财务报表、附则和两个附录组成。 其中，附录1为会计科目、主要账务处理和财务报表，附录2为小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表。 (二)会计科目设置 1.企业会计准则 企业应当按照企业会计准则及其应用指南规定，设置会计科目进行账务处理，在不违反统一规定的前提下，可以根据本企业的实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。不存在的交易或者事项，可以不设置相关的会计科目。企业也可以根据规定，结合本企业的实际情况自行确定会计科目编号。 会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了162个会计科目及其 主要账务处理，基本涵盖了所有企业的各类交易或事项。 会计科目的分类:分为6类 资产类 负债类 共同类 所有者权益类 成本类 损益类 2.小企业会计准则 会计科目和主要账务处理，主要根据具体准则中涉及确认和计量的要求，规定了60个会计科目及其主 要账务处理，主要涵盖小企业的常见交易或事项。 会计科目的分类:分为5类 资产类 负债类 所有者权益类 成本类 损益类 (三)财务报表的组成 1.企业会计准则 财务报表是对企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述，至少应当包括: (1)资产负债表; (2)利润表; (3)现金流量表; (4)所有者权益(股东权益)变动表; (5)附注。 2.小企业会计准则 财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务报表至少应当 包括下列组成部分: (1)资产负债表; (2)利润表; (3)附注。 小企业也可以根据需要编制现金流量表。 (四)主要会计处理对比 (四)主要会计处理对比 第二章 资 产 第五条资产，是指小企业过去的交易或者事项形成的、由小企业拥有或者控制的、预期会给小企业带来经济利益的资源。小企业的资产按照流动性，可分为流动资产和非流动资产。 第六条小企业的资产应当按照成本计量，不计提资产减值准备。 第一节 流动资产 第七条 小企业的流动资产，是指预计在1年内(含1年，下同)或超过1年的一个正常营业周期内变现、出售或耗用的资产。小企业的流动资产包括:货币资金、短期投资、应收及预付款项、存货等。 一、货币资金 (一)现金的使用范围 对个人可用现金结算;对企业、单位在结算起点以下的，可以用现金结算，超过结算起点的应用银行转账支付。现金的使用范围主要包括: (1)工工资、各种工资性津贴; (2)支付给个人的各种奖金; (3)个人劳务报酬，包括稿费和讲课费及其他专门工作报酬; (4)各种劳保、福利费用以及国家规定的对个人的其他现金支出; (5)收购单位向个人收购农副产品和其他物资支付的价款; (6)出差人员必须随身携带的差旅费; (7)结算起点1 000元以下的零星支出; (8)确实需要现金支付的其他支出。 (二)现金的库存限额 (三)现金收支的日常管理规定 (四)库存现金管理内部控制制度 1.钱账分管制度 出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权、债务账目的登记工作。现金总账不能由出纳登记而应由会计登记;另外还可以让出纳登记一些和库存现金、银行存款不产生对应关系的账簿，比如累计折旧等明细账。 2.库存现金开支审批制度 3.库存现金日清月结制度 主要包括三项内容: 1.现金日记账与现金收付款凭证核对 2.现金日记账与现金总分类账的核对 3.现金日记账与库存现金的核对 首先结出当天现金日记账的账面余额，再盘点库存现金的实有数，看两者是否完全相符。一般是通过库存现金实地盘点法查对，应按“库存现金实有数，未记账的付款凭证金额,未记账的收款凭证金额,现金日记账账存余额”的公式进行核对，清查完毕，要编制库存现金盘点报告表。 (二)银行存款(1002) 小企业应当按照开户银行和其他金融机构、存款种类等设置“银行存款日记账”，由出纳人员根据收付款凭证，按照业务的发生顺序逐笔登记。每日终了，应结出余额。“银行存款日记账”应定期与“银行对账单”核对，至少每月 核对一次。小企业银行存款账面余额与银行对账单余额之间如有差额，应编制“银行存款余额调节表”调节相符。 (三)其他货币资金(1012) 本科目核算小企业的银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款、信用证保证金存款、外埠存款、备用金等其他货币资金。本科目应按照银行汇票或本票、信用卡发放银行、信用证的收款单位，外埠存款的开户银行，分别“银行汇票”、“银行本票 "、“信用卡”、“信用证保证金”、“外埠存款”等进行明细核算。 二、短期投资(1101) 第八条短期投资，是指小企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过1年(含1年，下同)的投资，如小企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。小企业应设置“短期投资”科目，并按照股票、债券、基金等短期投资种类进行明细核算。 短期投资应当按照以下规定进行会计处理: (一)小企业购入各种股票、债券、基金等作为短期投资的，应当按照实际支付的购买价款和相关税费，借记本科目，贷记“银行存款”科目。 小企业购入股票，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股 利后的金额，借记本科目，按照应收的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。 小企业购入债券，如果实际支付的购买价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已到付息期但尚未领取的债券利息后的金额，借记本科目，按照应收的债券利息，借记“应收利息”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。 (二)在短期投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目。 在债务人应付利息日，按照分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息收入，借记“应收利息”科目，贷记“投资收益”科目。 【提示】小企业会计准则下，涉及利息收入或支出的，一律在票据或合同约定的利息日计息，属于“准收付实现制”。 (三)出售短期投资，应当按照实际收到的出售价款，借记“银行存款”或“库存现金”科目，按照该项短期投资的账面余额，贷记本科目，按照尚未收到的现金股利或债券利息，贷记“应收股利”或“应收利息”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 (四)本科目期末借方余额，反映小企业持有的短期投资成本。 短期投资具体核算 ——小企业会计准则与企业会计准则对比 与企业会计准则相比，小企业会计准则核算简单，在核算中运用历史成本和类似收付实现制的处理思路，而企业会计准则运用公允价值计量模式，体现了权责发生制。 尽管小企业会计准则与企业会计准则核算方法不同，但是整个投资环节对损益的累计影响是一致的，只不过对各会计期间当期损益的影响不同。 【提示】小企业会计准则下，不计提任何一项资产减值准备。因此不再设置“短期投资跌价准备”科目。 短期投资案例 20×9年1月1日，甲公司从二级市场购入丙公司债券，支付价款206万，其中:已到期利息4万，手续费2万。该债券面值200万，剩余期限3年，票面利率4%，每半年支付一次利息。 三、应收及预付款项 第九条应收及预付款项，是指小企业在日常生产经营活动中发生的各项债权。包括:应收票据、应收账款、应收股利、应收利息、其他应收款等应收款项和预付账款。应收及预付款项应当按照发生额入账。 (一)应收票据(1121) 本科目核算小企业因销售商品(产成品或材料，下同)、提供劳务等日常生产经营活动而收到的商业汇票(银行承兑汇票和商业承兑汇票)。本科目应按照开出、承兑商业汇票的单位进行明细核算。 (1)小企业因销售商品、提供劳务等而收到开出、承兑的商业汇票，按照商业汇票的票面金额，借记本科目，按照确认的营业收入，贷记“主营业务收入” 等科目。涉及增值税销项税额的，还应当贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。 (2)持未到期的商业汇票向银行贴现，应按照实际收到的金额(即减去贴现息后的净额)，借记“银行存款”科目，按照贴现息，借记“财务费用”科目，按照商业汇票的票面金额，贷记本科目(银行无追索权情况下)或“短期借款”科目(银行有追索权情况下)。 【例】某企业采用小企业会计准则进行日常核算，2013年4月29日，该企业售给本市M公司产品一批，货款总计100 000元，适用增值税税率为17%。M公司交来一张出票日为5月1日、面值117 000元、期限为3个月的商业承兑无息票据。该企业6月1日持票据到银行贴现，贴现率为12%。如果本项贴现业务在贴现时规定，银行不附有追索，则该企业应作会计分录: 收到票据时: 借:应收票据 117 000 贷:主营业务收入 100 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 17 000 6月1日到银行贴现时，票据到期日为8月1日，贴现期为2个月(6月1日至8月1日): 票据到期值,票据票面金额,117 000(元) 贴现息,117 000×12%×2,12,2 340(元) 贴现额,117 000,2 340,114 660(元) 借:银行存款 114 660 财务费用 2 340 贷:应收票据 117 000 (3)将持有的商业汇票背书转让以取得所需物资，按照应计入取得物资成本的金额，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照商业汇票的票面金额，贷记本科目，如有差额，借记或贷记“银行存款”等科目。涉及按照税法规定可抵扣的增值税进项税额的，还应当借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目。 借:材料采购(原材料、库存商品等) 应交税费——应交增值税(进项税额) 贷:应收票据(商业汇票的票面金额) 银行存款等(倒挤差额，也可能是在借方) (4)商业汇票到期，应按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，贷记本科目。 因付款人无力支付票款，或到期不能收回应收票据，应按照商业汇票的票面金额，借记“应收账款”科目，贷记本科目。 (5)小企业应当设置“应收票据备查簿”，逐笔登记商业汇票的种类、号数和出票日、票面金额、交易合同号和付款人、承兑人、背书人的姓名或单位名称、到期日、背书转让日、贴现日、贴现率和贴现净额以及收款日期和收回金额、退票情况等资料。商业汇票到期结清票款或退票后，在备查簿中应予注销。 本科目期末借方余额，反映小企业持有的商业汇票的票面金额。 (二)应收账款(1122) 本科目核算小企业因销售商品、提供劳务等日常生产经营活动应收取的款项。本科目应按照对方单位(或个人)进行明细核算。 (1)小企业因销售商品或提供劳务形成应收账款，应当按照应收金额，借记本科目，按照税法规定应交纳的增值税销项税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目，按照其差额，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目。 (2)收回应收账款，借记“银行存款”或“库存现金”科目，贷记本科目。 第十条小企业应收及预付款项符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的应收及预付款项，作为坏账损失: ?债务人依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照，其清算财产不足清偿的。 ?债务人死亡，或者依法被宣告失踪、死亡，其财产或者遗产不足清偿的。 ?债务人逾期3年以上未清偿，且有确凿证据证明已无力清偿债务的。 ?与债务人达成债务重组协议或法院批准破产重整计划后，无法追偿的。 ?因自然灾害、战争等不可抗力导致无法收回的。 ?国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 应收及预付款项的坏账损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减应收及预付款项。 借:银行存款(可收回金额) 营业外支出(倒挤差额) 贷:应收账款(账面余额) 【提示】小企业会计准则下，不计提坏账准备。因此应收及预付款项的坏账损失采用的是直接转销法，而非备抵法。 (4)本科目期末借方余额，反映小企业尚未收回的应收账款。 (三)预付账款(1123) 预付账款核算小企业按照合同规定预付的款项。包括:根据合同规定预付的购货款、租金、工程款等。预付款项情况不多的小企业，也可以不设置本科目，将预付的款项直接记入“应付账款”科目借方。本科目应按照对方单位(或个人)进行明细核算。 小企业进行在建工程预付的工程价款，也通过本科目核算。 【提示】这里是与企业会计准则不同之处，企业会计准则中，把预付工程款计入了在建工程下的明细科目中。这种差异导致了对资产的报表列示的不同。 (1)小企业因购货而预付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 收到所购物资，按照应计入购入物资成本的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照应支付的金额，贷记本科目。补付的款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目;退回多付的款项，做相反的会计分录。 (2)出包工程按照合同规定预付的工程价款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。按照工程进度和合同规定结算的工程价款，借记“在建工程”科目，贷记本科目、“银行存款”等科目。 (3)按照小企业会计准则规定确认预付账款实际发生的坏账损失，应当按照可收回的金额，借记“银行存款”等科目，按照其账面余额，贷记本科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目。 本科目期末借方余额，反映小企业预付的各种款项。 (四)应收股利(1131) 本科目核算小企业应收取的现金股利或利润。本科目应按照被投资单位进行明细核算。 (1)小企业购入股票，如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利， 借:短期投资(长期股权投资)(实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利) 应收股利(应收的现金股利) 贷:银行存款 (2)在短期投资或长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派现金股利或利润，应当按照本企业应享有的金额 借:应收股利 贷:投资收益 (3)小企业实际收到现金股利或利润，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。 (五)应收利息(1132) 本科目核算小企业债券投资应收取的利息。 购入的一次还本付息债券投资持有期间的利息收入，在“长期债券投资”科目核算，不在本科目核算。 (1)小企业购入债券，如果实际支付的购买价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当按照实际支付的购买价款和相关税费扣除应收的债券利息后的金额，借记“短期投资”或“长期债券投资”科目，按照应收的债券利息，借记本科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。 (2)在长期债券投资持有期间，在债务人应付利息日 【提示】以上两种情况下，债务人应付利息的日子是不同的。前者每期都有利息产生，后者只有在到期时才会产生利息。 (3)实际收到债券利息，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。 (六)其他应收款(1221) 本科目核算小企业除应收票据、应收账款、预付账款、应收股利、应收利息等以外的其他各种应收及暂付款项。包括:各种应收的赔款、应向职工收取的各种垫付款项等。 小企业出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税款，也通过本科目核算。 其他应收款的主要账务处理。 (1)小企业发生的出口产品或商品按照税法规定应予退回的增值税款 借:其他应收款 贷:应交税费——应交增值税(出口退税) (2)按照小企业会计准则规定确认其他应收款实际发生的坏账损失， 借:银行存款(可收回的金额) 营业外支出(倒挤差额) 贷:其他应收款(账面余额) (七)备用金制度 备用金(国际上也称暂定金额)是企业、机关、事业单位或其他经济组织等拨付给非独立核算的内部单位或工作人员备作差旅费、零星采购、零星开支等用的款项。预支备作差旅费、零星采购等用的备作金，一般按估计需用数额领取，支用后一次报销，多退少补。对于零星开支用的备用金，可实行定额备用金制度，即由指定的备用金负责人按照规定的数额领取，支用后按规定手续报销，补足原定额。 备用金的会计核算 (1)预付及补充备用金时 借:其他应收款——备用金 贷:银行存款 (2)经审核报销时 借:制造费用、管理费用等 贷:其他应收款——备用金 (3)收回备用金余额时 借:库存现金 贷:其他应收款——备用金 四、存货 第十一条存货，是指小企业在日常生产经营过程中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、将在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等，以及小企业(农、林、牧、渔业)为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产。 小企业的存货包括:原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转材料、委托加工物资、消耗性生物资产(农、林、牧、渔业小企业生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等)等。 (一)存货的取得 第十二条小企业取得的存货，应当按照成本进行计量。 1.外购的存货成本 外购存货的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购存货过程发生的其他直接费用，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。 相关税费，包括计入存货的进口关税、消费税、资源税、不能抵扣的增值税等。外购存货过程发生的其他直接费用，包括入库前发生的仓储费用、包装费、运输途中合理损耗、入库前的挑选整理费用等。 (1)材料采购(1401) ?小企业外购材料，应当按照发票账单所列购买价款、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，借记本科目，按照税法规 定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及在外购材料过程发生的其他直接费用，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他货币资金”、“预付账款”、“应付账款”等科目。 材料已经收到、但尚未办理结算手续的，可暂不作会计分录;待办理结算手续后，再根据所付金额或发票账单的应付金额，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 【例1】甲企业为一般纳税人，2×10年3月22日从乙企业购入原材料一批，取得的增值税专用发票上注明的原材料价款为40 000元，增值税额为6 800元。发票等结算凭证已经收到，货款已通过银行转账支付，材料已运到并已验收入库(单料同到)。 甲企业2×10年3月22日的账务处理如下: 借:原材料 40 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800 贷:银行存款 46 800 【例2】承【例1】，如果购入材料的发票等结算凭证已收到，货款已经银行转账支付，但材料尚未运到。 甲企业应于收到发票等结算凭证时进行如下账务处理: 借:在途物资 40 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800 贷:银行存款 46 800 在上述材料到达入库时，进行如下账务处理: 借:原材料 40 000 贷:在途物资 40 000 【例3】承【例1】，如果购入的材料已经运到，并已验收入库，但发票等结算凭证尚未收到，货款尚未支付。3月末，甲企业应按暂估价入账，假定其暂估价为35 000元。 甲企业应于3月末应进行如下账务处理: 借:原材料 35 000 贷:应付账款——暂估应付账款 35 000 4月初将上述会计分录原账冲回: 借:应付账款——暂估应付账款 35 000 贷:原材料 35 000 在收到发票等结算凭证，并支付货款时: 借:原材料 40 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 6 800 贷:银行存款 46 800 应向供应单位、运输机构等收回的材料短缺或其他应冲减材料采购成本的赔偿款项，应根据有关的索赔凭证，借记“应付账款”或“其他应收款”科目，贷记本科目。因自然灾害等发生的损失和尚待查明原因的途中损耗，先记入“待处理财产损溢”科目，查明原因后再作处理。 第十四条小企业应当根据生产特点和成本管理的要求，选择适合于本企业的 成本核算对象、成本项目和成本计算方法。 小企业发生的各项生产费用，应当按照成本核算对象和成本项目分别归集。 (1)属于材料费、人工费等直接费用，直接计入基本生产成本和辅助生产成本。 (2)属于辅助生产车间为生产产品提供的动力等直接费用，可以先作为辅助生产成本进行归集，然后按照合理的方法分配计入基本生产成本;也可以直接计入所生产产品发生的生产成本。 (3)其他间接费用应当作为制造费用进行归集，月度终了，再按一定的分配标准，分配计入有关产品的成本。 小企业发生的各项直接生产成本，借记“生产成本”，贷记“原材料”、“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”等科目。小企业生产车间(部门)为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，应计入“制造费用”。月末分配结转应由各产品负担的制造费用，借记“生产成本”，贷记“制造费用”。已经生产完成并已验收入库的产成品以及入库的自制半成品，可于月度终了，借记“库存商品”等科目，贷记“生产成本”。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，购入原材料一批，价款1 000元，于2×10年5月1日入库，并以银行存款支付价款和增值税税额。2×10年5月15日，生产部门领用该批原材料用于生产A产品，在生产过程中发生职工薪酬1 500元，发生其他支出100元。6月30日，产品生产完成，经验收合格，转入产成品仓库保管。 甲企业2×10年5月1日的账务处理为 借:原材料 1 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 170 贷:银行存款 1 170 2×10年5月15日的账务处理为 借:生产成本 1 000 贷:原材料 1 000 发生职工薪酬和其他支出时的账务处理为 借:生产成本 1 600 贷:应付职工薪酬 1 500 银行存款 100 2×10年6月30日完工入库的账务处理为 借:库存商品 2 600 贷:生产成本 2 600 3、企业委托加工物资(1408) 本科目核算小企业委托外单位加工的各种材料、商品等物资的实际成本。本科目应按照加工合同、受 托加工单位以及加工物资的品种等进行明细核算。 一、发出委托加工的物资材料时 借:委托加工物资(实际成本) 贷:原材料 按照计划成本或售价核算的，还应同时结转材料成本差异或商品进销差价。 二、支付运输费、加工费 借:委托加工物资 贷:银行存款 应交税费——应交增值税(销项税额) 三、需要缴纳消费税的 ?委托加工物资收回后，直接用于销售的，委托方应将受托方代收代交的消费税计入委托加工物资的 成本 借:委托加工物资 贷:应付账款(银行存款) ?委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品，按规定准予抵扣的 借:应交税费——应交消费税 贷:应付账款(银行存款) 四、加工完成后验收入库的物资和剩余的物资 借:库存商品(原材料) 贷:委托加工物资 4.投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定。 【例5】甲公司以一批商品对乙有限责任公司投资，该商品的成本为80万元，公允价为100万元，增 值税率为17%，双方认可此商品的公允价值。如下: 甲公司的账务处理如下: 借:长期股权投资——乙公司 117(100，100×17%) 贷:主营业务收入 100 应交税费——应交增值税(销项税额) 17 借:主营业务成本 80 贷:库存商品 80 乙公司的账务处理如下: 借:库存商品 100 应交税费——应交增值税(进项税额) 17 贷:实收资本 117 5、采用计划成本或售价核算的 借:原材料(库存商品)(计划成本或售价) 材料成本差异(也可能在借方，也可能在贷方) 贷:委托加工物资(实际成本) 商品进销差价(通常应当在贷方) 采用计划成本或售价核算的，也可以采用上月材料成本差异率或商品进销差价率计算分摊本月应分摊的材料成本差异或商品进销差价。 6.企业应设置“消耗性生物资产”(1421)科目来核算所发生的消耗性生物资产的业务 自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产的成本，应当按照下列规定确定: (1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本包括:在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。 (2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本包括:郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。 (3)自行繁殖的育肥畜的成本包括:出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。 (4)水产养殖的动物和植物的成本包括:在出售或入库前耗用的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。 (二)存货的发出 第十三条 小企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。计价方法一经选用，不得随意变更。 2.包装物 包装物是指为了包装本企业产品而储备的各种包装容器，如桶、箱、瓶、坛、袋等。其范围包括:(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物;(2)随同产品出售不单独计价的包装物;(3)随同产品出售单独计价的包装物;(4)出租或出借给购买单位使用的包装物。 包装物应当在领用或处置时按其成本计入生产成本或管理费用、销售费用、其他业务支出。出租或出借包装物时，不需要结转其成本，但应当进行备查登记。 出租、出借包装物的，企业在收到押金时，确认为其他应付款。若到期偿还，冲销原确认押金即可;如果包装物损毁而没收押金，应确认为其他业务收入。 【例】甲乙企业均为增值税一般纳税人，向乙企业销售A产品一批，因为A产品属于易碎品，采用价值为1 000元的包装箱装载运输(该包装物购入时的成本为800元)，乙企业为该批包装物支付押金800元。双方协议约定，A产品在乙企业入库后归还包装物，同时甲企业归还押金。 货物运抵乙企业时，因其仓库仍未清理，临时露天存放，存放期间该批包装箱因暴雨遭到完全毁损。乙企业按照协议约定，另外支付给甲企业370元。 甲企业针对上述交易的账务处理为: (1)领用包装物时 不做处理 (2)收到押金时 借:银行存款 800 贷:其他应付款 800 (3)因毁损无法收回包装物时 借:其他应付款 800 银行存款 370 贷:其他业务收入 1 170 借:其他业务成本 800 贷:周转材料-包装物 800 3.低值易耗品 低值易耗品，是指不作为小企业固定资产核算的各种用具物品，如工具、管理用具、玻璃器皿以及在经营过程中周转使用的包装容器等。 低值易耗品通常用于为企业生产、销售或者管理活动提供服务，在领用时，借记“制造费用”、“管理费用”或“销售费用”等，贷记“低值易耗品”科目;用于出租或者出借的，与 “包装物”的处理类似。 (三)、存货盘盈、盘亏或毁损的会计处理 1、盘盈存货 盘盈存货的成本，应当按照同类或类似存货的市场价格确定，并通过“待处理财产损溢”科目进行会计处理，按管理权限报经批准后计入营业外收入。 存货盘盈时，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:盘盈的各种材料、产成品、商品等，借记“原材料”、“库存商品”等科目，贷记“待处理财产损溢”(待处理流动资产损溢)。 不同点:结转损益类科目不同。小企业会计准则下，通过“营业外收入”核算，企业会计准则下，通过“管理费用”核算。 2、小企业发生的存货毁损，应当按照处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，计入营业外收入或营业外支出。 3、盘亏存货造成的损失应当计入管理费用，但属于自然灾害等原因造成的非常损失，应当计入营业外支出。。 【注】在小企业会计准则下，取消了存货跌价准备。此外，待摊费用的科目也被取消了。因此流动资产下不再有待摊费用了。 第十六条 小企业的非流动资产，是指流动资产以外的资产。小企业的非流动资产包括:长期债券投资、长期股权投资、固定资产、生产性生物资产、无形资产、长期待摊费用等。 第二节 长期投资 一、长期债券投资 第十七条 长期债券投资，是指小企业准备长期(在1年以上，下同)持有的债券投资。 小企业应当设置“长期债券投资”(1501)科目来进行核算，并应按照债券种类和被投资单位，分别“面值”、“溢折价”、“应计利息”进行明细核算。 第十八条(一)长期债券投资应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量 小企业购入债券作为长期投资，应当按照债券票面价值，借记“长期债券投资”(面值)，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目，按照其差额，借记或贷记长期债券投资(溢折价)。 实际支付价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收利息，不计入长期债券投资的成本 借:长期债券投资——面值 应收利息 贷:银行存款(购买价款和相关税费) 长期债券投资——溢折价(倒挤差额) (二)长期债券投资在持有期间发生的利息 第十九条长期债券投资在持有期间发生的应收利息应当确认为投资收益。 (1)分期付息、一次还本的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当确认为应收利息，不增加长期债券投资的账面余额。 借:应收利息 贷:投资收益 (2)一次还本付息的长期债券投资，在债务人应付利息日按照票面利率计算的应收未收利息收入应当增加长期债券投资的账面余额。 借:长期债券投资——应计利息 贷:投资收益 (3)债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时采用直线法进行摊销。 借:投资收益 贷:长期债券投资——溢折价(也可能做相反分录) 【提示】折溢价的摊销是在债务人的应付利息日，而不是在会计期末。 (三)长期债券投资到期 第二十条长期债券投资到期，小企业收回长期债券投资，应当冲减其账面余额。 借:银行存款 贷:长期债券投资——面值、溢折价、应计利息等 应收利息 处置长期债券投资，处置价款扣除其账面余额、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 借:银行存款 贷:长期债券投资——面值、溢折价 应收利息 投资收益(也可能在借方) (四)长期债券投资损失 第二十一条小企业长期债券投资符合小企业会计准则第十条(参见应收款项的坏账损失)所列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期债券投资，作为长期债券投资损失。长期债券投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期债券投资账面余额。 借:银行存款等(可收回的金额) 营业外支出 贷:长期债券投资——成本、溢折价 二、长期股权投资 第二十二条长期股权投资，是指小企业准备长期持有的权益性投资。 第二十三条长期股权投资应当按照成本进行计量。 小企业应当设置“长期股权投资”(1511)科目来核算准备长期持有的权益性投资，并应按照被投资单位进行明细核算。 (一)长期股权投资的取得 1.以支付现金方式取得的长期股权投资 小企业以支付现金取得的长期股权投资，应当按照购买价款和相关税费作为成本进行计量。如果实际支付的购买价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利，应当单独确认为应收股利，不计入长期股权投资的成本 即按照实际支付的购买价款和相关税费扣除已宣告但尚未发放的现金股利后的金额，借记“长期股权投资”，按照应收的现金股利，借记“应收股利”科目，按照实际支付的购买价款和相关税费，贷记“银行存款”科目。 2.通过非货币性资产交换取得的长期股权投资 通过非货币性资产交换取得的长期股权投资，应当按照非货币性资产的评估价值与相关税费之和，借记“长期股权投资”，按照换出非货币性资产的账面价值，贷记“固定资产清理”、“无形资产”等科 目，按照支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按照其差额，贷记“营业外收入”或借记“营业外支出”等科目。 【提示】非货币性资产交换取得的长期股权投资，与《企业会计准则》中规定区分以公允价值计量和以账面成本计量两种方式不同，《小企业会计准则》中 直接按照评估价值和相关税费。 (二)长期股权投资的后续计量 第二十四条 长期股权投资应当采用成本法进行会计处理。 在长期股权投资持有期间，被投资单位宣告分派的现金股利或利润，应当按照应分得的金额确认为投资收益。 借:应收股利 贷:投资收益 【提示】小企业会计准则下，长期股权投资只采用成本法进行后续计量，不涉及权益法。实际收到的现金股利直接计入投资收益。 (三)长期股权投资的处置 第二十五条处置长期股权投资，处置价款扣除其成本、相关税费后的净额，应当计入投资收益。 小企业处置长期股权投资时，应当按照处置价款，借记“银行存款”等科目，按照其成本，贷记“长期股权投资”科目，按照应收未收的现金股利或利润，贷记“应收股利”科目，按照其差额，贷记或借记“投资收益”科目。 【例】A公司于2013年1月1日以银行存款5万元以及一项闲置的固定资产对外投资，取得B公司30%的股权。该闲置的固定资产账面原值为80万，已提折旧45万，评估值40万元，此外另发生相关税费0.5万元。2013年,2015年，有关业务内容如下: (1)2013年，B公司实现利润115万元。 (2)2014年4月18日，B公司董事会提出2013年分配，按照2013年实现净利润的10%提取盈余公积，并发放现金股利40万元。 (3)2014年5月10日，B公司股东会批准董事会提出2013年分配方案。2014年7月2日，B公司向各股东支付现金股利时 (4)2014年10,12月，B公司连续出现了重大的运营错误，导致当年最终亏损240万元。 (5)2015年8月，A公司决定转让持有的B公司的股权，最终转让价款为37.2万元，转让款已经收到并存入银行。 A公司从2013年1月1日起，一直执行《小企业会计准则》。 要求，针对上述业务，作出A公司的相关账务处理。 (1)A公司2013年1月1日投资时 借:固定资产清理 35 累计折旧 45 贷:固定资产 80 借:长期股权投资 45.5 贷:固定资产清理 40 银行存款 5.5 借:固定资产清理 5 贷:营业外收入 5 (2)2014年5月10日，B公司股东会批准董事会提出2013年分配方案。 借:应收股利 12 贷:投资收益 12 (3)2014年7月2日，B公司向各股东支付现金股利时 借:银行存款 12 贷:应收股利 12 (4)2015年8月，A公司转让持有的B公司的股权 借:银行存款 37.2 投资收益 8.3 贷:长期股权投资 45.5 (四)长期股权投资损失 第二十六条 小企业长期股权投资符合下列条件之一的，减除可收回的金额后确认的无法收回的长期股权投资，作为长期股权投资损失: (1)被投资单位依法宣告破产、关闭、解散、被撤销，或者被依法注销、吊销营业执照的。 (2)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已连续停止经营3年以上，且无重新恢复经营改组计划的。 (3)对被投资单位不具有控制权，投资期限届满或者投资期限已超过10年，且被投资单位因连续3年经营亏损导致资不抵债的。 (4)被投资单位财务状况严重恶化，累计发生巨额亏损，已完成清算或清算期超过3年以上的。 (5)国务院财政、税务主管部门规定的其他条件。 长期股权投资损失应当于实际发生时计入营业外支出，同时冲减长期股权投资账面余额。 借:银行存款(可收回的金额) 营业外支出(倒挤差额) 贷:长期股权投资(账面金额) 长期股权投资 ——小企业会计准则与企业会计准则科目设置对比表 第三节 固定资产和生产性生物资产 一、固定资产 小企业应当设置“固定资产”(1601)“累计折旧”(1602)“在建工程”(1604)、“工程物资”(1605)以及“固定资产清理”(1606)等科目进行固定资产的核算。 (一)固定资产概述 第二十七条 固定资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的，使用寿命超过1年的有形资产。小企业的固定资产包括:房屋、建筑物、机器、机械、运输工具、设备、器具、工具等。 小企业应当根据小企业会计准则规定的固定资产标准，结合本企业的具体情况，制定固定资产目录，作为核算依据。 小企业购置计算机硬件所附带的、未单独计价的软件，也通过固定资产核算。小企业临时租入的固定资产和以经营租赁租入的固定资产，应另设备查簿进行登记，不在固定资产核算。 小企业根据实际情况设置“固定资产登记簿”和“固定资产卡片”。 (二)固定资产的初始计量 第二十八条固定资产应当按照成本进行计量。 1.外购的固定资产 外购固定资产的成本包括:购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费、安装费等，但不含按照税法规定可以抵扣的增值税进项税额。 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产或类似资产的市场价格或评估价值比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 以一笔款项购入多项没有单独标价的固定资产，应当按照各项固定资产市 场价格或类似资产的市场价格比例对总成本进行分配，分别确定各项固定资产的成本。 (1).外购不需要安装的固定资产 小企业购入不需要安装的固定资产，应当按照实际支付的价款扣除可抵扣的增值税进项税额，借记“固定资产”，按增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例】2×13年4月21日，甲公司向乙公司一次购入3套不同型号且具有不同生产能力的设备A、B和C。甲公司为该批设备共支付价款5 000 000元，增值税进项税额850 000元，保险费17 000元，装卸费3 000元，全部以银行转账支付;假定A、B和C设备分别满足固定资产确认条件，公允价值分别为1 560 000元、2 340 000元和1 300 000元。假定不考虑其他相关税费。 甲公司的账务处理如下: (1)确认计入固定资产成本的金额，包括购买价款、保险费、装卸费等，即: 5 000 000，17 000，3 000,5 020 000(元) (2)确定A、B和C的价值分配比例 A设备应分配的固定资产价值比例为: 1 560 000/(1 560 000，2 340 000，1 300 000)×100%,30% B设备应分配的固定资产价值比例为: 2 340 000/(1 560 000，2 340 000，1 300 000)×100%,45% C设备应分配的固定资产比例为: 1 300 000/(1 560 000，2 340 000，1 300 000)×100%,25% (3)确定A、B和C设备各自的成本 A设备的成本,5 020 000×30%,1 506 000(元) B设备的成本,5 020 000×45%,2 259 000(元) C设备的成本,5 020 000×25%,1 255 000(元) (4)会计分录 借:固定资产——A 1 506 000 ——B 2 259 000 ——C 1 255 000 应交税费——应交增值税(进项税额) 850 000 贷:银行存款 5 870 000 (2)外购需要安装的固定资产 小企业购入需要安装的固定资产是指小企业购置的需要经过安装以后才能交付使用的固定资产，即需要安装才能达到预定可使用状态的固定资产。购入需要安装的固定资产，应在购入不需要安装的固定资产取得成本的基础上加上安装调试成本等，作为固定资产的入账价值。 【例】甲企业为一般纳税人，购入需要安装的设备一台，取得的增值税专用发票上注明的设备买价为10 000元，增值税税额为1 700元，另支付的运杂费为100元，包装费200元，款项以银行存款支付。安装过程中用银行存款支付安装费1 000元。 (1)支付设备价款、税金、运杂费、包装费: 在建工程入账金额,10 000，100，200,10 300(元) 编制会计分录: 借:在建工程 10 300 应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700 贷:银行存款 12 000 (2)支付安装费: 借:在建工程 1 000 贷:银行存款 1 000 (3)设备安装完毕交付使用: 固定资产入账价值为,10 300，1 000,11 300(元) 借:固定资产 11 300 贷:在建工程 11 300 小企业购入(含以分期付款方式购入)不需要安装的固定资产，应当按照实际支付的购买价款、相关税费(不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额)、运输费、装卸费、保险费等，借记“固定资产”，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“银行存款”、“长期应付款”等科目。 【提示】分期付款购入的固定资产，《小企业会计准则》和《企业会计准则》下，其入账价值的确定是不同的。《小企业会计准则》是以合同价为入账价值，不考虑公允价或折现价值。 购入需要安装的固定资产，先记入“在建工程”科目，安装完成后再转入“固定资产”。 2.自行建造的固定资产 自行建造固定资产的成本，由建造该项资产在竣工决算前发生的支出(含相关的借款费用)构成。 小企业在建工程在试运转过程中形成的产品、副产品或试车收入冲减在建工程成本。 【提示】小企业会计准则下，在建工程转固是以竣工决算为标准的，而不 是企业会计准则下“达到预定可使用状态”的标准。减轻了小企业会计核算的职业判断要求。 (1)自营工程 自营工程领用工程物资，借记“在建工程”，贷记“工程物资”科目。 在建工程应负担的职工薪酬，借记“在建工程”，贷记“应付职工薪酬”科目。 在建工程使用本企业的产品或商品，应当按照成本，借记“在建工程”，贷记“库存商品”科目。同时，按照税法规定应交纳的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目。 【提示】如果该小企业是一般纳税人，建造的固定资产为增值税可抵扣的项目，则领用企业产品时，也无须计算增值税销项税额。 在建工程在竣工决算前发生的借款利息，在应付利息日应当根据借款合同利率计算确定的利息费用，借记“在建工程”，贷记“应付利息”科目。办理竣工决算后发生的利息费用，在应付利息日，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”等科目。 在建工程在试运转过程中发生的支出，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等科目;形成的产品或者副产品对外销售或转为库存商品的，借记“银行存款”、“库存商品”等科目，贷记“在建工程”。 借:库存商品(按照售价或估计售价) 贷:在建工程 销售时: 借:应收账款等 贷:主营业务收入(售价) 借:主营业务成本(售价) 贷:库存商品(售价) 自营工程办理竣工决算，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”。 【例】甲公司属于增值税一般纳税人，适用增值税税率为17%。2013年3月1日，甲公司计划自行建造一套机器设备，为此购入工程物资一批，价款为600 000元，支付的增值税进项税额为102 000元，款项以银行存款支付，全部为工程领用;领用生产用原材料一批，账面余额为20 000元。购进该批原材料时支付的增值税进项税额3 400元;计提工程人员工资80 000;11月12日，试生产过程中取得收入10 000元，已经收到款项并存入银行;12月20日，工程竣工决算并交付使用。假定不考虑其他相关税费。甲公司执行《小企业会计准则》。 甲公司的会计处理如下: 购入工程物资时: 借:工程物资 600 000 应交税费——应交增值税(进项税额)102 000 贷:银行存款 702 000 领用工程物资时: 借:在建工程 600 000 贷:工程物资 600 000 领用生产用原材料时: 借:在建工程 20 000 贷:原材料 20 000 注:机器设备属于增值税应税项目，应税材料等用于连续生产或建造应税项目时，无须进行需要进项 税额转出。 计提工程人员工资: 借:在建工程 80 000 贷:应付职工薪酬 80 000 试生产收入 借:银行存款 10 000 贷:主营业务收入、其他业务收入或营业外收入10000 工程竣工并交付使用: 固定资产的入账金额是:600 000，20 000，80 000,10 000,690 000(元) 借:固定资产 690 000 贷:在建工程 690 000 (2)出包工程 出包工程，按照工程进度和合同规定结算的工程价款，借记“在建工程”，贷记“银行存款”、“预 付账款”等科目。 工程完工收到承包单位提供的账单，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”。 3.投资者投入的固定资产 投资者投入固定资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 4.融资租入的固定资产 融资租入的固定资产的成本，应当按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关 税费等确定。 借:在建工程(固定资产) 贷:长期应付款 5.盘盈固定资产 盘盈固定资产的成本，应当按照同类或者类似固定资产的市场价格或评估价值，扣除按照该项固定资 产新旧程度估计的折旧后的余额确定。 借:固定资产 贷:待处理财产损溢——待处理非流动资产损溢 (三)固定资产的后续计量 1.固定资产折旧 第二十九条(1)小企业应当对所有固定资产计提折旧，但已提足折旧仍继续使用的固定资产和单独计 价入账的土地不得计提折旧。 除以下情况外，小企业应当对所有固定资产计提折旧: (1)房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产。 (2)以经营租赁方式租入的固定资产。 (3)已提足折旧仍继续使用的固定资产。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计提折旧的最低年限如下: ?房屋、建筑物，为20年。 ?机器、机械和其他生产设备，为10年。 ?与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年。 ?飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年。 ?电子设备，为3年。 第三十条小企业应当按照年限平均法(即直线法，下同)计提折旧。小企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以采用双倍余额递减法和年数总和法。小企业应当根据固定资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定固定资产的使用寿命和预计净残值。 (1)年限平均法 年限平均法是将固定资产的应计折旧额均衡地分摊到固定资产预计使用寿命内的一种方法。这种方法假定固定资产的折旧金额是依据使用年限均匀损耗的，因此，使用年限内各期的折旧金额相等。这种方法主要适用于固定资产各期的负荷程度基本相同，各期应分摊的折旧费用基本相同的情况。其计算公式如下: 年折旧率,(1,预计净残值率)?预计使用寿命(年)×100% 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,固定资产原值×月折旧率 【例】某企业外购一设备，原值为720 000元，预计可使用20年，该设备报废时的净残值率为4%。该设备的折旧率和折旧额的计算如下: 年折旧率,(1,4%)/20,4.8% 月折旧率,4.8%/12,0.4% 月折旧额,720 000×0.4%,2 880(元) (2)工作量法 工作量法是根据固定资产的实际工作量计提固定资产折旧的一种方法。它是假定固定资产在使用年限内其工作量均匀损耗，按工作量计提折旧。在一定期间内固定资产的工作量越多，计提的折旧也就越多。所以固定资产在使用年限内的各会计期间的工作量不同，计提的折旧也就不同。这种方法适用于损耗程度与完成工作量成正比例关系的固定资产或在使用年限内不能均衡使用的固定资产。其计算公式如下: 单位工作量折旧额,固定资产原值×(1,预计净残值率)?预计总工作量 某项固定资产月折旧额,该项固定资产当月工作量×单位工作量折旧额 【例】某企业购入运货汽车一辆，原值400 000元，预计行驶里程200 000千米，预计净残值率5%，本月行驶5 000千米。该汽车的本月折旧额计算如下: 单位里程折旧额,400 000×(1,5%)?200 000,1.9(元/千米) 本月折旧额,5 000×1.9,9 500(元) (3)双倍余额递减法 双倍余额递减法是指在不考虑固定资产净残值的情况下，根据每期期初固定资产账面净值(固定资产账面余额减累计折旧)和双倍的直线法折旧率计算固定资产折旧的一种方法。其计算公式如下: 年折旧率,2?预计使用寿命(年)×100% 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,固定资产账面净额×月折旧率 由于每年年初固定资产净值没有扣除预计净残值，因此，在应用这种方法计算折旧额时必须注意不能使固定资产的账面折余价值降低到其预计净残值以下，即实行双倍余额递减法计提折旧的固定资产，应在其折旧年限到期前两年内，将固定资产净值扣除预计净残值后的余额平均摊销。 (4)年数总和法 年数总和法是以固定资产的原值减去预计净残值后的净额为基数，乘以一个逐年递减的分数计算每年的折旧额，这个分数的分子代表固定资产尚可使用的年数，分母代表预计使用年限的逐年合计数。这种方法的特点是:计算折旧的基数 是固定不变的，折旧率依据固定资产尚可使用年限确定，各年折旧率呈递减趋势，据此计算的折旧额也呈递减趋势。其计算公式如下: 年折旧率,(预计使用寿命,已使用年限)?,预计使用寿命×(预计使用寿命，1)?2,×100% 或者: 年折旧率,尚可使用年限?,预计使用寿命×(预计使用寿命，1)?2,×100% 月折旧率,年折旧率?12 月折旧额,(固定资产原价,预计净残值)×月折旧率 固定资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 第三十一条小企业应当按月计提折旧，当月增加的固定资产，当月不计提折旧，从下月起计提折旧;当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 (2)固定资产的折旧费应当根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 小企业按月计提固定资产的折旧费，应当按照固定资产的受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目。 需要查明某项固定资产的已计提折旧，可以根据“固定资产卡片”上所记载的该项固定资产原价、折旧率和实际使用年数等资料进行计算。 2.固定资产的后续支出(固定资产的日常修理费、固定资产的改建支出) 第三十二条固定资产的日常修理费，应当在发生时根据固定资产的受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 固定资产在使用过程中发生的日常修理费，应当在发生时计入制造费用或管理费用。小企业生产车间(部门)发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”。 已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、符合税法规定的固定资产大修理支出通过“长期待摊费用”科目核算，借记“长期待摊费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例】2013年7月30日，某企业对生产车间的一台生产用设备进行日常维修，修理过程中发生的应付人工费用为7 500元。 会计处理如下: 借:制造费用 7 500 贷:应付职工薪酬 7 500 相关链接:固定资产后续支出，小企业会计准则与企业会计准则的区别 (1)固定资产大修理支出处理不同。小企业会计准则下，符合税法规定的通过“长期待摊费用”科目核算。企业会计准则下，符合资本化条件的，计入固定资产成本，不符合资本化条件的，应当费用化计入当期损益。 (2)日常修理费处理不同。小企业会计准则下，生产车间(部门)发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“制造费用”，行政管理部门等发生的固定资产修理费用等后续支出，记入“管理费用”。企业会计准则下，应当根据不同情况分别计入当期管理费用或销售费用。 在固定资产使用过程中发生的日常修理费， 借:制造费用、管理费用 贷:银行存款等 固定资产的大修理支出 借:长期待摊费用 贷:银行存款等 第三十三条固定资产的改建支出，应当计入固定资产的成本，但已提足折旧的固定资产和经营租入的固定资产发生的改建支出应当计入长期待摊费用。 前款所称固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。 【例】某企业拥有一条生产线，原价为1 000 000元，累计已计提折旧为300 000元，账面价值为700 000元;由于生产的产品市场前景好，现有生产线的生产能力已难以满足企业生产发展的需要，经研究该企业决定对现有生产线进行改扩建，以提高其生产能力。同时有一台机器设备，已经提足折旧，但仍继续使用。该企业决定同时也对该设备进行改建。2013年7月1日开 始经过4个月的改扩建，完成了对这条生产线的改扩建工程，共发生支出200 000元，同时发生的机器设备的改建支出金额为78 000元。假定全部以银行存款支付;该生产线及机器设备改建工程达到预定可使用状态后，大大提高了生产能力，其使用年限也相应的延长了。不考虑其他相关税费。该企业执行《小企业会计准则》。 会计处理如下: (1)2013年7月1日该生产线转入改建时: 借:在建工程 700 000 累计折旧 300 000 贷:固定资产 1 000 000 (2)改扩建生产线发生支出: 借:在建工程 200 000 贷:银行存款 200 000 改建机器设备发生支出 借:长期待摊费用 78 000 贷:银行存款 78 000 (3)工程完工时: 借:固定资产 900 000 贷:在建工程 900 000 (四)固定资产的处置 1.固定资产出售、报废、毁损、投资等 第三十四条处置固定资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费和清理费用后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。 固定资产的账面价值，是指固定资产原价(成本)扣减累计折旧后的金额。 1.固定资产转入清理。借记“固定资产清理”科目，按已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按其账面原价，贷记“固定资产”科目。 2.发生的清理费用等。固定资产清理过程中的相关税费及其他费用，借记“固定资产清理”科目，贷记“银行存款”、“应交税费——应交营业税”等科目。 3.收回出售固定资产的价款、残料价值和变价收入等，借记“银行存款”、“原材料”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 4.保险赔偿等的处理。应由保险公司或过失人赔偿的损失，借记“其他应收款”等科目，贷记“固定资产清理”科目。 5.清理净损益的处理。固定资产清理完成后，属于生产经营期间正常的处理损失，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目，贷记“固定资产清理”科目;属于自然灾害等非正常原因造成的损失，借记“营业外支出——非常损失”科目，贷记“固定资产清理”科目。如为贷方余额，借记“固定资产清理”科目，贷记“营业外收入”科目。 【例】某企业出售一栋厂房，原价1 000 000元，累计已计提折旧500 000元，支付清理费用l0 000元，出售取得价款为600 000元，营业税率5%，会计分 录如下: (1)固定资产转入清理: 借:固定资产清理 500 000 累计折旧 500 000 贷:固定资产 1 000 000 (2)支付清理费用: 借:固定资产清理 10 000 贷:银行存款 10 000 (3)取得出售价款: 借:银行存款 600 000 贷:固定资产清理 600 000 (4)计算应交纳的营业税(600 000×5%,30 000): 借:固定资产清理 30 000 贷:应交税费——应交营业税 30 000 (5)结转固定资产清理后的净收益: 借:固定资产清理 60 000 贷:营业外收入 60 000 【例】某企业有一项旧设备由于使用期满经批准报废，原价为200 000元，已计提折旧180 000元。 报废时的残值变价收入为10 000元，企业需要缴纳增值税1 700元。报废清理过程中发生清理费用2 000 元。 该企业的会计处理如下: (1)将固定资产转入清理: 借:固定资产清理 20 000 累计折旧 180 000 贷:固定资产 200 000 (2)收回残料变价收入: 借:银行存款 11 700 贷:固定资产清理 10 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700 (3)支付清理费用: 借:固定资产清理 2 000 贷:银行存款 2 000 (4)结转报废固定资产发生的净损失: 借:营业外支出 12 000 贷:固定资产清理 12 000 (五)、固定资产清查 小企业应定期或者至少每年年末对固定资产进行清查盘点，以保证固定资产核算的真实性，充分挖掘小企业现有固定资产的潜力。在固定资产清查过程中，如果发现盘盈、盘亏的固定资产，应填制固定资产盘盈盘亏报告表。清查固定资产的损溢，应及时查明原因，并按照规定程序报批处理。 1、固定资产盘盈 盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格扣除按新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”。经批准处理后，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，贷记“营业外收入”科目。 【例】丁公司在财产清查过程中，发现一台未入账的设备，重置成本为30 000元。丁公司应作如下会计处理: (1)盘盈固定资产时: 借:固定资产 30 000 贷:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 30 000 (2)报经批准时: 借:待处理财产损溢——待处理固定资产损溢 30 000 贷:营业外收入 30 000 2、固定资产盘亏 盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，按照已计提旧，借记“累计折旧”科目，按照其原价，贷记“固定资产”科目。经批准处理后，按照残料价值，借记“原材料”等科目，按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按科目余额，贷记“待处理财产损溢——待处理固定资产损溢”，按照其借方差额，如属于经营损失，借记“管理费用”;如属于非常损失，借记“营业外支出”科目。 【例】乙公司进行财产清查时发现短缺一台笔记本电脑，原价为10 000元，已计提折旧7 000元。经查，属于经营损失。乙公司应作如下会计处理: (1)盘亏固定资产时: 借:待处理财产损溢 3 000 累计折旧 7 000 贷:固定资产 10 000 (2)报经批准转销时: 借:管理费用 3 000 贷:待处理财产损溢 3 000 相关链接:固定资产清查，小企业会计准则与企业会计准则的区别 (1)固定资产盘亏净损失处理不同。小企业会计准则下，如属于经营损失，借记“管理费用”;如属于非常损失，借记“营业外支出”科目。企业会计准则下，不需要区分原因，全部计入“营业外支出”科目。 (2)固定资产盘盈的处理不同。小企业会计准则下，通过“待处理财产损溢”科目过渡，盘盈净收益计入“营业外收入”。企业会计准则下，作为前期差错处理，在财产清查中盘盈的固定资产，在按管理权限报经批准处理前应先通过“以前年度损益调整”科目核算。 固定资产 ——小企业会计准则与企业会计准则对比 二、生物资产概述 一》、生物资产的概念及特征 生物资产是指与农业生产相关的有生命的(即活的)动物和植物。 二》、生物资产的分类 小企业可以根据分类标准不同，将生物资产分为以下几种类别: 1.按生物学特性，生物资产可以分为动物和植物。 2.按生长周期长短，生物资产可以分为一年生生物和多年生生物。 3.按价值转移方式的不同，生物资产可分为消耗性生物资产、生产性生物资 产。 三》、消耗性生物资产 消耗性生物资产，是指小企业(农业)生长中的大田作物、蔬菜、用材林以及存栏待售的牲畜等。农业小企业为出售而持有的、或在将来收获为农产品的消耗性生物资产属于小企业存货。 (一)消耗性生物资产的初始计量 1.外购的消耗性生物资产 外购的消耗性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。 外购的消耗性生物资产按应计入消耗性生物资产成本的金额，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 【例】某养猪场遵循市政府关于保障节日市场肉食品供应关系的指示精神，组织了一批育肥畜1 500头，以满足节日市场供应，支付对方总价款800 000元，其他各种相关费用50 000元。该养猪场采用小企业会计准则核算，养猪场应编制如下会计分录: 借:消耗性生物资产 850 000 贷:银行存款 850 000 2.自行栽培、营造、繁殖或养殖的消耗性生物资产 (1)自行栽培的大田作物和蔬菜的成本，包括在收获前耗用的种子、肥料、农药等材料费、人工费和应分摊的间接费用。 自行栽培的大田作物和蔬菜，应按收获前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。 (2)自行营造的林木类消耗性生物资产的成本，包括郁闭前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用。 自行营造的林木类消耗性生物资产，应按郁闭前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。 (3)自行繁殖的育肥畜的成本，包括出售前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用。水产养殖的动物和植物的成本，包括在出售或入库前耗用 的苗种、饲料、肥料等材料费、人工费和应分摊的间接费用。 自行繁殖的育肥畜、水产养殖的动植物，应按出售前发生的必要支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。 农业生产过程中发生的应归属于消耗性生物资产的费用，按应分配的金额，借记“消耗性生物资产”，贷记“生产成本”科目。 【例】甲企业2013年3月使用一台拖拉机翻耕土地100公顷用于小麦和玉米的种植，其中60公顷种植玉米、40公顷种植小麦。该拖拉机原值为60 300元，预计净残值为300元，按照工作量法计提折旧，预计可以翻耕土地6 000公顷。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录: 应当计提的拖拉机折旧,(60 300-300)?6 000×l00,1 000(元) 玉米应当分配的机械作业费,1 000?(60，40)×60,600(元) 小麦应当分配的机械作业费,1 000?(60，40)×40,400(元) 甲企业的账务处理如下: 借:消耗性生物资产——玉米 600 ——小麦 400 贷:累计折旧 l 000 3.产畜或役畜淘汰转为育肥畜 产畜或役畜淘汰转为育肥畜的，按转群时的账面价值，借记“消耗性生物资产”，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生产性生物资产”科目。 【例】2013年4月,甲企业自行繁殖的50头种猪转为育肥猪,此批种猪的账面原价为500 000元,已经计提的折旧为230 000元。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录: 借:消耗性生物资产——育肥猪 270 000 生产性生物资产累计折旧 230 000 贷:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(种猪) 500 000 (二)消耗性生物资产的后续支出 1.林木类生物资产补植 择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类消耗性生物资产发生的后续支出，借记“消耗性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。 2.林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用 生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的之前,经过培植或饲养,其价值能够继续增加,因此饲养、管护费用应资本化，计入生物资产成本;而生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后,为了维护或提高其使用效能,需要对其进行管护、饲养等,但此时的生物资产能够产出农产品,带来现实的经济利益，因此所发生的这类后续支出应费用化,计入当期损益。 林木类消耗性生物资产达到郁闭后发生的管护费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例】甲林业有限责任公司下属的乙林班统一组织培植管护一片森林,2×10年3月,发生森林管护费用共计40 000元,其中人员工资20 000元,尚未支付;使用库存肥料 16 000元;管护设备折旧4 000元。管护总面积为5 000公顷,其中作为用材林的杨树林共计4 000公顷,已郁闭的占75%,其余的尚未郁闭;作为水土保持林的马尾松共计1 000公顷,全部已郁闭。假定管护费用按照森林面积比例进行分配。甲公司采用小企业会计准则核算，甲公司应编制如下会计分录: 未郁闭杨树林应分配共同费用的比例,4 000×(1,75%)?5 000,0.2 已郁闭杨树林应分配共同费用的比例,4 000×75%?5 000,0.6 已郁闭马尾松应分配共同费用的比例,1 000?5 000,0.2 未郁闭杨树林应分配的共同费用,40 000×0.2,8 000(元) 已郁闭杨树林应分配的共同费用,40 000×0.6,24 000(元) 已郁闭马尾松应分配的共同费用,40 000×0.2,8 000(元) 借:消耗性生物资产——用材林(杨树) 8 000 管理费用 32 000 贷:应付职工薪酬 20 000 原材料 16 000 累计折旧 4 000 (三)消耗性生物资产的收获 消耗性生物资产收获农产品后,其自身完全转为农产品而不复存在,如肉猪宰杀后的猪肉、收获后的蔬菜、用材林采伐后的木材等,企业应当在收获时点将消耗性生物资产的账面价值结转为农产品的成本。消耗性生物资产收获为农产品时，应按其账面余额，借记“农产品”科目，贷记“消耗性生物资产”。 对于不通过入库直接销售的鲜活产品等，不需要转入“农产品”等，销售时按实际成本借记“主营业务成本”即可。 (四)消耗性生物资产的处置 出售消耗性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“主营业务收入”等科目。按其账面余额，借记“主营业务成本”等科目，贷记“消耗性生物资产”。 (五)消耗性生物资产的盘亏或死亡毁损 消耗性生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(场长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用;属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。 四》、生产性生物资产 第三十五条生产性生物资产，是指小企业(农、林、牧、渔业)为生产农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产。包括:经济林、薪炭林、产畜和役畜等。 第三十六条 生产性生物资产应当按照成本进行计量。 (一)外购的生产性生物资产的成本，应当按照购买价款和相关税费确定。 外购的生产性生物资产的成本，包括购买价款、相关税费、运输费、保险费以及可直接归属于购买该资产的其他支出。 外购的生产性生物资产按应计入生产性生物资产成本的金额，借记“生产性 生物资产”，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。 企业一笔款项一次性购入多项生物资产时,购买过程中发生的相关税费、运输费、保险费等可直接归属于购买该资产的其他支出,应当按照各项生物资产的价款比例进行分配,分别确定各项生物资产的成本。 (二)自行营造或繁殖的生产性生物资产的成本，应当按照下列规定确定: 1.自行营造的林木类生产性生物资产的成本包括:达到预定生产经营目的前发生的造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出。 2.自行繁殖的产畜和役畜的成本包括:达到预定生产经营目的前发生的饲料费、人工费和应分摊的间接费用等必要支出。 自行营造的林木类生产性生物资产、自行繁殖的产畜和役畜，应按构成林木类生产性生物资产、产畜和役畜的成本，借记“生产性生物资产(未成熟生产性生物资产)”，贷记“原材料”、“银行存款”等科目。 未成熟生产性生物资产达到预定生产经营目的时，按其账面余额，借记“生产性生物资产(成熟生产性生物资产)”，贷记“生产性生物资产(未成熟生产性生物资产)”。 【例】甲企业自2×10年开始自行营造100公顷橡胶树,当年发生种苗费189 000元,平整土地和定植所需的机械作业费55 500元,定植当年抚育使用库存肥料及农药250 500元、人员工资等450 000元。该橡胶树达到正常生产期为6年,从定植后至2016年共发生管护费用2 415 000元,全部以银行存款支付。甲企业采用小企业会计准则核算，甲企业应编制如下会计分录: 借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 945 000 贷:原材料——种苗 189 000 ——肥料及农药 250 500 应付职工薪酬 450 000 累计折旧 55 500 借:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树)2 415 000 贷:银行存款 2 415 000 因此,该100公顷橡胶树的成本,189 000，55 500，250 500，450 000，2 415 000,3 360 000(元) 借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产(橡胶树) 3 360 000 贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产(橡胶树) 3 360 000 3.育肥畜转为产畜或役畜 育肥畜转为产畜或役畜，应按其账面余额，借记“生产性生物资产”，贷记“消耗性生物资产”科目。 前款所称达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。 第三十七条生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。 1.折旧 小企业(农、林、牧、渔业)应当根据生产性生物资产的性质和使用情况，并考虑税法的规定，合理确定生产性生物资产的使用寿命和预计净残值。 生产性生物资产的折旧方法、使用寿命、预计净残值一经确定，不得随意变更。 小企业(农、林、牧、渔业)应当自生产性生物资产投入使用月份的下月起按月计提折旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的下月起停止计提折旧。 成熟的生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。因此，应当按期计提折旧，与其给企业带来的经济利益流入相配比。生产性生物资产的折旧，是指在生产性生物资产的折旧年限内，按照确定的方法对应计折旧额进行系统分摊。其中:应计折旧额是指应当计提折旧的生产性生物资产的原价扣除预计净残值后的余额。 生产性生物资产应当按照年限平均法计提折旧。生产性生物资产计提折旧的最低年限如下: (1)林木类生产性生物资产，为10年。 (2)畜产类生产性生物资产，为3年。 小企业(农业)应当自生产性生物资产投入使用月份的次月起按月计提折 旧;停止使用的生产性生物资产，应当自停止使用月份的次月起停止计提折旧。 小企业按期(月)计提成熟生产性生物资产的折旧，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记“生物性生物资产累计折旧”。 2.林木类生物资产补植 择伐、间伐或抚育更新等生产性采伐而补植林木类生产性生物资产发生的后续支出，借记“生产性生物资产”，贷记“银行存款”等科目。 3.生产性生物资产发生的管护、饲养费用 生产性生物资产发生的管护、饲养费用等后续支出，借记“管理费用”科目，贷记“银行存款”等科目。 (三)生产性生物资产的处置 处置生产性生物资产，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按已计提的累计折旧，借记“生产性生物资产累计折旧”科目，按其账面余额，贷记“生物性生物资产”，按其差额，借记“营业外支出——处置非流动资产损失”科目或贷记“营业外收入——处置非流动资产收益”科目。 【例】20×9年5月，甲企业5头奶牛成熟，开始产奶，奶牛账面余额为36 000元，2011年10月，将这5头牛作价25 000元出售。甲企业按照3年对奶牛计提折旧，甲企业采用小企业会计准则核算，应编制如下会计分录: (1)20×9年5月 借:生产性生物资产——成熟生产性生物资产 36 000 贷:生产性生物资产——未成熟生产性生物资产 36 000 (2)20×9年6月-2×11年10月 借:管理费用 1 000 贷:生产性生物资产累计折旧 1 000 (3)2×11年10月 借:银行存款 25 000 生产性生物资产累计折旧 29 000 贷:生产性生物资产 36 000 营业外收入 18 000 (四)生产性生物资产的盘亏或死亡、毁损 生产性生物资产盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额先记入“待处理财产损溢”科目，待查明原因后，根据企业的管理权限，经股东大会、董事会、经理(厂长)会议或类似机构批准后，在期末结账前处理完毕。生物资产因盘亏或死亡、毁损造成的损失，在减去过失人或者保险公司等的赔款和残余价值之后，计入当期管理费用;属于自然灾害等非常损失的，计入营业外支出。 生产性生物资产，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:初始确认、后续支出、收获、处置及盘亏的处理相同。 不同点:(1)折旧的处理不同。小企业会计准则下，折旧年限采用与税法规定相同的最低限额管理、折旧方法采用直线法。企业会计准则下，折旧年限为预计生产性生物资产的使用寿命、折旧方法根据具体情况合理选择。 (2)减值的处理不同。小企业会计准则下，生产性生物资产不计提减值。企业会计准则下，生产性生物资产计提减值，可收回金额的确定遵循《企业会计准则第8号——资产减值》。 第四节 无形资产 第三十八条无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。 小企业的无形资产包括:土地使用权、专利权、商标权、著作权、非专利技术等。 一、无形资产的定义与特征 无形资产有广义和狭义之分，狭义的无形资产，是指小企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。 二、无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 【提示】小企业会计准则下，也对房地进行了分离。 自行开发建造厂房等建筑物，相关的土地使用权与建筑物应当分别进行处理。外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配;难以合理分配的，应当全部作为固定资产。 三、小企业无形资产的计量 第三十九条无形资产应当按照成本进行计量。小企业应当设置“无形资产”(1701)科目和“累计摊销”(1702)科目对无形资产及其摊销进行核算。 (一)外购无形资产 外购无形资产的成本包括:购买价款、相关税费和相关的其他支出(含相关的借款费用)。其中，相关税费包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试无形资产是否能够正常发挥作用的费用等 借:无形资产 贷:银行存款、应付利息等 小企业外购无形资产，应当按照实际支付的价款，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例】甲公司购入一项非专利技术，支付买价8 000元，发生测试费1 000 元，均以银行存款支付。甲公司应作如下会计处理: 借:无形资产——非专利技术 9 000 贷:银行存款 9 000 外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记“无形资产”科目，贷记“银行存款”等科目。 【例】为了拓展新业务，甲公司购入一幢房产(包括占用的土地使用权)，共支付价款1 000万元。经相关机构评估，该项建筑物与占用的土地使用权价值相对比例为3:2。甲公司应作的会计处理如下: 借:固定资产——建筑物 6 000 000 无形资产——土地使用权 4 000 000 贷:银行存款 10 000 000 外购土地及建筑物支付的价款应当在建筑物与土地使用权之间按照合理的方法进行分配，其中属于土地使用权的部分，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 (二)投资者投入的无形资产的成本，应当按照评估价值和相关税费确定。 【例】创立于1980年的乙公司经过多年发展，公司商标已有较好的声誉，甲公司预计使用乙公司商标后可大幅度提高其获利能力。为此，甲公司与乙公司协 议商定，乙公司以其商标权投资于甲公司，双方协议价格为100万元。甲公司应作如下会计处理: 借:无形资产——商标权 1 000 000 贷:股本 1 000 000 (三)自行研发的无形资产 自行开发的无形资产的成本，由符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出(含相关的借款费用)构成。 第四十条 小企业自行开发无形资产发生的支出，同时满足下列条件的，才能确认为无形资产: (1)完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性; (2)具有完成该无形资产并使用或出售的意图; (3)能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场，无形资产将在内部使用的，应当证明其有用性; (4)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产; (5)归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。 【例】甲公司为一项新产品专利技术进行研究开发活动。2013年发生业务如下: (1)2013年1月为获取知识而进行的活动发生差旅费15万元，以现金支付。 (2)2013年3月为经改进的材料、设备而发生费用16万元，以银行存款支付。 (3)2013年5月在开发过程中发生材料费40万元、人工工资10万元，以及其他费用30万元，合计 80万元，其中，符合资本化条件的支出为50万元。 (4)2013年7月末，该专利技术已经达到预定用途。 要求:编制相关会计分录。 答案:(1)2013年1月 借:研发支出——费用化支出 15 贷:库存现金 15 2013年1月末 借:管理费用 15 贷:研发支出——费用化支出 15 (2)2013年3月 借:研发支出——费用化支出 16 贷:银行存款 16 2013年3月末 借:管理费用 16 贷:研发支出——费用化支出 16 (3)2013年5月 借:研发支出——费用化支出 30 ——资本化支出 50 贷:原材料 40 应付职工薪酬 10 银行存款 30 2013年5月末 借:管理费用 30 贷:研发支出——费用化支出 30 (4)2013年7月末 借:无形资产 50 贷:研发支出——资本化支出 50 (四)无形资产的摊销 第四十一条无形资产应当在其使用寿命内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产成本或者当期损益。 无形资产的摊销期自其可供使用时开始至停止使用或出售时止。有关法律规定或合同约定了使用年限的，可以按照规定或约定的使用年限分期摊销。 小企业不能可靠估计无形资产使用寿命的，摊销期不得低于10年。 【提示】小企业不存在使用寿命不确定的无形资产，如果不能可靠估计，则强制要求按照至少10年的期限进行摊销。此外，小企业的无形资产摊销只能采用“直线法”，不允许采用其他方法。 小企业按月采用年限平均法计提无形资产的摊销，应当按照无形资产的受益对象，借记“制造费用”、“管理费用”等科目，贷记“累计摊销”。 【例】甲公司购买了一项专利使用权，成本为48 000元，合同规定受益年限为10年，甲公司每月应摊销400(48 000?10?12)元。每月末摊销时，甲公司 应作如下会计处理: 借:管理费用 400 贷:累计摊销 400 【例】2×13年7月1日，甲公司将其非专利技术出租给丁公司，该非专利技术成本为360 000元，双方约定的租赁期限为5年，甲公司每月应摊销6 000(360 000?5?12)元。甲公司2×13年计提的摊销额为36 000(6 000×6)元，当年应作如下会计处理: 借:其他业务支出 36 000 贷:累计摊销 36 000 【例】2×13年10月15日，甲公司自其母公司处取得一项非专利技术，一次性支付款项10万元，该技术协议中未明确规定合同终止时间，同时，因为该技术生产的产品存在广阔、可预期的市场前景，甲公司无法可靠估计该技术的使用寿命。甲公司管理层研究决定对该无形资产按照20年的期限采用直线法进行摊销。 甲公司2×13年应作如下会计处理: 借:无形资产 100 000 贷:银行存款 100 000 借:生产成本 1 250(100 000?20?12×3) 贷:累计摊销 1 250 无形资产后续计量中，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点: (1)摊销额按照不同的受益对象，分别计入相关成本、费用科目。 (2)摊销起止点相同，均自无形资产可供使用(即其达到预定用途)当月起开始摊销，处置当月不再摊销。 不同点: (1)减值处理不同。企业会计准则规定无形资产发生减值时要计提“无形资产减值准备”，小企业会计准则中不用考虑减值。 (2)摊销方法不同。小企业会计准则下，只能采用年限平均法计提摊销。企业会计准则下，可采用年限平均法、产量法等。 (3)对于不能可靠估计使用寿命的无形资产，企业会计准则中规定可以不用计提摊销，但需每期进行减值测试，小企业会计准则中规定要按照不短于10年的期限进行摊销。 (五)无形资产的处置 第四十二条 处置无形资产，处置收入扣除其账面价值、相关税费等后的净额，应当计入营业外收入或营业外支出。 【例】2×11年12月31日，B公司拥有某项专利技术的成本为1 000万元。已摊销金额为500万元。该公司于2×12年1月1日将该项专利技术出售给C公司，取 得出售收入600万元，应交纳的营业税等相关税费为30万元。B公司应作如下会计处理: 借:银行存款 6 000 000 累计摊销 5000000 贷:无形资产 10000 000 应交税费——应交营业税 300 000 营业外收入——处置非流动资产利得 700 000 无形资产出售时，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:处置净损益均计入当期损益“营业外支出”或“营业外收入”科目。 不同点:企业会计准则中，应相应结转“无形资产”、“累计摊销”和“无形资产减值准备”科目金额;而小企业会计准则中，结转无形资产账面、累计摊销。 第五节 长期待摊费用及待处理财产损溢 一、长期待摊费用 第四十三条小企业的长期待摊费用包括:已提足折旧的固定资产的改建支出、经营租入固定资产的改建支出、固定资产的大修理支出和其他长期待摊费用等。小企业应当设置“长期待摊费用”(1801)科目进行核算。 1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出; 2.租入固定资产的改建支出; 3.固定资产的大修理支出; 4.其他应当作为长期待摊费用的支出。 大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销。 企业所得税法所指固定资产的大修理支出，是指同时符合下列条件的支出: (1)修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上; (2)修理后固定资产的使用年限延长2年以上。 其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。 第四十四条 1.长期待摊费用应当在其摊销期限内采用年限平均法进行摊销，根据其受益对象计入相关资产的成本或者管理费用，并冲减长期待摊费用。 (1)已提足折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。 从定义可以看出，改扩建一般情况下是可以延长资产使用寿命的。对于“已提足折旧的固定资产”而言，小企业准则规定是不能对折旧年限进行调整的，所以只能通过长期待摊费用核算，并在固定资产预计尚可使用年限内分期摊销。 已提足折旧的固定资产的改建支出 ——小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:这部分改扩建支出均需资本化，并在一定期限内采用合理的方法进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。 不同点:小企业会计准则中，该部分支出通过“长期待摊费用”科目过渡;企业会计准则中，改扩建时，需要将该固定资产转入“在建工程”科目，发生的支出增加固定资产成本，并按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 (2)经营租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。 承租方只在协议规定的期限内拥有对该资产的使用权，因而对以经营租赁方式租入的固定资产发生的改建支出，不能计入固定资产成本，只能计入长期待摊费用，在协议约定的租赁期内平均分摊。 对于“经营租入固定资产的改建支出”，企业会计准则和小企业会计准则中核算原理和方法均一致。 【例】甲公司于2×13年12月31日经营租入生产线一条用于A产品生产，租期为3年，从2014年开始，每年末支付租金10万元。为了提高生产效率，在12月31日生产线运抵企业进行安装时即进行改造，该改造及生产线安装工程流程简单，所有工程于当日完成，但是因为采用了最新设备(领用前以原材料核算，不考虑相关税费)，成本为15万元。该改造工程显著改善了生产线获利能力，企业当日安装完毕，于次日投产运行。 甲公司2×13年12月31日租入该生产线时，不做会计分录，但是对该生产线进行备查登记。 对于发生的改造支出，账务处理为: 借:长期待摊费用 150 000 贷:原材料 150 000 2×14年12月31日，支付租金账务处理为: 借:生产成本 100 000 贷:银行存款 100 000 同日，对改造支出进行摊销的账务处理为: 借:生产成本 50 000 贷:长期待摊费用 50 000 固定资产大修理支出 ——小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:固定资产修理支出中，符合资本化条件的资本化处理，并在后续受益期间内摊销计入相关资产成本或者损益，不符合资本化条件的直接计入当期损益。 不同点:小企业会计准则中，资本化判定条件为上文中提到的税法规定;而企业会计准则中的资本化判定条件为“固定资产定义”(即该固定资产包含的经济利益很可能流入企业，该固定资产的成本能够可靠计量)。 小企业会计准则中，该部分支出通过“长期待摊费用”科目过渡;企业会计准则中，发生符合资本化条件的大修理时，需要将该固定资产转入“在建 工程”科目，发生的支出增加固定资产成本，并按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧。 4.其他长期待摊费用，自支出发生月份的次月起分期摊销，摊销年限不得超过3年。 二、待处理财产损溢 小企业应当设置“待处理财产损溢”(1901)科目核算在清查财产过程中查明的各种财产盘盈、盘亏和毁损的价值。小企业所采购物资在运输途中因自然灾害等发生的损失或尚待查明的损耗，也通过本科目核算。 本科目应按照待处理流动资产损溢和待处理非流动资产损溢进行明细核算。 (1)盘盈的各种材料、产成品、商品、现金等，应当按照同类或类似存货的市场价格或评估价值，借记“原材料”、“库存商品”、“库存现金”等科目，贷记本科目(待处理流动资产损溢)。盘亏、毁损、短缺的各种材料、产成品、商品、现金等，应当按照其账面余额，借记本科目(待处理流动资产损溢)，贷记“材料采购”或“在途物资”、“原材料”、“库存商品”、“库存现金”等科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的账务处理。 盘盈的固定资产，按照同类或类似固定资产的市场价格或评估价值扣除按照该项固定资产新旧程度估计的折旧后的余额，借记“固定资产”科目，贷记本科目(待处理非流动资产损溢)。盘亏的固定资产，按照该项固定资产的账面价值，借记本科目(待处理非流动资产损溢)，按照已计提的累计折旧，借记“累计折旧”科目，按照其原价，贷记“固定资产”科目。 (2)盘亏、毁损、报废的各项资产，按照管理权限经批准后处理时，按照残料价值，借记“原材料”等科目，按照可收回的保险赔偿或过失人赔偿，借记“其他应收款”科目，按照本科目余额，贷记本科目(待处理流动资产损溢、待处理非流动资产损溢)，按照其借方差额，借记“营业外支出”科目。盘盈的各种材料、产成品、商品、固定资产、现金等，按照管理权限经批准后处理时，按照本科目余额，借记本科目(待处理流动资产损溢、待处理非流动资产损溢)，贷记“营业外收入”科目。 (3)小企业的财产损溢，应当查明原因，在年末结账前处理完毕，处理后本科目应无余额。 第三章 负 债 第四十五条负债，是指小企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出小企业的现时义务。 小企业的负债按照其流动性，可分为流动负债和非流动负债。 第一节 流动负债 第四十六条 小企业的流动负债，是指预计在1年内或者超过1年的一个正常营业周期内清偿的债务。小企业的流动负债包括:短期借款、应付及预收款项、应付职工薪酬、应交税费、应付利息等。 第四十七条各项流动负债应当按照其实际发生额入账。小企业确实无法偿付 的应付款项，应当计入营业外收入。 一、短期借款(2001) 本科目核算小企业向银行或其他金融机构等借入的期限在1年内的各种借款。 (1)小企业借入的各种短期借款，借记“银行存款”科目，贷记本科目;偿还借款，做相反的会计分录。 银行承兑汇票到期，小企业无力支付票款的，按照银行承兑汇票的票面金额，借记“应付票据”科目，贷记本科目。 第四十八条短期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，借记“财务费用”科目，贷记“应付利息”等科目。 【例】2×11年1月1日，甲公司自乙商业银行借入一年期一次还本付息借款100 000元，年利率6%。甲公司于2×12年1月1日归还该笔借款的本金和利息。假设不考虑其他因素。 2×11年1月1日，甲公司的账务处理为: 借:银行存款 100 000 贷:短期借款 100 000 2×11年每月月末确认应付利息: 借:财务费用 500 贷:应付利息 500 2×12年1月1日，甲公司归还本息的账务处理为: 借:短期借款 100 000 应付利息 6 000 贷:银行存款 106 000 二、应付及预收款项 (一)应付票据(2201) 本科目核算小企业因购买材料、商品和接受劳务等日常生产经营活动开出、承兑的商业汇票(银行承兑汇票和商业承兑汇票)。 (1)小企业开出、承兑商业汇票或以承兑商业汇票抵付货款、应付账款等，借记“材料采购”或“在途物资”、“库存商品”等科目，贷记本科目。涉及增值税进项税额的，还应进行相应的账务处理。 (2)支付银行承兑汇票的手续费，借记“财务费用”科目，贷记“银行存款”科目。支付票款，借记本科目，贷记“银行存款”科目。 (3)银行承兑汇票到期，小企业无力支付票款的，按照银行承兑汇票的票面金额，借记本科目，贷记“短期借款”科目。 (4)小企业应当设置“应付票据备查簿”，详细登记商业汇票的种类、 号数和出票日期、到期日、票面金额、交易合同号和收款人姓名或单位名称以及付款日期和金额等资料，商业汇票到期结清票款后，在备查簿中应予注销。 (二)应付账款(2202) 本科目核算小企业因购买材料、商品和接受劳务等日常生产经营活动应支付的款项。本科目应按照对方单位(或个人)进行明细核算。 (1)小企业购入材料、商品等未验收入库，货款尚未支付，应当根据有关凭证(发票账单、随货同行发票上记载的实际价款或暂估价值)，借记“在途物资”科目，按照可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，按照应付的价款，贷记本科目。 接受供应单位提供劳务而发生的应付未付款项，应当根据供应单位的发票账单，借记“生产成本”、“管理费用”等科目，贷记本科目。 (2)偿付应付账款，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 (3)小企业确实无法偿付的应付账款，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。 (三)预收账款(2203) 本科目核算小企业按照合同规定预收的款项。包括:预收的购货款、工程款等。预收账款情况不多的，也可以不设置本科目，将预收的款项直接记入“应收账款”科目贷方。本科目应按照对方单位(或个人)进行明细核算。 (1)小企业向购货单位预收的款项，借记“银行存款”等科目，贷记本科目。 (2)销售收入实现时，按照实现的收入金额，借记本科目，贷记“主营业务收入”科目。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。 本科目期末贷方余额，反映小企业预收的款项;期末如为借方余额，反映小企业尚未转销的款项。 (四)应付利息(2231) 本科目核算小企业按照合同约定应支付的利息费用。本科目应按照贷款人等进行明细核算。 (1)在应付利息日，小企业应当按照合同利率计算确定的利息费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记本科目。 (2)实际支付的利息，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 (五)应付利润(2232) 本科目核算小企业向投资者分配的利润。本科目应按照投资者进行明细核算。 (1)小企业根据规定或协议确定的应分配给投资者的利润，借记“利润分配”科目，贷记本科目。 (2)向投资者实际支付利润，借记本科目，贷记“库存现金”、“银行存款”科目。 (六)其他应付款(2241) 本科目核算小企业除应付账款、预收账款、应付职工薪酬、应交税费、应付利息、应付利润等以外的其他各项应付、暂收的款项，如应付租入固定资产和包装物的租金、存入保证金等。 (1)小企业发生的其他各种应付、暂收款项，借记“管理费用”等科目，贷记本科目。 (2)支付的其他各种应付、暂收款项，借记本科目，贷记“银行存款”等科目。 (3)小企业无法支付的其他应付款，借记本科目，贷记“营业外收入”科目。 三、应付职工薪酬 第四十九条应付职工薪酬，是指小企业为获得职工提供的服务而应付给职工的各种形式的报酬以及其他相关支出。小企业的职工薪酬包括: (1)职工工资、奖金、津贴和补贴;(2)职工福利费;(3)医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;(4)住房公积金;(5)工会经费和职工教育经费;(6)非货币性福利;(7)因解除与职工的劳动关系给予的补偿;(8)其他与获得职工提供的服务相关的支出等。 小企业(外商投资)按照规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金，也通过“应付职工薪酬”核算。 第五十条小企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，并根据职工提供服务的受益对象，分别进行会计处理: (一)月末，小企业应当将本月发生的职工薪酬区分以下情况进行分配: 1.生产部门(提供劳务)人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”。 2.应由在建工程、无形资产开发项目负担的职工薪酬，借记“在建工程”、“研发支出”等科目，贷记“应付职工薪酬”。 3.管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”。 4.销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”。 (二)小企业发放职工薪酬应当区分以下情况进行处理: 1.向职工支付工资、奖金、津贴、福利费等，从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)等，借记“应付职工薪酬”，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”、“应交税费——应交个人所得税”等科目。 2.支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。 3.按照国家有关规定缴纳的社会保险费和住房公积金，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”科目。 4.以其自产产品发放给职工的，按照其销售价格，借记“应付职工薪酬”，贷记“主营业务收入”科目;同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的账务处理。 【例】甲公司2013年2月将本公司生产的产品发放给职工作为福利，每件产品成本为0.09万元，计税价格(不含税售价)每件产品为0.1万元，其中生产工人为100人，管理人员20人。 甲公司应做的账务处理为: 借:生产成本 11.7(100×0.1×1.17) 管理费用 2.34(20×0.1×1.17) 贷:应付职工薪酬——非货币性福利 14.04 借:应付职工薪酬——非货币性福利 14.04 贷:主营业务收入 12(120×0.1) 应交税费——应交增值税(销项税额) 2.04 借:主营业务成本 10.8 贷:库存商品 10.8 5.支付的因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记“应付职工薪酬”，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。 【例】甲公司2013年6月因调整产品结构，解雇生产工人10名，协议支付给每位工人补偿费2万元，其中一半于6月底通过银行存款转账进行支付，另一半于当年底支付。 甲公司2013年6月底应做的账务处理为 借:管理费用 200 000 贷:应付职工薪酬 200 000 借:应付职工薪酬 100 000 贷:银行存款 100 000 2013年12月底应做的账务处理为 借:应付职工薪酬 100 000 贷:银行存款 100 000 二、职工薪酬的确认 1.小企业生产部门(提供劳务)人员的职工薪酬，借记“生产成本”、“制造费用”等科目，贷记“应付职工薪酬”。 2.应由在建工程负担的职工薪酬，借记“在建工程”科目，贷记“应付职工薪酬”科目。 3.管理部门人员的职工薪酬和因解除与职工的劳动关系给予的补偿，借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬”。 4.销售人员的职工薪酬，借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬”。 【例】甲公司2×11年12月有关职工薪酬业务如下: (1)按照工资总额的标准分配工资费用，其中生产工人工资为10万元，车间管理人员工资2万元，总部管理人员工资为3万元，专设销售部门人员工资为1万元，在建工程人员工资为0.5万元。 (2)按照所在地政府规定，按照工资总额的10%、12%、2%和10.5%计提医疗保险费、养老保险费、失业保险费和住房公积金(假定均由企业负担)。 (3)根据2×10年实际发放的职工福利情况，公司预计2×11年应承担职工福利费义务金额为工资总额的4%; (4)按照工资总额的2%和2.5%计提工会经费和职工教育经费。 按照上述条件，甲公司各项职工薪酬金额计算如下: 保险福利费等金额占工资费用的百分比为10%+12%+2%+10.5%+4%+2%+2.5%=43%。 计入生产成本的职工薪酬,10，10×43%,14.3(万元) 计入制造费用的职工薪酬,2，2×43%,2.86(万元) 计入管理费用的职工薪酬,3，3×43%,4.29(万元) 计入销售费用的职工薪酬,1，1×43%,1.43(万元) 计入在建工程的职工薪酬,0.5，0.5×43%,0.715(万元) 甲公司12月末应编制会计分录为 借:生产成本(人工) 14.3 制造费用(人工) 2.86 管理费用(人工) 4.29 销售费用(人工) 1.43 在建工程(人工) 0.715 贷:应付职工薪酬——工资 16.5 ——社会保险费 3.96(16.5×24%) ——住房公积金 1.7325(16.5×10.5%) ——职工福利 0.66(16.5×4%) ——工会经费 0.33(16.5×2%) ——职工教育经费 0.4125(16.5×2.5%) 三、职工薪酬的发放 1.向职工支付工资、奖金、津贴、福利费，同时从应付职工薪酬中扣还的各种款项(代垫的家属药费、个人所得税等)等，借记“应付职工薪酬”，贷记“库存现金”、“银行存款”、“其他应收款”等科目。 【例】甲公司2×12年1月份计提的“应付职工薪酬——工资”明细科目金额为100万元，其中应由职工个人负担的社会保险费为10万元，应交个人所得税金 额为5万元。实际支付时，企业扣除本月为职工家属代垫的药费5000元，共支付给职工现金84.5万元，转账支付社保金和个人所得税15万元。 甲公司为职工家属代垫药费5000元时应做的账务处理为: 借:其他应收款——代垫家属药费 5 000 贷:银行存款 5 000 代扣代缴社保金和个人所得税 借:应付职工薪酬——工资 150 000 贷:其他应付款——代扣代缴社保费 100 000 应交税费——代扣代缴个人所得税 50 000 实际支付工资、社保金和个税时的处理为: 借:应付职工薪酬 850 000 其他应付款——代扣代缴社保费 100 000 应交税费——代扣代缴个人所得税 50 000 贷:库存现金 845 000 其他应收款——代垫家属药费 5 000 银行存款 150 000 2.支付工会经费和职工教育经费用于工会活动和职工培训，借记“应付职工薪酬”，贷记“银行存款”等科目。 3.以其自产产品发放给职工的，借记“应付职工薪酬”科目，贷记“主营业务收入”科目;同时，还应结转产成品的成本。涉及增值税销项税额的，还应进行相应的处理。 【例】甲公司2×12年2月将本公司生产的产品发放给职工作为福利，每件产品成本为0.9万元，计税价格(售价)每件产品为1万元，其中生产工人为100人，管理人员20人。 甲公司应做的账务处理为: 借:生产成本 117(100×1×1.17) 管理费用 23.4(20×1×1.17) 贷:应付职工薪酬——非货币性福利 140.4 借:应付职工薪酬——非货币性福利 140.4 贷:主营业务收入 120(120×1) 应交税费——应交增值税(销项税额) 20.4 借:主营业务成本 108 贷:库存商品 108 4.因解除与职工的劳动关系给予职工的补偿，借记“应付职工薪酬”，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。 【例】甲公司2×12年6月因调整产品结构，解雇生产工人10名，协议支付给每位工人补偿费2万元，其中一半于6月底通过银行存款转账进行支付，另一半于当年底支付。 甲公司2×12年6月底应做的账务处理为 借:管理费用 200 000 贷:应付职工薪酬——辞退福利 200 000 借:应付职工薪酬——辞退福利 100 000 贷:银行存款 100 000 2×12年12月底应做的账务处理为 借:应付职工薪酬——辞退福利 100 000 贷:银行存款 100 000 四、应交税费 “应交税费”科目核算小企业按照税法等规定计算应交纳的各种税费。包括:增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、企业所得税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产税、车船税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。小企业代扣代缴的个人所得税等，也通过本科目核算。 “应交税费”科目应按照应交的税费项目进行明细核算。 应交增值税还应当分别“进项税额”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“已交税金”等设置专栏。 小规模纳税人只需设置“应交增值税”明细科目，不需要在“应交增值税”明细科目中设置上述专栏。 一、增值税 增值税是指对从事销售货物或者提供加工、修理修配劳务，以及进口货物的单位和个人取得的增值额为计税依据征收的一种流转税。由于增值额在实际经济活动中难以精确计量，因此，增值税的计算一般采取税款抵扣的方式计算增值税应纳税额，即纳税人根据货物或应税劳务销售额，按照规定的税率计算出一个税额，然后从中扣除上一道环节已纳增值税额，其余额即为纳税人应纳的增值税税额。 (一)纳税人 根据《增值税暂行条例》的规定，凡在中华人民共和国境内销售或者进口货物、提供应税劳务的单位和个人都是增值税纳税义务人。 单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。 个人，是指个体工商户和其他个人。 单位租赁或者承包给其他单位或者个人经营的，以承租人或者承包人为纳税人。 (二)税率 1.基本税率(17%) 增值税一般纳税人销售或者进口货物，提供加工、修理修配劳务，除低税率适用范围和销售个别旧货适用低税率外，税率一律为17%，这就是通常所说的基本税率。 2.低税率(13%) 纳税人销售或进口下列货物 (1)粮食、食用植物油、鲜奶; (2)自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品; (3)图书、报纸、杂志; (4)饲料、化肥、农药、农机、农膜; 国务院及其有关部门规定的其他货物。 3.零税率 纳税人出口货物，税率为零;但是，国务院另有规定的除外。 税率为零不是简单地等同于免税。出口货物免税仅指在出口环节不征收增值税，而零税率是指对出口货物除了在出口环节不征增值税外还要对该产品在出口前已经缴纳的增值税进行退税使该出口产品在出口时完全不含增值税税款，从而以无税产品进入国际市场。当然我国目前并非对全部出口产品都完全实行零税率。我们根据经济形势的变化和调节出口产品结构规定了出口退税率，对大部分出口产品实行零税率，对某些出口产品也并非完全实行零税率。 4.征收率(6%、4%、3%、2%) (1)小规模纳税人 增值税对小规模纳税人采用简易征收办法，对小规模纳税人适用的税率称为征收率。考虑到小规模纳税人经营规模小，且会计核算不健全，难以按上述增值税税率计税和使用增值税专用发票抵扣进项税款，因此实行按销售额与征收率计算应纳税额的简易办法。自2009年1月1日起，小规模纳税人增值税征收率由过去的6%和4%一律调整为3%，不再设置工业和商业两档征收率。征收率的调整，由国务院决定。 小规模纳税人(除其他个人外，下同)销售自己使用过的固定资产，减按2%征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，应按3%的征收率征收增值税。 (2)增值税一般纳税人 ?增值税一般纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税。 ?一般纳税人销售自产的下列货物，可选择按照简易办法依照6%征收率计算缴纳增值税: 县级及县级以下小型水力发电单位生产的电力。小型水力发电单位，是指各类投资主体建设的装机容量为5万千瓦以下(含5万千瓦)的小型水力发电单位。 建筑用和生产建筑材料所用的砂、土、石料。 以自己采掘的砂、土、石料或其他矿物连续生产的砖、瓦、石灰(不含粘土实心砖、瓦)。 用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品。 自来水。 商品混凝土(仅限于以水泥为原料生产的水泥混凝土)。 ?一般纳税人销售货物属于下列情形之一的，暂按简易办法依照4%征收率计算缴纳增值税: 寄售商店代销寄售物品(包括居民个人寄售的物品在内); 典当业销售死当物品; 经国务院或国务院授权机关批准的免税商店零售的免税品。 ?对属于一般纳税人的自来水公司销售自来水按简易办法依照6%征收率征收增值税，不得抵扣其购进自来水取得增值税扣税凭证上注明的增值税税款 (三)应纳税额 应纳税额=当期销项税额一当期进项税额 (四)增值税相关账务处理 1.小企业采购物资等，按照应计入采购成本的金额，借记“在途物资”或“原材料”、“库存商品”等科目，按可抵扣的增值税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”，按照应付或实际支付的金额，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。购入物资发生退货，做相反的会计分录。 购进免税农业产品，按照购入农产品的买价和13%税率计算的进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”，按照买价减去按规定计算的进项税额后的差额，借记“在途物资”等科目，按照应付或实际支付的价款，贷记“应付账款”、“库存现金”、“银行存款”等科目。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，本期收购农产品，实际支付价款2 000元，收购的农产品已经验收入库，款项已用现金进行支付。 甲企业应做的账务处理为 借:原材料 1 740 应交税费——应交增值税(进项税额) 260 贷:库存现金 2 000 2.销售商品(提供劳务)，按营业收入和应收取的增值税额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，按照专用发票上注明的增值税额，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”，按确认的营业收入，贷记“主营业务收入”、“其他业务收入”等科目。发生销售退回，做相反的会计分录。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，本期销售A产品一批，售价为10万 元;因A产品属于易碎物品，随同发出包装箱一批，该包装箱价款为1 000元，所有款项均通过银行转账收入。已知该批A产品成本为8万元，包装箱成本为700元。不考虑其他因素 甲企业出售A产品应收取的增值税额,100 000×0.17,17 000(元)， 出售包装箱应收取的增值税额,1 000×0.17,170(元)。 甲企业应做的账务处理为 借:银行存款 118 170 贷:主营业务收入 100 000 其他业务收入 1 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 17 170 借:主营业务成本 80 000 贷:库存商品 80 000 借:其他业务支出 700 贷:包装物 700 3.出口产品按规定退税的，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交增值税(出口退税)”。 4.小企业(小规模纳税人)以及小企业(一般纳税人)购入材料等不能抵扣增值税的，发生的增值税计入材料等的成本，借记“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目，不通过“应交税费——应交增值税(进项税额)”核算。 【例】乙企业为增值税小规模纳税人，本期购入原材料一批(尚未入库)，共支付款项价税合计10 000元。 乙企业应做的账务处理为: 借:在途物资 10 000 贷:银行存款 10 000 5.将自产的产品用于非应税项目，如用作福利发放给职工等，应视同销售计 算应交增值税，借记“管理费用”、“生产成本”、“制造费用”、“销售费用”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(销项税额)”。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，将售价为10 000元的自产产品作为福利发放给管理层员工。 甲企业应做的账务处理为 借:管理费用 11 700 贷:应付职工薪酬 11 700 借:应付职工薪酬 11 700 贷:主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700 6.购进的物资、在产品、产成品因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及购进物资用于非增值税应税项目、免征增值税项目等，其进项税额应相应转入有关科目，借记“营业外支出”、“在建工程”等科目，贷记“应交税费——应交增值税(进项税额转出)”。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，建造厂房时领用了一批成本为2 000元的原材料。 甲企业应做的账务处理为 借:在建工程 2 340 贷:原材料 2 000 应交税费——应交增值税(进项税额转出) 340 7.本月上交本月的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税(已交税费)”，贷记“银行存款”科目。本月上交上期应交未交的增值税，借记“应交税费——未交增值税”，贷记“银行存款”科目。 月度终了，将本月应交未交增值税转入“应交税费——未交增值税”，借记“应交税费——应交增值税(转出未交增值税)”，贷记“应交税费——未交增值税”;如本月多交增值税，借记“应交税费——未交增值税”，贷记“应交税费——应交增值税(转出多交增值税)”，结转后，本 科目明细科目(应交增值税)的期末借方余额，反映企业尚未抵扣的增值税。 ?与增值税缴纳有关的账务处理 小企业当期应交增值税金额，可以直接根据期末的“销项税额”加上“进项税额转出”减去“进项税额”来计算，如果存在以前期间尚未缴纳或多交的增值税，也要予以考虑。 二、消费税 消费税是指对特定的消费品和消费行为在特定的环节征收的流转税。具体地说，是指对从事生产、委托加工及进口应税消费品的单位和个人，就其消费品的销售额或销售数量或者销售额与销售数量相结合征收的一种流转税。 征收消费税的目的主要是为了调节产业结构，限制某些奢侈品、高能耗产品的生产，正确引导消费，保证国家财政收入。 (一)纳税人 消费税的纳税人，是指在中国境内生产、委托加工和进口应税消费品的单位和个人。 (二)征收范围、税目与税率 现行消费税的征收范围主要包括:烟，酒及酒精，鞭炮、焰火，化妆品，成品油，贵重首饰及珠宝玉石，高尔夫球及球具，高档手表，游艇，木制一次性筷子，实木地板，汽车轮胎，摩托车，小汽车等税目，有的税目还进一步划分若干子目。消费税属于价内税，除卷烟外主要实行单一环节征收，除金银首饰、钻石饰品改为零售环节征税外，一般在应税消费品的生产、委托加工和进口环节缴纳，在以后的批发、零售等环节中，由于价款中已包含消费税，因此不必再缴纳消费税。 列入消费税征税范围的消费品可以归纳为以下几类: 1.过度消费会对人的身体健康、社会秩序、生态环境等方面造成危害的特殊消费品，如烟、酒、鞭炮、焰火等。 2.奢侈品、非生活必需品，如化妆品、贵重首饰、珠宝玉石等。 3.高能耗及高档消费品，如游艇、小汽车等。 4.使用和消耗不可再生和替代的稀缺资源的消费品，如成品油、实木地板等。 5.税基宽广、消费普遍、征税后不影响广大居民基本生活，增加财政收入的消费品，如摩托车、汽车轮胎等。 (三)消费税应纳税额的计算 1.实行从价定率征收的计算方法: 应纳税额=应税消费品销售额或组成计税价格×消费税税率 2.实行从量定额征收的计算方法: 应纳税额=应税消费品销售数量×消费税单位税额 3.实行复合计税的计算方法: 应纳税额=应税消费品销售数量×消费税单位税额+应税消费税销售额或组成计税价格×消费税税率 (四)消费税相关账务核算 1.销售需要交纳消费税的物资应交的消费税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”。退税时，做相反会计分录。 2.以生产的产品用于在建工程、非生产机构等，按规定应缴纳的消费税，借记“在建工程”、“营业外支出”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”。 随同商品出售但单独计价的包装物，按规定应交纳的消费税，借记“其他业务成本”科目，贷记“应交税费——应交消费税”。 【例】甲企业为增值税一般纳税人，2×12年1月1日销售应税消费品B产品一批，售价为3 000元，消费税税率为10%;该批产品成本为2 000元。该笔 销售实现的同时，B产品的包装袋单独计价200元售予购货方，假定该包装袋也属于消费税应税商品，适用的消费税税率也为10%，该批包装袋成本为100元。已通过银行转账收到价款3 744元。 1月10日，企业在建办公楼领用成本为1 000元的B产品，该批产品的市场售价为1 500元。 甲企业2×12年1月1日应做的账务处理为: 借:银行存款 3 744 贷:主营业务收入 3 000 其他业务收入 200 应交税费——应交增值税(销项税额)[(200+3 000)×0.17]544 借:主营业务成本 2 000 贷:库存商品——B产品 2 000 借:其他业务成本 100 贷:包装物 100 借:营业税金及附加 300 贷:应交税费——应交消费税 (3 000×10%)300 借:其他业务成本 20 贷:应交税费——应交消费税 (200×10%)20 该企业1月10日应做的账务处理为 借:在建工程 1 320 贷:库存商品——B产品 1 000 应交税费——应交增值税(进项税额 170 ——应交消费税 150 3.需要缴纳消费税的委托加工物资，由受托方代收代交税款(除受托加工或翻新改制金银首饰按规定由受托方交纳消费税外)。受托方按应交税款金额，借记“应收账款”、“银行存款”等科目，贷记“应交税费——应交消费税”。委托加工物资收回后，直接用于销售的或用于连续生产非消费税应税商品时，将代收代交的消费税计入委托加工物资的成本，借记“库存商品”等科目，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目;委托加工物资收回后用于连续生产应税消费品的，按规定准予抵扣的，按代收代交的消费税，借记“应交税费——应交消费税”，贷记“应付账款”、“银行存款”等科目。 4.需要交纳消费税的进口物资，其缴纳的消费税应计入该项物资的成本，借记“固定资产”、“在途物资”、“库存商品”等科目，贷记“银行存款”等科目。 5.免征消费税的出口物资应当分别以下情况进行处理: 生产性企业直接出口或通过外贸企业出口的物资，按规定直接予以免税的，可不计算应交消费税。 委托外贸企业代理出口物资的生产性小企业，应在计算消费税时，按应交消费税，借记“其他应收款”科目，贷记“应交税费——应交消费税”;收到退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”科目。发生退关、退货而补交已退的消费税，做相反的会计分录。 自营出口物资的外贸小企业，在物资报关出口后申请出口退税时，借记“其他应收款”科目，贷记“主营业务成本”科目。实际收到退回的税金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款”科目。发生退关或退货而补交已退的消费税，做相反的会计分录。 6.缴纳的消费税，借记“应交税费——应交消费税”，贷记“银行存款”科目。 三、营业税 营业税是指对提供应税劳务、转让无形资产和销售不动产的单位和个人，就其取得的营业收入额(销售额)征收的一种流转税。 (一)纳税人 在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。 (二)征税范围 营业税的征税范围具体包括: 1.交通运输业:航空运输、水路运输、铁路运输、公路运输、管道运输、索道运输、缆车运输、装卸搬运等。 2.建筑业:建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业。 3.金融保险业:贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业、其他金融业、保险业。 4.邮电通信业:邮政、电信。 5.文化体育业:文化业、体育业、培训业务、游览场所门票。 6.娱乐业:歌舞厅、音乐茶座(包括酒吧)、台球、保龄球、高尔夫球、游艺场所等。 7.服务业:旅店业、饮食业、旅游业、租赁业、广告业、仓储业、代理业、其他服务业。 8.转让无形资产:转让土地使用权、商标权、专利权、非专利技术、商誉、著作权。 9.销售不动产:建筑物、构筑物、土地附着物。 (三)税率 营业税按照行业、类别的不同分别采用不同的比例税率，具体规定为: 1.交通运输业、建筑业、邮电通信业、文化体育业，税率为3%。 2.服务业、销售不动产、转让无形资产，税率为5%。 3.金融保险业税率为5%。 4.娱乐业执行5%,20%的幅度税率，具体适用的税率，由各省、自治区、直辖市人民政府根据当地的实际情况在税法规定的幅度内决定。(见表11-2) (四)计税依据与应纳税额 营业税应纳税额,计税依据×适用税率 营业税的计税依据为纳税人在提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产取得的营业额。包括向对方收取的全部价款和价外费用。 价外费用包括向对方收取的手续费、基金、集资费、代收款项、代垫款项及其他价外费用。 (五)营业税相关账务核算 1.小企业按照营业额和规定的税率，计算应交纳的营业税，借记“营业税金及附加”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”科目。 2.出售不动产计算应交的营业税，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交营业税”。 3.交纳的营业税，借记“应交税费——应交营业税”，贷记“银行存款”科目。 【例】乙企业为广告公司，本月对外提供广告业务服务，收取价款1万元，相关成本为8 000元(假设均为职工薪酬);出售一幢办公楼，价款为100万元，该办公楼原价80万元，已经计提累计折旧20万元。款项已经通过银行转账收取。当月末已经缴纳相关营业税金，不考虑其他因素。 乙企业广告服务属于“服务业”，适用的营业税税率为5%，应交营业税金额,10 000×5%,500(元);出售不动产营业税税率也为5%，应交营业税金额,1 000 000×5%,50 000(元)。 对外提供广告服务应做的账务处理 借:银行存款 10 000 贷:主营业务收入 10 000 借:主营业务成本 8 000 贷:应付职工薪酬 8 000 借:营业税金及附加 500 贷:应交税费——应交营业税 500 销售办公楼账务处理为: 借:固定资产清理 600 000 累计折旧 200 000 贷:固定资产 800 000 借:固定资产清理 50 000 贷:应交税费——应交营业税 50 000 借:银行存款 1 000 000 贷:固定资产清理 650 000 营业外收入 350 000 月末缴纳营业税账务处理为: 借:应交税费——应交营业税 50 500 贷:银行存款 50 500 四、资源税 资源税是为了调节资源开发过程中的级差收入，以自然资源为征税对象的一种税。 (一)纳税人 资源税的纳税人，是指在中华人民共和国境内开采应税矿产品或生产盐的单位和个人。收购未税矿产 品的单位为资源税的扣缴义务人，具体包括独立矿山、联合企业及其他收购未税矿产品的单位。 (二)征税范围 就资源而言，其范围很广，我国目前资源税的征税范围仅包括矿产品和盐 类，具体包括: 1.原油。原油是指开采的天然原油，不包括人造石油。 2.天然气。天然气是指专门开采或与原油同时开采的天然气，暂不包括煤矿生产的天然气。 3.煤炭。煤炭是指原煤，不包括洗煤、选煤及其他煤炭制品。 4.其他非金属矿原矿。其他非金属矿原矿是指原油、天然气、以外的非金属矿原矿。 5.黑色金属矿原矿。 6.有色金属矿原矿。 7.盐，包括固体盐、液体盐(卤水)。这里所说的固体盐，是指海盐原盐、湖盐原盐和井矿盐;液体盐，是指氯化钠含量达到一定浓度的溶液，是用于生产碱和其他产品的原料。 (三)税目和税率 资源税采用定额税率，从量定额征收。为了发挥资源税调节资源级差收入的功能，《资源税暂行条例》及其实施细则在确定不同资源的适用税额时，遵循了资源条件好、级差收入大的品种适用高税额，资源条件差、级差收入小的品种适用低税额的基本原则。各税目和税额幅度如下: 1.原油8,30元,吨。 2.天然气2,15元,千立方米。 3.煤炭0.3,5元,吨。 4.其他非金属矿原矿0.5,20元,吨或立方米。 5.黑色金属矿原矿2,30元,吨。 6.有色金属矿原矿0.4,30元,吨。 7.盐:固体盐10,60元,吨;液体盐2,10元,吨。 (四)应纳税额 资源税的应纳税额，按照应税产品的课税数量和规定的单位税额计算。资源 税应纳税额的计算公式为: 应纳税额=课税数量×单位税额 代扣代缴应纳税额=收购未税矿产品的数量×适用的单位税额 (五)资源税相关账务处理 1.小企业销售商品应交纳的资源税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”。 2.自产自用的物资应交纳的资源税，借记“生产成本”科目，贷记“应交税费——应交资源税”。 【例】甲企业将自产的煤炭10 000吨用于产品生产，每吨应交资源税5元。、根据该项经济业务，甲企业应作账务处理如下: 自产自用煤炭应交的资源税,10 000×5,50 000(元) 借:生产成本 50 000 贷:应交税费——应交资源税 50 000 3.收购未税矿产品，按照实际支付的价款，借记“在途物资”等科目，贷记“银行存款”等科目，按照代扣代交的资源税，借记“在途物资”等科目，贷记“应交税费——应交资源税”。 4.外购液体盐加工固体盐:在购入液体盐时，按照所允许抵扣的资源税，借记“应交税费——应交资源税”，按照外购价款减去允许抵扣资源税后的金额，借记“在途物资”或“原材料”等科目，按照应支付的全部价款，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目;加工成固体盐后，在销售时，按照计算出的销售固体盐应交的资源税，借记“主营业务税金及附加”科目，贷记“应交税费——应交资源税”;将销售固体盐应交资源税扣抵液体盐已交资源税后的差额上交时，借记“应交税费——应交资源税”，贷记“银行存款”科目。 5.交纳的资源税，借记“应交税费——应交资源税”，贷记“银行存款”科目。 五、企业所得税 所得税是指国家就法人或个人的所得课征的一类税收。按照纳税主体的不同，分为企业所得税与个人所得税，个人所得税将在第十二章进行讲解，此处重点讲述企业所得税内容。 (一)纳税人 在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织为企业所得税的纳税人。 (二)征收范围 企业所得税的征收范围包括我国境内的企业和组织取得的生产经营所得和其他所得。 纳税人的生产、经营所得，是指其从事物质生产、交通运输、商品流通、劳务服务以及经国家主管部门确认的其他营利事业取得的合法所得，还包括卫生、物资、供销、城市公用和其他行业的企业，以及一些社团组织、事业单位、民办非企业单位开展多种经营和有偿服务活动，取得的合法经营所得。 纳税人的其他所得，是指股息、利息、租金、特许权使用费以及营业外收益等所得。另外，企业解散或破产后的清算所得，也属于企业所得税的征税范围。 (三)税率 《企业所得税》规定，企业所得税的税率为25%。此外，国家为了重点扶持和鼓励发展特定的产业和项目，还规定了两档税率: 国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。 符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。 (四)应纳税额 所得税应纳税额=应纳税所得额×适用税率 企业所得税的计税依据是企业的应纳税所得额，是指纳税人每一纳税年度的收入总额减去准予扣除项目金额后的余额。纳税人应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，应当依照国家税收法规的规定计算缴纳所得税 。 纳税人的收入总额包括生产经营收入、财产转让收入、利息收入、租赁收入、特许权使用费收入、股息收入和其他收入。 在计算应纳税所得额时准予从收入中扣除的项目，是指与纳税人取得收入有关的成本、费用、税金和损失。同时，对于不予扣除的项目、具有扣除标准的项目进行调整，计算得出当期应纳税所得额。 另外，需要注意的是，小企业所得税采用应付税款法核算。应付税款法，是指本期税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额直接计入当期损益，而不递延到以后各期的会计处理方法。在应付税款法下，不需要确认税前会计利润与应纳税所得额之间的差异造成的影响纳税的金额，因此当期计入损益的所得税费用等于当期按应纳税所得额计算的应交所得税。 (五)企业所得税账务处理 1.小企业按照税法规定计算应交的所得税，借记“所得税费用”科目，贷记“应交税费——应交所得税”。 2.缴纳的所得税，借记“应交税费——应交所得税”，贷记“银行存款”等科目。 六、土地增值税 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。 (一)纳税人 土地增值税的纳税人，是指转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人。 (二)征税范围 土地增值税的征税范围包括: 1.转让国有土地使用权。这里所说的国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。 2.地上的建筑物及其附着物连同国有土地使用权一并转让。|这里所说的地上的建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上、地下的各种附属设施。这里所说的附着物，是指附着于土地上的不能移动或一经移动即遭损坏的物品。 (三)税率 土地增值税实行四级超率累进税率，具体税率如下: 1.增值额未超过扣除项目金额50%的部分，税率为30%; 2.增值额超过扣除项目金额50%、未超过扣除项目金额100%的部分，税率为40%; 3. 增值额超过扣除项目金额100%、未超过扣除项目金额200%的部分，税率为50%; 4.增值额超过扣除项目金额200%的部分，税率为60%。 (四)应纳税额 根据《土地增值税暂行条例》的规定，土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和规定的税率计算征收。在转让房地产的增值额确定之后，按照规定的四级超率累进税率，以增值额中属于每一税率级别部分的金额，乘以该级的税率，再将由此而得出的每一级的应纳税额相加，得到的总数就是纳税人应缴纳的土地增值税税额。 土地增值税的计算公式是: 应纳税额=?(每级距的土地增值额×适用税率) 其中，增值额，是指纳税人在转让房地产所取得的收入(包括货币收入、实物收入和其他收入)，减去取得土地使用权时所支付的土地价款、土地开发成本、地上建筑物成本及有关费用、销售税金等规定的扣除项目后的余额。如果纳税人转让房地产的收入减除规定的扣除项目后没有余额，则不需要缴纳土地增值税。 (五)土地增值税相关账务处理 1.小企业转让土地使用权应交的土地增值税，土地使用权与地上建筑物及其附着物一并在“固定资产”等科目核算的，借记“固定资产清理”等科目，贷记“应交税费——应交土地增值税”。 2.土地使用权在“无形资产”科目核算的，按照实际收到的金额，借记“银行存款”科目，按照应交的土地增值税，贷记“应交税费——应交土地增值税”，同时冲销土地使用权的净值，贷记“无形资产”科目，按照其差额，借记“营业外支出”科目或贷记“营业外收入”科目。 3.交纳的土地增值税，借记“应交税费——应交土地增值税”，贷记“银行存款”等科目。 七、城市维护建设税、教育费附加及地方教育费附加 城市维护建设税和教育费附加的纳税人是缴纳增值税、消费税、营业税的单位，计税依据是纳税人实际缴纳的增值税、消费税、营业税的税额。 城市维护建设税的税率，是指纳税人应缴纳的城市维护建设税税额与纳税人实际缴纳的“三税”税额之间的比率。城市维护建设税按纳税人所在地的不同，设置了三档地区差别比例税率，即: 1.纳税人所在地为市区的，税率为7%; 2.纳税人所在地为县城、镇的，税率为5%; 3.纳税人所在地不在市区、县城或者镇的，税率为1%。 教育费附加征收率为“三税”税额的3%。 另外，为进一步规范和拓宽财政性教育经费筹资渠道，支持地方教育事业发展，财政部决定统一开征地方教育附加和征收标准。财综[2010]98号明确规定，统一按照实际缴纳的增值税、营业税和消费税税额的2%的开征地方教育附加。 (一)账务核算 1.小企业按规定计算应交的城市维护建设税、教育费附加等，借记“主营业务税金及附加”、“其他业务支出”科目，贷记“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”。 2.交纳的城市维护建设税和教育费附加，借记“应交税费——应交城市维护建设税”、“应交税费——应交教育费附加”，贷记“银行存款”科目。 八、应交房产税、城镇土地使用税、车船税、矿产资源补偿费等 房产税，是以房产为征税对象，按照房产的计税价值或房产租金收入向房产所有人或经营管理人等征收的一种税。 城镇土地使用税是国家在城市、县城、建制镇和工矿区范围内，对使用土地的单位和个人，以其实际占用的土地面积为计税依据，按照规定的税额计算征收的一种税。 车船税是以车船为征税对象，向拥有车船的单位和个人征收的一种税。 矿产资源补偿费是指国家作为矿产资源所有者，依法向开采矿产资源的单位和个人收取的费用。矿产资源补偿费属于政府非税收入，全额纳入财政预算管理，体现国家对矿产资源的财产 权益。 1.小企业按规定计算应交的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费，借记“管理费用”科目，贷记“应交税费——应交房产税、应交土地使用税、应交车船税、应交矿产资源补偿费”。 2.缴纳的房产税、土地使用税、车船税、矿产资源补偿费，借记“应交税费——应交房产税、应交土地使用税、应交车船用税、应交矿产资源补偿费”，贷记“银行存款”科目。 九、税收返还 小企业按照规定实行增值税、消费税、营业税等先征后返的，应当在实际收到返还的增值税、消费税、营业税等时，借记“银行存款”科目，贷记“营业外收入”科目。 五、递延收益(2401) 小企业应当设置“递延收益”科目，核算小企业已经收到、应在以后期间计入损益的政府补助。“递延收益”科目应按照相关项目进行明细核算。 递延收益的主要账务处理。 (1)小企业收到与资产相关的政府补助，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。 在相关资产的使用寿命内平均分配递延收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。 (2)收到的其他政府补助，用于补偿本企业以后期间的相关费用或亏损 的，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“递延收益”科目。在发生相关费用或亏损的未来期间，应当按照应补偿的金额，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目。 用于补偿本企业已发生的相关费用或亏损的，应当按照收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“营业外收入”科目。 (3)“递延收益”科目期末贷方余额，反映小企业已经收到、但应在以后期间计入损益的政府补助。 第二节 非流动负债 第五十一条小企业的非流动负债，是指流动负债以外的负债。小企业的非流动负债包括:长期借款、长期应付款等。 第五十二条非流动负债应当按照其实际发生额入账。 一、长期借款(2501) “长期借款”科目核算小企业向银行或其他金融机构借入的期限在1年以上的各项借款本金。本科目应按照借款种类、贷款人和币种进行明细核算。 (1)小企业借入长期借款，借记“银行存款”科目，贷记“长期借款”科目。 (2)在应付利息日，长期借款应当按照借款本金和借款合同利率在应付利息日计提利息费用，借记“财务费用”、“在建工程”等科目，贷记“应付利息”科目。 (3)偿还长期借款本金，借记“长期借款”科目，贷记“银行存款”科目。 (4)“长期借款”科目期末贷方余额，反映小企业尚未偿还的长期借款本金。 【提示】小企业会计准则下，不采用实际利率法计算利息，一律按照合同约定的名义利率进行计算。 【例】2×11年1月1日，甲公司自乙商业银行借入三年期一次还本付息长期借款100 000元，年利率6%。 甲公司于2×14年1月1日归还了该笔借款的本息金额。假设不考虑其他因素。 甲公司2×11年1月1日应作如下账务处理: 借:银行存款 100 000 贷:长期借款 100 000 自2×11年1月至2×13年12月，每月月末确认借款利息500(100 000×6%×1,12)元。 借:财务费用 500 贷:应付利息 500 2×14年1月1日，甲公司账务处理为: 借:长期借款 100000 应付利息 18000 贷:银行存款 118 000 借款持有期间，小企业会计准则与企业会计准则处理的区别 (1)利息费用计算不同。小企业会计准则下，应当按照借款本金和借款合同利率计提利息费用。企业会计准则下，应按摊余成本和实际利率计算确定的长期借款的利息费用。 (2)非筹建期利息费用计入科目不同。小企业会计准则下，仅涉及“财务费用”、“在建工程”。企业会计准则下，则涉及“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。 二、长期应付款(2701) “长期应付款”科目核算小企业除长期借款以外的其他各种长期应付款项。包括:应付融资租入固定资产的租赁费、以分期付款方式购入固定资产发生的应付款项等。本科目应按照长期应付款的种类和债权人进行明细核算。 (1)小企业融资租入固定资产，在租赁期开始日，按照租赁合同约定的付款总额和在签订租赁合同过程中发生的相关税费等，借记“固定资产”或“在建工程”科目，贷记“长期应付款”等科目。 (2)以分期付款方式购入固定资产，应当按照实际支付的购买价款和相关税费(不包括按照税法规定可抵扣的增值税进项税额)，借记“固定资产”或“在建工程”科目，按照税法规定可抵扣的增值税进项税额，借记“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，贷记“长期应付款”。 (3)“长期应付款”科目期末贷方余额，反映小企业应付未付的长期应付款项。 试题讲解 第四章 所有者权益 第五十三条所有者权益，是指小企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益。小企业的所有者权益包括:实收资本(或股本，下同)、资本公积、盈余公积和未分配利润。 一、实收资本(3001) 第五十四条实收资本，是指投资者按照合同协议约定或相关规定投入到小企业、构成小企业注册资本的部分。 通常小企业应当设置“实收资本”科目，小企业(股份有限公司)应当将本科目的名称改为“3001股本”科目。 小企业收到投资者出资超过其在注册资本中所占份额的部分，作为资本溢价，在“资本公积”科目核算，不在本科目核算。 小企业(中外合作经营)根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“已归还投资”明细科目进行核算。 (1)小企业收到投资者的出资，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按照其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按照其差额，贷记“资本公积”科目。 (2)根据有关规定增加注册资本，借记“银行存款”、“资本公积”、“盈余公积”等科目，贷记“实收资本”科目。 根据有关规定减少注册资本，借记“实收资本”科目、 “资本公积”等科 目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。 (3)小企业(中外合作经营)根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应当按照实际归还投资的金额，借记“实收资本”科目(已归还投资)，贷记“银行存款”等科目;同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。 二、资本公积 第五十五条资本公积，是指小企业收到的投资者出资额超过其在注册资本或股本中所占份额的部分。小企业用资本公积转增资本，应当冲减资本公积。小企业的资本公积不得用于弥补亏损。 【提示】小企业会计准则下，资本公积仅包括资本公积——资本溢价(或股 本溢价)，不包括其他资本公积，也不包括各种准备。 (1)小企业收到投资者的出资，借记“银行存款”、“其他应收款”、“固定资产”、“无形资产”等科目，按照其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”科目，按照其差额，贷记本科目。 (2)根据有关规定用资本公积转增资本，借记本科目，贷记“实收资本”科目。 根据有关规定减少注册资本，借记“实收资本”科目、本科目等科目，贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。 【例】A、B两公司协议共同出资，于2013年1月1日登记注册小型企业甲公司，甲公司注册资本700 000元，A、B公司各占50%的份额，各自缴付 350 000元，并约定于甲公司成立前缴付出资。在2013年12月31日，甲公司收到A公司投资350 000元，款项存入银行。2013年12月31日，甲公司的账务处理如下: 借:银行存款 350 000 贷:实收资本 350 000 沿用上【例】，假设A、B两公司约定各自缴纳400 000元，甲公司如期如数收到款项，其他条件保持不变。2013年12月31日，甲公司的账务处理如下: 借:银行存款 400 000 贷:实收资本 350 000 资本公积——资本公积 50 000 2.小企业接受以固定资产、材料物资、无形资产等方式投入的资本，应按照投资合同或协议约定价值确认接受的非现金资产的价值，借记相应的资产类账户;确定在注册资本中应享有的份额，贷记“实收资本(或股本)”账户，两者之间的差额计入“资本公积——资本溢价(或股本溢价)”。 【例】A、B两公司协议共同出资，于2011年1月1日登记注册小型企业甲公司，甲公司注册资本700 000元，A、B公司各占50%的份额，A公司缴付350 000元，B公司以一项固定资产协议作价350 000元作为出资，约定于甲公司成立前完成出资并完成资产所有者转移登记。在2010年12月31日，甲公司收到B公司提供的固定资产。 2010年12月31日，甲公司的账务处理如下: 借:固定资产 350 000 贷:实收资本 350 000 二、小企业增减资的会计处理 (一)增资。对于一般企业，在收到投资者投入的资金时，按实际收到的金额或确定的价值，借记“银行存款”、“固定资产”等账户，按其在注册资本中所占的份额，贷记“实收资本”账户，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价”账户。 2.盈余公积转增资本。经股东大会或类似机构决议，用盈余公积转增资本 时，应冲减盈余公积。借记“盈余公积”，贷记“实收资本(或股本)”。 【例】2013年1月1日，乙公司决定以盈余公积转增实收资本100 000元。乙公司2013年1月1日的账务处理为: 借:盈余公积 100 000 贷:实收资本 100 000 3.资本公积转增资本。经股东大会或类似机构决议，用资本公积转增资本时，应冲减资本公积。借记“资本公积”，贷记“实收资本(或股本)”。 4.企业以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应在行权日，按实际行权的权益工具数量计算确定的金额，借记“资本公积——其他资本公 积”科目，按应计入实收资本或股本的金额，贷记“实收资本或股本”，按其差额，贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。 (二)减资 1.非股份制企业减少实收资本。企业因某些原因需要减少实收资本，或者投资者因为某些原因需要撤出投资。按法定程序报经批准减少注册资本的，应按注销的注册资本，借记“实收资本”科目，按照实际支付的金额贷记“银行存款”等科目，差额计入“资本公积”。 2.股份有限公司采用回购本公司股票方式减资的，按注销股票的面值总额减少股本，购回股票支付的价款超过面值总额的部分，应依次冲减资本公积和留存收益，借记“实收资本或股本”、“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”科目，贷记“银行存款”、“库存现金”科目;购回股票 支付的价款低于面值总额的，应按股票面值总额，借记“实收资本或股本”，按实际支付的金额，贷记“银行存款”、“库存现金”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。 中外合作经营企业根据合同规定在合作期间归还投资者的投资时，借记“实收资本或股本”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，借记“利润分配——利润归还投资”科目，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。 中外合作经营企业清算时，借记“实收资本或股本”，“资本公积”、“盈余公积”、“利润分配——未分配利润”等科目，贷记“实收资本或股本” (已归还投资)、“银行存款”等科目。 【例】A公司2013年12月31日的股本为100 000 000股，面值为1元，资本公积(股本溢价)30 000 000元，盈余公积40 000 000元。经股东大会批准，A 公司以现金回购本公司股票20 000 000股并注销。假定A公司按每股2元回购股票，不考虑其他因素， A公司的会计处理如下: (1)回购本公司股份时 借:库存股 40 000 000 贷:银行存款 40 000 000 库存股成本,20 000 000×2,40 000 000(元) (2)注销本公司股份时 借:股本 20 000 000 资本公积 20 000 000 贷:库存股 40 000 000 应冲减的资本公积,20 000 000×2—20 000 000 ×1,20 000 000(元) 公司应当将因减资而使股份发生变动的具体情况，在有关明细科目和备查簿中作详细记录。 三、盈余公积 第五十六条盈余公积，是指小企业按照法律规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。 小企业用盈余公积弥补亏损或者转增资本，应当冲减盈余公积。小企业的盈余公积还可以用于扩大生产经营。 【提示】盈余公积不允许发放股利。 1.小企业应当设置“盈余公积”(3101)科目核算小企业(公司制)按照公司法规定在税后利润中提取的法定公积金和任意公积金。 小企业(外商投资)按照法律规定在税后利润中提取储备基金和企业发展基 金也在本科目核算。 2.“盈余公积”科目应当分别“法定盈余公积”、“任意盈余公积”进行明细核算。小企业(外商投资)还应当分别“储备基金”、“企业发展基金”进行明细核算。 小企业(中外合作经营)根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应在本科目设置“利润归还投资”明细科目进行核算。 3.盈余公积的主要账务处理。 (1)小企业(公司制)按照公司法规定提取法定公积金和任意公积金，借记“利润分配——提取法定盈余公积、提取任意盈余公积”科目，贷记本科目(法定盈余公积、任意盈余公积)。 小企业(外商投资)按照规定提取储备基金、企业发展基金、职工奖励及福利基金， 借:利润分配——提取储备基金、提取企业发展基金、提取职工奖励及福利基金 贷:盈余公积(储备基金、企业发展基金) 应付职工薪酬 (2)用盈余公积弥补亏损或者转增资本， 借:盈余公积 贷:利润分配——盈余公积补亏 实收资本 小企业(中外合作经营)根据合同规定在合作期间归还投资者的投资 借:实收资本——已归还投资(实际归还投资) 贷:银行存款等 同时 借:利润分配——利润归还投资 贷:盈余公积——利润归还投资 四、未分配利润 第五十七条未分配利润，是指小企业实现的净利润，经过弥补亏损、提取法定公积金和任意公积金、向投资者分配利润后，留存在本企业的、历年结存的利润。 (一)本年利润(3103) 本科目核算小企业当期实现的净利润(或发生的净亏损)。 本年利润的主要账务处理。 (1)期(月)末结转利润时，小企业可以将“主营业务收入”、“其他业务收入”、“营业外收入”科目的余额，转入“本年利润”科目，借记“主营业务 收入”、“其他业务收入”、 “营业外收入”科目，贷记本科目;将“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”科目的余额，转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“主营业务成本”、“其他业务成本”、“营业税金及附加”、“销售费用”、“管理费用”、“财务费用”、“营业外支出”、“所得税费用”科目。将“投资收益”科目的贷方余额，转入“本年利润”科目，借记“投资收益”科目，贷记“本年利润”科目;如为借方余额，做相反的会计分录。 结转后本科目的贷方余额为当期实现的净利润;借方余额为当期发生的净亏损。 (2)年度终了，应当将本年收入和支出相抵后结出的本年实现的净利润，转入“利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配——未分配利润”科目;如为净亏损，做相反的会计分录。 结转后“本年利润”科目应无余额。 【例】乙公司2014年有关损益类科目的年末余额如下: 乙公司2014年末未结转本年利润的会计分录如下: (1)将各损益类科目年末余额结转入“本年利润”科目: 1结转各项收入类科目: 借:主营业务收入 600 000 其他业务收入 70 000 投资收益 60 000 营业外收入 5 000 贷:本年利润 735 000 ?结转各项费用、损失类科目 借:本年利润 620 000 贷:主营业务成本 400 000 其他业务成本 40 000 营业税金及附加 8 000 销售费用 50 000 管理费用 77 000 财务费用 20 000 营业外支出 25 000 (2)经过上述结转后，“本年利润”科目的贷方发生额合计735 000元减去借方发生额合计620 000 元，即为税前会计利润115 000元。假设将该税前会计利润进行纳税调整后，应纳税所得额为100 000 元，则应交所得税额,100 000×25%,25 000(元) ?确认所得税费用: 借:所得税费用25000 贷:应交税费-应交所得费25000 ?将所得税费用结转入“本年利润”科目: 借:本年利润 25 000 贷:所得税费用 25 000 (3)将“本年利润”科目年末余额90 000转入“利润分配——未分配利润”科目: 借:本年利润 90 000 贷:利润分配——未分配利润 90 000 (二)利润分配(3104) “利润分配”科目核算小企业利润的分配(或亏损的弥补)和历年分配(或弥补)后的余额。本科目 应按照“应付利润”、“未分配利润”等进行明细核算。 利润分配的主要账务处理。 (1)小企业根据有关规定分配给投资者的利润，借记利润分配(应付利润)，贷记“应付利润”科目。 (2)用盈余公积弥补亏损，借记“盈余公积”科目，贷记利润分配(盈余公积补亏)。 小企业(中外合作经营)根据合同规定在合作期间归还投资者的投资，应按照实际归还投资的金额，借记“实收资本——已归还投资”科目，贷记“银行存款"等科目;同时，借记本科目(利润归还投资)，贷记“盈余公积——利润归还投资”科目。 (3)年度终了，小企业应当将本年实现的净利润，自“本年利润”科目转入 “利润分配”科目，借记“本年利润”科目，贷记“利润分配”(未分配利润)科目;为净亏损的，做相反的会计分录。同时，将“利润分配”科目所属明细科目(应付利润、盈余公积补亏)的余额转入本科目明细科目(未分配利润)。结转后，本科目除“未分配利润”明细科目外，其他明细科目应无余额。 (4)“利润分配”科目年末余额，反映小企业的未分配利润(或未弥补亏损)。 【例】D股份有限公司年初未分配利润为0，本年实现净利润200 000元，本年提取法定盈余公积20 000元，宣告发放现金股利80 000元。假定不考虑其他因素，D股份有限公司会计处理如下: (1)结转本年利润: 借:本年利润 200 000 贷:利润分配——未分配利润 200 000 (2)提取法定盈余公积、宣告发放现金股利: 借:利润分配——提取法定盈余公积 20 000 ——应付利润 80 000 贷:盈余公积 20 000 应付利润 80 000 同时， 借:利润分配——未分配利润 100 000 贷:利润分配——提取法定盈余公积 20 000 ——应付利润 80 000 第五章 收 入 第五十八条收入，是指小企业在日常生产经营活动中形成的、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。包括:销售商品收入和提供劳务收入。 一、销售商品收入 (一)收入确认的原则 第五十九条销售商品收入，是指小企业销售商品(或产成品、材料，下同)取得的收入。 通常，小企业应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入。 【提示】小企业会计准则对于销售收入确认，与企业会计准则不同。更多强调收款权力的取得为标识。 (1)销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入。 (2)销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入。 (3)销售商品采用分期收款方式的，在合同约定的收款日期确认收入。 (4) 销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。安装程序比较简单的，可在发出商品时确认收入。 (5)销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。 【例】甲公司委托丙公司销售商品200件，商品已经发出，每件成本为60元。合同约定丙公司应按每件100元对外销售，甲公司按不含增值税的售价的10%向丙公司支付手续费。丙公司对外实际销售100件，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为10 000元，增值税税额为l 700元，款项已经收到。甲公司收到丙公司开具的代销清单时，向丙公司开具一张相同金额的增值税专用发票。假定甲公司发出商品时纳税义务尚未发生，甲公司采用小企业会计准则核算，不考虑其他因素。 甲公司的账务处理如下: ?发出商品时不需要核算。 ?收到代销清单时: 借:应收账款 11 700 贷:主营业务收入 10 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700 借:主营业务成本 6 000 贷:库存商品 6 000 借:销售费用 1 000 贷:应收账款 1 000 ?收到丙公司支付的货款时: 借:银行存款 10 700 贷:应收账款 10 700 丙公司的账务处理如下: ?收到商品时:备查登记即可。 ?对外销售时: 借:银行存款 11 700 贷:应付账款 10 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 1 700 ?收到增值税专用发票时: 借:应交税费——应交增值税(进项税额) 1 700 贷:应付账款 1 700 借:受托代销商品款 10 000 贷:受托代销商品 10 000 ?支付货款并计算代销手续费时: 借:应付账款 11 700 贷:银行存款 10 700 其他业务收入 1 000 (6)销售商品以旧换新的，销售的商品作为商品销售处理，回收的商品作为购进商品处理。 (7)采取产品分成方式取得的收入，在分得产品之日按照产品的市场价格或评估价值确定销售商品收 入金额。 (二)收入确认的金额 第六十条小企业应当按照从购买方已收或应收的合同或协议价款，确定销售商品收入金额。 销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前 的金额确定销售商品收入金额。现金折扣应当在实际发生时，计入当期损益。 销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。 前款所称现金折扣，是指债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。商业折扣，是指小企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除。 (三)销售退回与折让 第六十一条 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售退回(不论属于本年度还是属于以前年度的销售)，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 小企业已经确认销售商品收入的售出商品发生的销售折让，应当在发生时冲减当期销售商品收入。 前款所称销售退回，是指小企业售出的商品由于质量、品种不符合要求等原因发生的退货。销售折让，是指小企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给予的减让。 销售退回 借:主营业务收入 应交税费——应交增值税(销项税额) 贷:银行存款(应收账款) 借:库存商品 贷:主营业务成本 销售折让 借:主营业务收入 贷:银行存款(应收账款等) 二、提供劳务收入 第六十二条小企业提供劳务的收入，是指小企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。 (一)提供劳务收入确认原则 第六十三条(1)同一会计年度内开始并完成的劳务，应当在提供劳务交易完成且收到款项或取得收款权利时，确认提供劳务收入。提供劳务收入的金额为从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款。 【例】甲公司于2013年12月1日接受一项设备安装任务，安装期为3个月，合同总收入300 000元，至年底已预收安装费220 000元，实际发生安装费用140 000元(假定均为安装人员薪酬)，估计完成安装任务还需发生安装费用60 000元。假定甲公司按实际发生的成本占估计总成本的比例确定劳务的完工进度。甲公司采用小企业会计准则核算，甲公司的会计处理如下: 实际发生的成本占估计总成本的比例,140 000?(140 000+60 000),70% 2013年12月31日确认的劳务收入,300 000×70%,0,210 000(元) 2013年12月31日确认的费用,(140 000+60 000)×70%,0,140 000(元) (1)实际发生劳务成本140 000元: 借:劳务成本 140 000 贷:应付职工薪酬 140 000 (2)预收劳务款220 000元: 借:银行存款 220 000 贷:预收账款 220 000 (3)2013年12月31日确认提供劳务收入并结转劳务成本: 借:预收账款 210 000 贷:主营业务收入 210 000 借:主营业务成本 140 000 贷:劳务成本 140 000 (2)劳务的开始和完成分属不同会计年度的，应当按照完工进度确认提供劳务收入。年度资产负债表日，按照提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认本年度的提供劳务收入;同时，按照估计的提供劳务成本总额乘以完工进度扣除以前会计年度累计已确认营业成本后的金额，结转本年度营业成本。 (二)销售商品同时提供劳务的收入确认 第六十四条小企业与其他企业签订的合同或协议包含销售商品和提供劳务时，销售商品部分和提供劳务部分能够区分且能够单独计量的，应当将销售商品的部分作为销售商品处理，将提供劳务的部分作为提供劳务处理。销售商品部分和提供劳务部分不能够区分，或虽能区分但不能够单独计量的，应当作为销售商品处理。 【例】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。甲公司开出的增值税专用发票上注明的价款合计为1 000 000元，其中电梯销售价格为980 000元，安装费为20 000元，增值税税额为170 000元。电梯的成本为560 000元;电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯已经安装完成并经验收合格，款项尚未收到;安装工作是销售合同的重要组成部分。假设甲公司采用小企业会计准则核算，甲公司的账务处理如下: (1)发生安装费用12 000元时: 借:劳务成本 12 000 贷:应付职工薪酬 12 000 (2)电梯销售实现确认收入980 000元并结转电梯成本560 000元时: 借:应收账款 1 146 600 贷:主营业务收入 980 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 166 600 借:主营业务成本 560 000 贷:库存商品 560 000 (3)确认安装费收入20 000元并结转安装成本12 000元时: 借:应收账款 23 400 贷:主营业务收入 20 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 3 400 借:主营业务成本 12 000 贷:劳务成本 12 000 若电梯销售价格和安装费用无法区分。甲公司的账务处理如下: (l)发生安装费用12 000元时: 借:劳务成本 12 000 贷:应付职工薪酬 12 000 (2)销售实现确认收入1 000 000元并结转成本572 000元时: 借:应收账款 1 170 000 贷:主营业务收入 1 000 000 应交税费——应交增值税(销项税额) 170 000 借:主营业务成本 572 000 贷:库存商品 560 000 劳务成本 12 000 销售商品收入具体核算 ——小企业会计准则与企业会计准则对比 【备注】小企业会计准则对于特殊销售行为收入的确认没有详细介绍，总的原则是“应当在发出商品且收到货款或取得收款权利时，确认销售商品收入”。 第六章 费 用 第一节 费用管理概述 第六十五条费用是指小企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。 小企业的费用包括:营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用、财务费用等。 (一)营业成本，是指小企业所销售商品的成本和所提供劳务的成本。 (二)营业税金及附加，是指小企业开展日常生产经营活动应负担的消费税、营业税、城市维护建设税、资源税、土地增值税、城镇土地使用税、房产 税、车船税、印花税和教育费附加、矿产资源补偿费、排污费等。 (三)销售费用，是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。包括:销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。 小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括:运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等)也构成销售费用。 (四)管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。包括:小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用(包括:固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等)、业务招待费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产 保险费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费等费用。 (五)财务费用，是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。包括:利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。 第六十六条 通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。 (二)费用的特征 1.费用是小企业在日常活动中发生的经济利益的总流出 日常活动是指小企业为完成其经营目标所从事的经常性活动以及与之相关的其他活动。 费用形成于小企业日常活动的特征使其与产生于非日常活动的损失相区分。小企业从事或发生的某些活动或事项也能导致经济利益流出小企业，但不属于小企业的日常活动。例如，小企业处置固定资产、无形资产等非流动资产，因违约支付罚款，对外捐赠，因自然灾害等非常原因造成财产毁损等，这些活动或事项形成的经济利益的总流出属于小企业的损失而不是费用。 2.费用会导致小企业所有者权益的减少 费用既可能表现为资产的减少，如减少银行存款、库存商品等;也可能表现为负债的增加，如增加应付职工薪酬、应交税费(应交营业税、消费税等)等。根据“资产,负债=所有者权益”的会计等式，费用一定会导致小企业所有者权益的减少。 3.费用与向所有者分配利润无关 向所有者分配利润或股利属于小企业利润分配的内容，不构成小企业的费用。 ? 费用的分类 一是按照费用功能进行分类。 二是按照费用性质进行分类。 ? 营业成本的内涵 (一)营业成本是小企业销售商品的成本。 (二)营业成本是小企业提供劳务的成本。 ? 营业税金及附加的内涵 (一)营业税金及附加是兜底概念。 (二)营业税金及附加通常是小企业与税务机关或财政机关之间发生的税务关系。 (三)在进行账务处理时，小企业无论是主营业务还是其他业务发生的营业税金及附加，均在“营业税金及附加”核算。 ? 销售费用的内涵 (一)是小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。 (二)小企业在购买商品过程中发生的费用。 (三)小企业在实务中实际发生了销售佣金、代销手续费、经营性租赁费、销售部门的差旅费等费用也计入销售费用。 (四)小企业销售人员的职工薪酬。 ? 管理费用的内涵 (一)管理费用是小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。 (二)管理费用也是一个兜底费用。 (三)小企业筹建期间内发生的开办费。 (四)小企业管理人员的工资。 (五)聘请中介机构费。 (六)长期待摊费用的摊销。 ? 财务费用的内涵 (一)是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。 (二)利息费用、汇兑损失、相关手续费。 第六十六条 通常，小企业的费用应当在发生时按照其发生额计入当期损益。 二、费用的账务处理 会计上，符合小企业会计准则和各企业指定的财务制度的费用都可以报销，但是报销的费用所得税前不一定能够扣除，为进行纳税筹划，需要系统了解费用税前扣除相关的规定。 (一)工资薪金 1.企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 关于合理工资薪金掌握的原则:(1)企业制定了较为规范的员工工资、薪金制度;(2)企业所制定的工资、薪金制度符合行业及地区水平;(3)企业在一定时期所发放的工资、薪金是相对固定的，工资、薪金的调整是有序进行的;(4)企业对实际发放的工资薪金，已依法履行了代扣代缴个人所得税义务; (5)有关工资、薪金的安排，不以减少或逃避税款为目的。 2.企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。 (二)职工福利费、教育经费、工会经费 企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资、薪金总额2.5%的部分，准予扣除;超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。软件生产企业的职工培训费用，可按实际发生额在计算应纳税所得额时扣除。 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。 (三)社会保险费 1.按照政府规定的范围和标准缴纳的“五险一金”，即基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。 2.企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。 自2008年1月1日起，企业根据国家有关政策规定，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除;超过的部分，不予扣除。 3.企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。 (四)利息费用 1.非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出:可据实扣除。 2.非金融企业向非金融企业借款的利息支出:不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不许扣除。 3.关联企业利息费用的扣除: (1)企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为:金融企业，为5:1;其他企业，为2:1。 (2)企业从其关联方接受的债资比例未超过规定标准而发生的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可据实扣除，超过部分不允许扣除。 4.企业向自然人借款的利息支出 (1)企业向股东或其他与企业有关联关系的自然人借款的利息支出，符合规定条件的，准予扣除。 (2)企业向除上述规定以外的内部职工或其他人员借款的利息支出，其借款情况同时符合以下条件的，其利息支出在不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 (五)借款费用 1.企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。 2.企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应予以资本化，作为资本性支出计入有关资产的成本;有关资产交付使用后发生的借款利息，可在发生当期扣除。 (六)业务招待费 企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5‟。 (七)广告费和业务宣传费 1.广告费不同于赞助支出，赞助支出不得扣除。 2.一般行业的扣除标准: 企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15%的部分，准予扣除;超过部分，准予结转以后纳税年度扣除。 (八)手续费及佣金支出 1.企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部分，准予扣除;超过部分，不得扣除。 (1)保险企业:财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%(含本数，下同)计算限额;人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。 (2)其他企业:按与具有合法经营资格中介服务机构或个人(不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等)所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%计算限额。 2.除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。 3.企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。 4.企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。 5.企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。 第二节 期间费用会计 一、销售费用 销售费用，是指小企业在销售商品或提供劳务过程中发生的各种费用。包括:销售人员的职工薪酬、商品维修费、运输费、装卸费、包装费、保险费、广告费、业务宣传费、展览费等费用。 小企业(批发业、零售业)在购买商品过程中发生的费用(包括:运输费、装卸费、包装费、保险费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费等)也构成销售费用。 注意:业务招待费不属于销售费用核算范围，应当计入管理费用中。 企业应通过“销售费用”科目，核算销售费用的发生和结转情况。期末转入本年利润中，期末无余额。 【例】某公司销售部8月份共发生费用220 000元，其中:销售人员薪酬100 000元，销售部专用办公设备折旧费50 000元，业务费70 000元(均用银行存款支付)。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:销售费用 220 000 贷:应付职工薪酬 100 000 累计折旧 50 000 银行存款 70 000 【例】某公司销售一批产品，销售过程中发生运输费5 000元、装卸费2 000元，均用银行存款支付。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:销售费用 7 000 贷:银行存款 7 000 二、管理费用 (一)核算内容 管理费用，是指小企业为组织和管理生产经营发生的其他费用。包括:小企业在筹建期间内发生的开办费、行政管理部门发生的费用(包括:固定资产折旧费、修理费、办公费、水电费、差旅费、管理人员的职工薪酬等)、业务招待 费、研究费用、技术转让费、相关长期待摊费用摊销、财产保险费、聘请中介机构费、咨询费(含顾问费)、诉讼费等费用。 小企业(商品流通)管理费用不多的，可不设置“管理费用”科目，本科目的核算内容可并入“销售费用”科目核算。 (二)会计处理 1.开办费 小企业在筹建期间内发生的开办费，包括人员薪酬、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费以及不计入固定资产成本的借款费用等在实际发生时，借记“管理费用”(开办费)，贷记“银行存款”等科目。 【例】某企业筹建期间发生办公费、差旅费等开办费25 000元，均用银行存款支付。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:管理费用——开办费 25 000 贷:银行存款 25 000 2.行政管理部门人员的职工薪酬及其他职工薪酬(包括因解除与职工的劳动关系给予的补偿)，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”科目。 3.行政管理部门计提的固定资产折旧和发生的修理费，借记“管理费用”，贷记“累计折旧”、“银行存款”等科目。 【例】某企业当月行政管理部门发生固定资产折旧费用45 000元，行政管理部门发生设备日常修理费用1 000元(以现金支付)，均不满足固定资产确认条件。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:管理费用 46 000 贷:累计折旧 45 000 库存现金 1 000 4.发生的办公费、水电费、业务招待费、聘请中介机构费、咨询费、诉讼费、技术转让费、排污费等，借记“管理费用”，贷记“银行存款”等科目。 【例】某企业行政部9月份共发生费用224 000元，其中:行政人员薪酬150 000元，行政部专用办公设备折旧费45 000元，报销行政人员差旅费21 000元(假定报销人均未预借差旅费)，其他办公、水电费8 000元(均用银行存款支付)。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:管理费用 224 000 贷:应付职工薪酬 150 000 累计折旧 45 000 库存现金 21 000 银行存款 8 000 5.按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税，借记“营业税金与附加”，贷记“应交税费”科目。企业缴纳的印花税时，借记“营业税金与附加”，贷记“银行存款”科目。 【例】某企业当月按规定计算确定的应交房产税为3 000元、应交车船使用税为2 600元、应交土地使用税为4 300元。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 借:营业税金与附加 9 900 贷:应交税费——应交房产税 3 000 ——应交车船使用税 2 600 ——应交土地使用税 4 300 管理费用，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 相同点:日常修理费及部分盘盈、盘亏外，处理基本类似。 不同点: (1)为生产服务的固定资产在使用过程中发生的日常修理费计入科目不同。小企业会计准则下，通过“制造费用”核算。企业会计准则下，通过“管理费用”核算。 (2)盘盈、盘亏的处理不完全相同。 ?存货盘盈，小企业会计准则下，应当计入营业外收入。企业会计准则下，冲减“管理费用”。 ?存货盘亏，小企业会计准则下盘亏损失应直接计入营业外支出。企业会计准则下，需区分原因，属于计量收发差错和管理不善等原因造成的净损失计入管理费用;属于自然灾害等非常原因造成的净损失计入营业外支出。 三、财务费用 财务费用，是指小企业为筹集生产经营所需资金发生的筹资费用。包括:利息费用(减利息收入)、汇兑损失、银行相关手续费、小企业给予的现金折扣(减享受的现金折扣)等费用。 小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用，应当计入固定资产的成本，而不计入财务费用。 小企业发生的财务费用，借记“财务费用”，贷记“银行存款”、“应付利 息”等科目。发生的应冲减财务费用的利息收入等，借记“银行存款”等科目，贷记“财务费用”。 【例】某企业于20×7年1月1日向银行借入生产经营用短期借款360 000元，期限6个月，年利率5%，该借款本金到期后一次归还，利息分月预提，按季支付。假定1月份其中120 000元暂时作为闲置资金存入银行，并获得利息收入400元，假定所有利息均不符合利息资本化条件。假设采用小企业会计准则核算，会计处理如下: 1月末，预提当月份应计利息,360 000×5%?12,1 500(元) 借:财务费用 1500 贷:应付利息 1500 同时，当月取得的利息收入400元应作为冲减财务费用处理。 借:银行存款 400 贷:财务费用 400 财务费用，小企业会计准则与企业会计准则处理的异同 不同点: (1)利息支出或利息收入计算标准不同。小企业会计准则下，通过票面金额及票面利率核算。企业会计准则下，通过实际利率和摊余成本确定。 (2)借款费用资本化的条件和范围不同。小企业会计准则下，小企业为购建固定资产在竣工决算前发生的借款费用，应当计入固定资产的成本，而不计入财务费用。企业会计准则下，符合资本化条件的资产发生在资本化期间内的有关借款费用应该资本化，资本化金额的计算需要区分一般借款和专门借款。 第七章 利润及利润分配 利润 第六十七条 利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。 营业利润，是指主营业务收入加上其他业务收入减去主营业务成本、主营业务税金及附加、其他业务支出、销售费用、财务费用、管理费用，加上投资收益(减去投资损失)后的金额。 利润总额，是指营业利润加上营业外收入，减去营业外支出后的金额。 小企业的营业外收入包括:非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、 盘盈收益等。小企业的营业外支出包括:非流动资产处置损失、非常损失等。 净利润，是指利润总额减去所得税费用后的金额。 一、利润的定义、构成和确认计量 (一)利润是指小企业在一定会计期间的经营成果。 (二)利润由收入减去费用后的净额、投资收益、营业外收入、营业外支出和所得税费用共同构成 (三)利润是一个净额概念，利润的确认主要依赖于收入和费用以及营业外收入和营业外支出的确认，其金额的确定也主要取决于收入、费用营业外收入、营业外支出金额的计量。 (四)利润根据其构成内家的不同，具体可以分为营业利润、利润总额和净利润三个概念。 二、营业利润的构成 营业利润可用公式表示如下: 营业利润=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用+投资收益(-投资损失) 三、利润总额的构成 利润总额可用公式表示如下: 利润总额=营业利润+营业外收入-营业外支出。 四、净利润构成 净利润可用公式表示如下: 净利润=利润总额-所得税费用 五、执行中应注意的问题 为简化核算，便于小企业实务操作，减少按月编制财务报表的负担，本准则允许小企业采用两方法编制各月利润表，一是“帐结法”，二是“表结法”。 营业外收入 利润，是指小企业在一定会计期间的经营成果，包括营业利润、利润总额和净利润。 第六十八条 营业外收入，是指小企业非日常生产经营活动形成的、应当计入当期损益、会导致所有者权益增加、与所有者投入资本无关的经济利益的净流入。小企业的营业外收入包括:非流动资产处置净收益、政府补助、捐赠收益、盘盈收益等。 1.转让财产收入 2.租金收入 3.接受捐赠收入 4.其他收入 小企业发生的存货毁损，应当按照处置收入、可收回的责任人赔偿和保险赔款，扣除其成本、相关税费后的净额，计入营业外收入或营业外支出。 其中:非流动资产处置净收益包括固定资产处置净收益和无形资产出售净收益。固定资产处置净收益，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，扣除处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费后的净收益;无形资产出售净收益，指企业出售无形资产所取得的价款，扣除无形资产的账面价值、出售相关税费后的净收益。 一、营业外收入的定义 营业外收入同时具有以下几个特征: 1.是小企业非日常活动中形成的。 2.应当计入当期损益。 3.会导致所有者权益增加。 4.与所有者投入资本无关。 二、营业外收入范围: (一)非流动资产的处置净收益。 (二)政府补助。 (三)捐赠收益。 (四)盘盈收益。 (五)汇兑收益。 (六)出租包装物和商品的租金收入。 (七)逾期未退包装物押金收入。 (八)确实无法偿付的应付款项。 (九)已作坏账损失处理后又收回的应收款项。 (十)违约金收益。 三、营业外收入确认原则: (一)有关交易事项完成之时。 (二)所要求的相关条件满足之时。 (三)在约定或特定的日期。 四、营业外收入计量原则: (一)实际收到或应收的金额。 (二)市场价格或评估价值。 (三)根据本准则计算确定的金额。 五、执行中应注意的问题:(略) 营业外收入的会计处理 企业应通过“营业外收入”科目，核算营业外收入的取得及结转情况。该科目贷方登记企业确认的各项营业外收入，借方登记期末结转入本年利润的营业外收入。结转后该科目应无余额。该科目应按照营业外收入的项目进行明细核算。 企业确认营业外收入，借记“固定资产清理”、“银行存款”、“待处理财产损溢”、等科目，贷记“营业外收入”科目。期末，应将“营业外收入”科目余额转入“本年利润”科目，借记“营业外收入”科目，贷记“本年利润”科目。 【例】某企业现有一台设备由于性能等原因决定提前报废，原价为500 000元，已计提折旧450 000元，未计提减值准备。报废时的残值变价收入为73 500元，报废清理过程中发生的清理费用3 500元。有关收入、支出均通过银行存款办理结算，不考虑相关的税费。该公司应编制的分录如下: (1)将报废固定资产转入清理 借:固定资产清理 50 000 累计折旧 450 000 贷:固定资产 500 000 (2)收回残值收入 借:银行存款 73 500 贷:固定资产清理 73 500 (3)支付清理费用 借:固定资产清理 3 500 贷:银行存款 3 500 借:固定资产清理 20 000 贷:营业外收入 20 000 营业外收入，小企业会计准则与企业会计准则处理的区别 (1)政府补助尽管最终均转入营业外收入，但核算不完全一致，具体见第13章。 (2)盘盈收益的处理不完全相同。 ?存货盘盈的处理不同。小企业会计准则下，应当计入营业外收入。企业会计准则下，冲减“管理费用”。 ?固定资产盘盈的处理不同。小企业会计准则下计入“营业外收入”科目。企业会计准则下，通过“以 前年度损益调整”核算，最终转入年初未分配利润。 (3)在建工程试运转收入处理不同。小企业会计准则下计入“主营业务收入”、“营业外收入”等科目。企业会计准则下冲减“在建工程”。 资产盘盈的具体核算 ——小企业会计准则与企业会计准则对比 第六十九条政府补助，是指小企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。 (一)政府补助特征 1.政府补助是无偿的 政府向企业提供补助属于非互惠交易，政府并不因此而享有企业的所有权，企业未来也不需要以提供服务、转让资产等方式偿还。无偿性是政府补助的基本特征。 2.政府补助通常附有条件 政府补助通常附有一定的条件，主要包括政策条件和使用条件。 (1)政策条件。政府补助是政府为了鼓励或扶持某个行业、区域或领域的发展而给与企业的一种财政支持，具有很强的政策性。因此，政府补助的政策条件(即申报条件)是不可缺少的。企业只有符合相关政府补助政策的规定，才有资格申报政府补助。符合政策规定的，不一定都能够取得政府补助;不符合政策规定、不具备申报政府补助资格的，不能取得政府补助。例如，政府向企业提供的产业技术研究与开发资金补助，其政策条件为企业申报的产品或技术必须是符合国家产业政策的新产品、新技术。 (2)使用条件。企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府相关文件等规定的用途使用政府补助。否则，政府有权按规定责令其改正、终止资金拨付，甚至收回已拨付的资金。例如，企业从政府无偿取得的农业产业化资金，必须用于相关政策文件中规定的农业产业化项目。 3.政府补助不包括政府的资本性投入 政府以企业所有者身份向企业投入资本，享有企业相应的所有权，企业有义务向投资者分配利润，政府与企业之间是投资者与被投资者的关系，属于互惠交易。这与其他单位或个人对企业的投资在性质上是一致的。 财政拨入的投资补助等专项拨款中，相关政策明确规定作为“资本公积”处理的部分，也属于资本性投入的性质。 此外，政府代第三方支付给企业的款项，对于收款企业而言不属于政府补助，因为这项收入不是企业无偿取得的。例如，政府代农民交付供货企业的农机具购买资金，属于供货企业的产品销售收入，不属于政府补助。 (二)政府补助的主要形式 政府补助通常为货币性资产形式，最常见的就是通过银行转账的方式;但由于历史原因也存在无偿划拨非货币性资产的情况，随着市场经济的逐步完善，这种情况已经趋于消失。 1.财政拨款 财政拨款是政府为了支持企业而无偿拨付的款项。为了体现财政拨款的政策引导作用，这类拨款通常具有严格的政策条件，只有符合申报条件的企业才能申请拨款;同时附有明确的使用条件，政府在批准拨款时就规定了资金的具体用途。 2.财政贴息 财政贴息是指政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。财政贴息的补贴对象通常是符合申报条件的某类项目。例如农业产业化项目、中小企业技术创新项目等。贴息项目通常是综合性项目，包括设备购置、人员培训、研发费用、人员开支、购买服务等;也可以是单项的，比如仅限于固定资产贷款项目。 目前，财政贴息主要有两种方式，一是财政将贴息资金直接支付给受益企业。例如，政府为支持中小企业专业化发展，对中小企业以银行贷款为主投资的项目提供的贷款贴息;二是财政将贴息资金直接拨付贷款银行，由贷款银行以低于市场利率的政策性优惠利率向企业提供贷款。 3.税收返还 税收返还是政府向企业返还的税款属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。税收返还主要包括先征后返的所得税和先征后退、即征即退的流转税，其中，流转税包括增值税、消费税和营业税等。实务中，还存在税收奖励的情况，若采用先据实征收、再以现金返还的方式，在本质上也属于税收返还。 (三)政府补助的核算 政府补助同时满足下列条件的，计入营业外收入: 1.小企业能够满足政府补助所附条件; 2.小企业能够收到政府补助。 上述条件未满足前收到的政府补助，应当确认为递延收益。 政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量。政府补助为非货币性资产的，政府提供了有关凭据的，应当按照凭据上标明的金额确认为营业外收入;政府没有提供有关凭据的，应当按照同类或类似资产的市场价格确认营业外收入。 政府补助账务处理: 1、与资产相关的政府补助 应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益(营业外收入)。相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益(营业外收入)。 按照名义金额计量的政府补助，直接计入当期损益(营业外收入)。 2、与收益相关的政府补助 (1)用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益(营业外收入)。 (2)用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，直接计入当期损益(营业外收入)。 【例】甲企业生产一种先进的模具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策，即先按规定征收增值税，然后按实际缴纳增值税税额返还70%。2013年1月，该企业实际缴纳增值税税额120万元。2013年2月，该企业实际收到返还的增值税税额84万元。假设甲企业采用小企业会计准则核算， 甲企业实际收到返还的增值税税额的会计分录如下: 借:银行存款 840 000 贷:营业外收入 840 000 【例】按照相关规定，粮食储备企业需要根据有关主管部门每季度下达的轮换计划出售陈粮，同时购入新粮。为弥补粮食储备企业发生的轮换费用，财政部门按照轮换计划中规定的轮换量支付给企业0.02元,斤的轮换费补贴。假设按照轮换计划，丙企业需要在2013年第一季度轮换储备粮1.2亿斤，款项尚未收到。假设丙企业采用小企业会计准则核算，丙企业的会计处理如下: (1)2013年1月按照轮换量1.2亿斤和国家规定的补贴定额0.02元,斤，计算和确认其他应收款240万元: 借:其他应收款 2 400 000 贷:递延收益 2 400 000 (2)2011年3月，企业收到财政补贴时: 借:银行存款 2 400 000 贷:其它应收款 2 400 000 借:递延收益 2 400 000 贷:营业外收入 2 400 000 营业外支出 1.营业外支出的核算内容 第七十条 营业外支出科目核算小企业发生的各项营业外支出，主要包括处置非流动资产损失、公益性捐赠支出等。 其中，非流动资产处置损失包括固定资产处置损失和无形资产出售损失。固定资产处置损失，指企业出售固定资产所取得价款或报废固定资产的材料价值和变价收入等，不足以抵补处置固定资产的账面价值、清理费用、处置相关税费所发生的净损失;无形资产出售损失，指企业出售无形资产所取得价款，不足以抵补出售无形资产的账面价值、出售相关税费后所发生的净损失。 公益性捐赠支出，指企业对外进行公益性捐赠发生的支出。 非常损失，指企业对于因客观因素(如自然灾害等)造成的损失，在扣除保险公司赔偿后应计入营业外支出的净损失。 企业所得税法和企业所得税法实施条例对企业可扣除的支出和不得扣除的支出作出了规定，其中与本准则营业外支出和公益性捐赠支出和不得扣除的支出。 1、不可扣除的支出。 (1)损失。 (2)其他支出。 (3)公益性捐赠支出。 2、不得扣除支出。 (1)可税前扣除的营业外支出。 (2)不得税前扣除的营业外支出。 一、营业外支出的定义 小企业的营业外支出在本准则来看，同时具有以下几个特征: (一)营业外支出是小企业在非日常生活中发生的。 (二)营业外支出应当计入当期损益。 (三)营业外支出会导致所有者权益的减少。 (四)营业外支出是与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。 二、营业外支出的范围及内涵 (一)存货的盘亏、毁损和报废净损失。 (二)非流动资产处置净损失。 (三)坏帐损失和无法收回的长期债券投资损失。 (四)无法收回的长期股权投资损失。 (五)自然灾害等不可抗力因素造成的损失。 (六)税收滞纳金。 (七)罚金。 (八)罚款。 (九)被没收财产的损失。 (十)捐赠支出。 (十一)赞助支出。 三、营业外支出的确认原则 本准则对营业外支出作出了原则性的规定，即:通常情况下，小企业的营业外支出应当在发生时计入 当期损益。 在具体应用营业外支出确认原则进，应当重点掌握两点: 第一，符合营业外支出的定义。 第二，营业外支出确认的时点是发生之时。 (一)有关交易事项发生之时。 (二)所有要求相关条件满足之时。 四、营业外支出的计量原则 (一)实际发生的金额。 (二)帐面价值。 五、执行中应注意的问题 (一)营业外支出是一个净额概念，是净损失，也就是扣除残料变价收入或残料价值，责任人的赔偿，保险公司的赔款，应收账款、长期债券投资和长期股权投资的可收回的金额的净额。 (二)小企业如果发生了非货币性资产交换、偿债损失，在会计和所得税法上都应当视同处置非流动资产，确认营业外支出。 (三)小企业将固定资产、生物资产、无形资产等用于捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配，在会计上确认为营业外支出，但在所得税法上可能无法金额扣除。 (四)小企业已经作为营业外支出处理的资产，在以后会计年度全部收回或 者部分收回时，应当计入收回当期的营业外收入，不得冲减当期的营业外支出或作其他处理。 (五)营业外支出与营业外收入既有共同点又有差异性。 2.营业外支出的会计处理 企业发生营业外支出时，借记“营业外支出”科目，贷记“固定资产清理”、“待处理财产损溢”、“库存现金”、“银行存款”等科目。期末，应将“营业外支出”科目余额结转入“本年利润”科目，借记“本年利润”科目，贷记“营业外支出”科目。 【例】甲公司将其购买的某专利权转让给乙公司，该专利权的初始入账成本为600 000元，已摊销220 000元，应交营业税25 000元，实际取得的转让价款 为400 000元，款项已存入银行。甲公司应做如下会计处理: 借:银行存款 400 000 营业外支出——非流动资产处置净损失 5 000 贷:无形资产 380 000 应交税费——应交营业税 25 000 营业外支出，小企业会计准则与企业会计准则处理的区别 盘亏损失的处理不完全相同。固定资产盘亏， 企业会计准则下非常损失计入“营业外支出”科目，其他损失冲减“管理费用”科目。小企业会计准则下，不需要区分原因，全部计入“营业外支出”科目。 资产盘亏的具体核算 —小企业会计准则与企业会计准则对比 所得税费用 第七十一条 小企业应当按照税法规定计算的当期应缴纳给税务机关的所得税金额，确认所得税费用。 小企业应当在利润总额的基础上，按照税法规定进行适当纳税调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税金额。 所得税可以有三种计算方法:一是应付税法，二是纳税影响会计法，三是资产负债表债务法。 一、所得税费用的计算原则 (一)计算依据:企业所得税法而不是本准则。 (二)应纳税额等于所得税费用。 二、所得税费用的计算方法 (一)计算基础:利润总额 (二)计算方法:纳税调整 1.纳税调整的事项:收入类和扣除类 2.纳税调整的方式:调表不调账 3.纳税调整的时点:年度汇算清缴时 (三)计算公式:所得税费用=应纳税额 (四)计算步骤:分为四步 (五)计算出小企业的应纳税所得额 纳税调整后所得=利润总额+纳税调整增加额-纳税调整减少额 各个项目的具体确定方法如下: 1.利润总额的计算，其数据直接取自小企业的“利润表”。 2.构成小企业纳税调整增加额的项目主要是扣除调整项目，通常有11项，具体包括: (1)职工福利支出。 (2)职工教育经费支出。 (3)工会经费支出。 (4)业务招待费支出。 (5)广告费和业务宣传费支出。 (6)捐赠支出。 (7)利息支出。 (8)罚金、罚款和被没收财物的损失。 (9)税收滞纳金。 (10)赞助支出。 (11)与取得收入无关的支出。 3.构成小企业纳税调整减少额的项目主要是收入类调整项目和扣除类调整项目中的加计扣除合计4个 项目，具体包括: (1)免税收入。 (2)减计收入。 (3)减、免税项目所得。 (4)加计扣除。 (六)计算出减免所得税额或抵免所得税额前的应纳税额 (七)计算出小企业享受的减免所得税额和抵免所得税额等优惠额。 1.减免所得税额。 (1)符合规定条件的小型微利企业。 (2)国家需要重点扶持的高新技术企业。 2.抵免所得税额的确定。 (八)最终计算出应纳税额即所得税费用 三、执行中需要注意的问题 (一)对于从事房地产开发的小企业，在计算应纳所得税额时，有一个比较特别的纳税调整项目是按照预售收入计算的预计算利润，指小企业本期取得的预售收入，按照税收规定的预计利润率计算的预计利润，作为纳税调整增加额;如果本期将预售收入转为销售收入，其结转的预售收入已按照税收规定的预计利润率计算的预计利润转加数，作为纳税调整减少额。 (二)小企业同时从事适用不同企事业所得税待遇的项目的，其优惠项目应当单独计算所得，并合理分摊企业的期间费用;没有单独计算的，不得享受企业所得税优惠。 【例】甲公司2×10年度按企业会计准则计算的税前会计利润为19 800 000元，所得税税率为25%。甲公司全年实发工资为2 000 000元，职工福利费 300 000元，工会经费50 000元，职工教育经费100 000元;经查，甲公司当年营业外支出中有120 000元为税款滞纳罚金。假定甲公司全年无其他纳税调整因素。 本例中，按税法规定，企业在计算当期应纳税所得额时，可以扣除工资、薪金支出2 000 000元，职工福利费支出280 000(2 000 000×14%)元，职工教育经费支出50 000(2 000 000×2.5%)元，工会经费支出40 000(2 000 000×2%)元。甲公司当期所得税的计算如下: 纳税调整数,(300 000,280 000)，(50 000,40 000)，(100 000,50 000)，120 000,200 000(元) 应纳税所得额,19 800 000，200 000,20 000 000(元) 当期应交所得税额,20 000 000×25%,5 000 000(元) 利润分配 第七十二条 小企业以当年净利润弥补以前年度亏损等剩余的税后利润，可用于向投资者进行分配。 小企业(公司制)在分配当年税后利润时，应当按照公司法的规定提取法定公积金和任意公积金。 公司的法定公积金足以弥补以前年度亏损的，利润分配如下: (1)提取法定公积金 (2)提取任意公积金 (3)向投资者分配 公司的法定公积金不足以弥补以前年度亏损的，利润分配如下: (1)弥补以前年度亏损 (2)提取法定公积金 (3)提取任意公积金 (4)向投资者分配 外资小企业税后利润分配的顺序为 (1)提取储备基金 (2)提取职工奖励及福利基金 (3)弥补以前年度亏损 (4)向投资者分配 中外合资经营小企业税后利润分配的顺序为: (1)提取储备基金 (2)提取职工奖励及福利基金 (3)提取企业发展基金 (4)弥补以前年度亏损 (5)向投资者分配 中外合作经营小企业利润分配的顺序为: (1)分配利润或分配产品 (2)弥补以前年度亏损 (3)外国合作者在合作企业缴纳所得税前回收投资 第八章 外币业务 第七十三条 小企业的外币业务由外币交易和外币财务报表折算构成。 一、外币交易 (一)外币 外币，是指小企业记账本位币以外的货币。记账本位币，是指小企业经营所处的主要经济环境中的货币。 小企业应当选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以企业记选定其中一种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应当折算为人民币财务报表。 小账本位币一经确定，不得随意变更，但小企业经营所处的主要经济环境发生重大变化除外。 小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。 前款所称即期汇率，是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 (二)外币交易 第七十四条 外币交易，是指小企业以外币计价或者结算的交易。 小企业的外币交易包括:买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务、借入或 者借出外币资金和其他以外币计价或者结算的交易。 外币交易的类型: (一)买入或者卖出以外币计价的商品或者劳务 (二)借入或借出外币资金 (三)以其它外币计价或者结算的交易 第七十五条 小企业应当选择人民币作为记账本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的小企业，可以选定其中一种货币作为记账本位币，但编报的财务报表应当折算为人民币财务报表。 小企业记账本位币一经确定，不得随意变更，但小企业经营所处的主要经济环境发生重大变化除外。 小企业因经营所处的主要经济环境发生重大变化，确需变更记账本位币的，应当采用变更当日的即期汇率将所有项目折算为变更后的记账本位币。 前款所称即期汇率，是指中国人民银行公布的当日人民币外汇牌价的中间价。 (1)记账本位币的确定 (2)记账本位币的变更 (3)记账本位币变更的会计处理 第七十六条 小企业对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。 外币交易在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用交易当期平均汇率折算。 小企业收到投资者以外币投入的资本，应当采用交易发生日即期汇率折算，不得采用合同约定汇率和交易当期平均汇率折算。 一、外币交易会计处理的原则 二、外币交易进行会计处理的时点:交易发生日 三、外币交易所采用的折算汇率 1.交易发生日的即期汇率 (1)直接汇率与间接汇率 (2)买入价、卖出价与中间价 (3)即期汇率与远期汇率 2.交易当期平均汇率 四、小企业收到投资者外币资本的会计处理 五、执行中应注意的问题 小企业发生单纯的货币兑换交易时内能用中间价不能反映货币买卖的损 益，需要使用买入价或卖出价折算。 (三)期末外币项目的折算 第七十七条 小企业在资产负债表日，应当按照下列规定对外币货币性项目和外币非货币性项目进行会计处理: (1)外币货币性项目，采用资产负债表日的即期汇率折算。因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益。 (2)以历史成本计量的外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算，不改变其记账本位币金额。 前款所称货币性项目，是指小企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产或者偿付的负债。货币性项目分为货币性资产和货币性负债。货币性资产包括:库存现金、银行存款、应收账款、其他应收款等;货币性负债包括:短期借款、应付账款、其他应付款、长期借款、长期应付款等。非货币性项目，是指货币性项目以外的项目。包括:存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等。 ? 货币性项目的会计处理 1.折算所采用的汇率:资产负债表日的即期汇率。 2.汇兑差额的处理 汇兑差额，是指对同样数量的外币金额采用不同的汇率折算为记账本位币金额所产生的差额。 ? 非货币性项目的会计处理 1.折算所采用的汇率 本准则规定，对于外币非货币性项目，仍采用交易发生日的即期汇率折算。即采用历史汇率进行折算。 2.不会产生汇兑差额。 ? 外币兑换与期末折算会计 对于发生的外币交易，应当将外币金额折算为记账本位币金额。外币交易应当在初始确认时，采用交易发生日的即期汇率将外币金额折算为记账本位币金额;也可以采用按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率折算。企业通常应当采用即期汇率进行折算。汇率变动不大的，也可以采用即期汇率的近似汇率进行折算。对于小企业而言，外币相关业务不是很复杂，主要涉及到外币兑换和外币银行存款期末折算问题。 (一)外币兑换 外币兑换业务，包括企业把外币卖给银行、向银行结汇、购汇以及用一种外币向银行兑换成另一种外币等。 1.企业把外币卖给银行。企业把持有的外币卖给银行，银行按买入价将人民币兑付给企业。企业按实得人民币金额借记“银行存款(人民币户)”科目， 按实际兑出的外币额与按企业选定的折算汇率折算的人民币金额贷记“银行存款(外币户)”科目，因银行买入价与折算汇率不一致而产生的汇兑损益，记入“财务费用”科目。 【例】甲公司记账本位币为人民币，2013年2月10日将1万美元卖给银行，银行买入价是1美元,6人民币元，同时交易日的平均汇率为1美元,6.1人民币元，企业取得人民币。 甲公司的账务处理为: 借:银行存款——人民币 60 000(10 000×6) 财务费用 1 000 贷:银行存款——美元 61 000(10 000×6.1) 2.向银行购汇 小企业向银行购入外汇时，银行按卖出价向企业收取人民币。企业实际支付的人民币金额与按企业选定的折算汇率折合的人民币之间的差额记入财务费用。 【例】假设甲公司2013年2月10日从银行买入1万美元，银行卖出价1美元,6.3元人民币，交易日的平均汇率为1美元,6.2元人民币。 甲公司的账务处理为: 借:银行存款——美元 62 000(10 000×6.2) 财务费用 1 000 贷:银行存款——人民币 63 000(10 000×6.3) (二)银行存款期末折算 资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币银行存款，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益(财务费用)。时 资产负债表日及结算日，应以当日即期汇率折算外币银行存款，该项目因当日即期汇率不同于初始入账时或前一资产负债表日即期汇率而产生的汇率差额计入当期损益(财务费用)。 甲公司2010年2月28日的账务处理为: 借:银行存款 1 000[10 000×(6.2-6.1)] 贷:财务费用 1 000 第七十八条 小企业对外币财务报表进行折算时，应当采用资产负债表日的即期汇率对外币资产负债 表、利润表和现金流量表的所有项目进行折算。 第九章 财务报表 第七十九条 财务报表，是指对小企业财务状况、经营成果和现金流量的结构性表述。小企业的财务 报表至少应当包括下列组成部分: (一)资产负债表; (二)利润表; (三)现金流量表; (四)附注。 第八十条 资产负债表，是指反映小企业在某一特定日期的财务状况的报表。 (一)资产负债表中的资产类至少应当单独列示反映下列信息的项目:时 1.货币资金; 2.应收及预付款项; 3. 存货; 4.长期债券投资; 5.长期股权投资; 6.固定资产; 7.生产性生物资产; 8.无形资产; 9.长期待摊费用。 (二)资产负债表中的负债类至少应当单独列示反映下列信息的项目: 1.短期借款; 2.应付及预收款项; 3.应付职工薪酬; 4.应交税费; 5.应付利息; 6.长期借款; 7.长期应付款。 (三)资产负债表中的所有者权益类至少应当单独列示反映下列信息的项目: 1.实收资本; 2.资本公积; 3.盈余公积; 4.未分配利润。 (四)资产负债表中的资产类应当包括流动资产和非流动资产的合计项目;负债类应当包括流动负债、 非流动负债和负债的合计项目;所有者权益类应当包括所有者权益的合计项目。 资产负债表应当列示资产总计项目，负债和所有者权益总计项目。 资产负债列表的总体要求: 1.分类别列报 2.资产和负债按流动性列报 3.列报的汇总金额 资产负债表的结构和组成项目 1.资产负债表的设计理念 2.资产负债表格式和组成项目 一、资产负债表的编制 1.资产负债表“年初余额”栏的填列方法 “年初余额”栏内各项数字，应根据上年末资产负债表“期末余额”栏内所列数字填列。 2.资产负债表“期末余额”栏的填列方法 “期末余额”栏内各项数字，应根据各科目余额分析填列，具体规定如下: (1)“货币资金”项目，反映小企业库存现金、银行存款的合计数。本项目应根据“库存现金”和“银行存款”科目的期末余额合计填列。 (2)“短期投资”项目，反映小企业购入的各种能随时变现、并准备随时变现的、持有时间不超过1年(含1年)的股票、债券和基金的余额。本项目应根据“短期投资”科目的期末余额填列。 (3)“应收票据”项目，反映小企业收到的未到期收款也未向银行贴现的应收票据，包括商业承兑汇票和银行承兑汇票。本项目应根据“应收票据”科目的期末余额填列。 (4)“应收账款”项目，反映小企业因销售商品、提供劳务应向购买单位或个人收取的销货款。本项目应根据“应收账款”的期末余额填列。 (5)“预付账款”项目，反映小企业按照合同规定预付的款项，包括根据合同规定预付的购货款、租金。本项目应根据“预付账款”科目的期末余额填列。 (6)“应收股利”项目，反映小企业因股权投资而应收取的现金股利。本项目应根据“应收股利”科目的期末余额填列。 (7)“应收利息”项目，反映小企业因债权投资而应收取的利息。企业购入到期一次还本付息债券应收的利息，不包括在本项目内。本项目应根据“应收利息”科目的期末余额填列。 (8)“其他应收款”项目，反映小企业对其他单位和个人应收和暂付的除销货款外的各种款项。本项目应根据“其他应收款”科目的期末余额填列。 (9)“存货”项目，反映小企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的成本，包括各种原材料、在产品、半成品、产成品、商品、包装物、低值易耗品、消耗性生物资产等。本项目应根据“在途物资”、“原材料”、“生产成本”、“库存商品”、“包装物”、“低值易耗品”、“消耗性生物资产”等科目的期末余额合计填列。 (10)“其他流动资产”项目，反映小企业除以上流动资产项目外的其他流动资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。 (11)“长期债券投资”项目，反映小企业不准备在1年内(含1年)变现的各种债权性质的投资的成本。本项目应根据“长期债权投资”科目的期末余额填列。 (12)“长期股权投资”项目，反映小企业不准备在1年内(含1年)变现的各种股权性质的投资的成本。本项目应根据“长期股权投资”科目的期末余额填列。 (13)“固定资产原价”和“累计折旧”项目，反映小企业的各种固定资产原价及累计折旧。这两个项目应根据“固定资产”科目和“累计折旧”科目的期末余额填列。 (14)“固定资产账面价值”项目，反映小企业固定资产原价扣除累计折旧后的余额。本项目应根据“固定资产”科目的期末余额减去“累计折旧”科目的期末余额后的金额填列。 (15)“固定资产清理”项目，反映小企业因出售、毁损和报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的净额，以及固定资产清理过程中所发生的清理 费用和变价收入等各项金额的差额。本项目应根据“固定资产清理”科目的期末借方余额填列;如“固定资产清理”科目期末为贷方余额，以“,”号填列。 (16)“生产性生物资产”项目，反映小企业生产性生物资产的账面价值。本项目应根据“生产性生物资产”科目的期末余额减去“生产性生物资产累计折旧”科目的期末余额后的金额填列。 (17)“无形资产”项目，反映小企业无形资产的账面价值。本项目应根据“无形资产”科目的期末余额填列。 (18)“长期待摊费用”项目，反映小企业尚未摊销的摊销期限在1年以上的各种费用。本项目应根据“长期待摊费用”科目的期末余额填列。 (19)“其他非流动资产”项目，反映小企业除以上非流动资产以外的其他非流动资产。本项目应根据有关科目的期末余额填列。 (20)“短期借款”项目，反映小企业借入尚未偿还的1年期以下(含1年)的借款。本项目应根据“短期借款”科目的期末余额填列。 (21)“应付账款”项目，反映小企业购买原材料、商品和接受劳务供应等应付给供应单位或个人的购货款。本项目应根据“应付账款”科目的期末余额填列。时 (22)“预收账款”项目，反映小企业根据合同规定销售产品、商品、提供劳务预收购买单位或个人的购货款。本项目应根据“预收账款”科目的期末余额合计填列。 (23)“应付职工薪酬”项目，反映小企业应付未付的职工薪酬。本项目应根据“应付职工薪酬”科目期末贷方余额填列。 (24)“应交税费”项目，反映小企业期末未交、多交或未抵扣的各种税费。本项目应根据“应交税费”科目的期末贷方余额填列;如“应交税费”科目期末为借方余额，以“,”号填列。 (25)“应付利息”项目，反映小企业尚未支付的借款利息。本项目应根据“应付利息”科目的期末余额填列。 (26)“应付利润”项目，反映小企业尚未向投资者支付的利润。项目应根据“应付利润”科目的期末余额填列。 (27)“其他应付款”项目，反映小企业所有应付和暂收其他单位和个人的款项。本项目应根据“其他应付款”科目的期末余额填列。 (28)“其他流动负债”项目，反映小企业除以上流动负债以外的其他流动负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列。 (29)“长期借款”项目，反映小企业借入、尚未偿还的1年期以上(不含1年)的借款本金。本项目应根据“长期借款”科目的期末余额填列。 (30)“递延收益”项目，反映小企业收到的应在以后期间计入收入的款项。本项目应根据“递延收益”科目的期末余额填列。 (31)“其他非流动负债”项目，反映小企业除以上非流动负债项目以外的其他非流动负债。本项目应根据有关科目的期末余额填列。 (32)“实收资本(或股本)”项目，反映小企业各投资者实际投入构成注册资本的资本总额。本项目应根据“实收资本”科目的期末余额填列。 (33)“资本公积”项目，反映小企业资本公积的期末余额。本项目应根据“资本公积”科目的期末余额填列。 (34)“盈余公积”项目，反映小企业盈余公积的期末余额。本项目应根据“盈余公积”科目的期末余额填列。 (35)“未分配利润”项目，反映小企业尚未分配的利润。本项目应根据“本年利润”科目和“利润分配”科目的余额计算填列。未弥补的亏损，在本项目内以“,”号填列。 第八十一条 利润表，是指反映小企业在一定会计期间的经营成果的报表。 费用应当按照功能分类，分为营业成本、营业税金及附加、销售费用、管理费用和财务费用等。 利润表至少应当单独列示反映下列信息的项目: (一)营业收入; (二)营业成本; (三)营业税金及附加; (四)销售费用; (五)管理费用; (六)财务费用; (七)所得税费用; (八)净利润。 二、利润表的编制 1.利润表“上期金额”栏的填列方法 利润表“上期金额”栏反映各项目的本月实际发生额;在编报年度财务报表时，填列上年全年实际发生额。 利润表“上期金额”栏填列，小企业会计准则与企业会计准则区别 : 小企业会计准则下，需要区分月报和年报。月报，“上期金额”反映的是上月实际发生数;年报，“上期金额”反映的是上年全年实际发生额。 企业会计准则下，不需要区分月报还是年报，“上期金额”反映的均是上年该期利润表“本期金额”栏内所列金额。 2.利润表“本期金额”栏的填列方法 利润表“本期金额”栏反映各项目自年初起至报告期末止的累计实际发生额。 (1)“主营业务收入”项目，反映小企业经营主要业务所取得的收入总额。 本项目应根据“主营业务收入”科目的发生额填列。 (2)“主营业务成本”项目，反映小企业经营主要业务发生的实际成本。本项目应根据“主营业务成本”科目的发生额填列。 (3)“主营业务税金及附加”项目，反映小企业经营主要业务应负担的营业税、消费税、城市维护建设税、资源税、土地增值税和教育费附加等。本项目应根据“主营业务税金及附加”科目的发生额填列。 (4)“主营业务利润”项目，反映小企业当期主营业务实现的利润。本项目根据主营业务收入扣除主营业务成本和主营业务税金及附加后的净额填列。如为亏损总额，以“,”号填列。 (5)“其他业务收入”项目，反映小企业除主营业务以外取得的收入。本项目应根据“其他业务收入”科目的发生额填列。 (6)“投资收益”项目，反映小企业以各种方式对外投资所取得的收益。本项目应根据“投资收益”科目的发生额填列;如为投资损失，以“,”号填列。 (7)“其他业务支出”项目，反映小企业除主营业务以外发生的支出。本项目应根据“其他业务支出”科目的发生额填列。 (8)“销售费用”项目，反映小企业在销售商品过程中发生的费用。本项目应根据“销售费用”科目的发生额填列。 (9)“财务费用”项目，反映小企业发生的财务费用。本项目应根据“财务费用”科目的发生额填列。 (10)“管理费用”项目，反映小企业发生的管理费用。本项目应根据“管理费用”科目的发生额填列。 (11)“营业利润”项目，反映小企业当期主营业务和其他业务实现的利润。本项目根据主营业务利润加上其他业务收入、投资收益，扣除其他业务支出、销售费用、财务费用和管理费用后的净额。如为亏损总额，以“,”号填列。 (12)“营业外收支出净额”项目，反映小企业发生的与其生产经营无直接关系的各项收入扣除支出后的净额。本项目应根据“营业外收入”科目的发生额减去“营业外支出”科目的发生额后的金额填列。如为损失，以“,”号填列。时 (13)“利润总额”项目，反映小企业实现的利润总额。如为亏损总额，以“,”号填列。 (14)“所得税费用”项目，反映小企业按规定从本期应纳税所得税额中扣除的所得税费用。本项目应根据“所得税费用”科目的发生额填列。 (15)“净利润”项目，反映小企业实现的净利润。如为净亏损，以“,”号填列。本项目应根据应纳税所得额扣除所得税费用后的金额填列。 第八十二条 现金流量表，是指反映小企业在一定会计期间现金流入和流出情况的报表。 现金流量表应当分别经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。现金流量应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。 前款所称现金，是指小企业的库存现金以及可以随时用于支付的存款和其他货币资金。 (一)现金流量表的定义 (二)现金的定义 (三)现金流量表的列报要求 1.现金流量表应当分别列报经营活动、投资活动和筹资活动列报现金流量。 2.现金流量表应当分别按照现金流入和现金流出总额列报。 (四)现金流量表的格式和组成项目 (五)现金流量表的编制 1.现金流量表的编制方法 (1)工作底稿法。 (2)T型账户法。 2.现金流量表项目的填列方法 3.现金流量表项目的填列说明 ? 经营活动产生的现金流量 (1)“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目，反映小企业本期销售产成品、商品、提供劳务收到的现金。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”和“主营业务收入”科目的发生额分析填列。时 (2)“收到其他与经营活动有关的现金”项目，反映小企业本期收到的其他与经营活动有关的现金。本项目可以根据“库存现金”和“银行存款”科目的发生额分析填列。 (3)“购买原材料、商品、接受劳务支付的现金”项目，反映小企业本期购买原材料、商品、接受劳务支付的现金。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“原材料”、“库存商品”等科目的本期发生额分析填列。 (4)“支付的职工薪酬”项目，反映小企业本期向职工支付的薪酬。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付职工薪酬”项目的本期发生额填列。 (5)“支付的税费”项目，反映小企业本期支付的税费。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应交税费”项目的本期发生额填列。 (6)“支付其他与经营活动有关的现金”项目，反映小企业本期支付的其他与经营活动有关的现金。本项目可以“库存现金”、“银行存款”等科目发生额分析填列。 ? 投资活动产生的现金流量 (1)“处置固定资产和无形资产收回的现金净额”项目，反映小企业处置固定资产和无形资产取得的现金，减去为处置这些资产而支付的有关费用后的净额。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“固定资产清理”等科目的记录分析填列。 (2)“收回短期投资、长期债券投资和长期股权投资收到的现金”项目，反映小企业出售、转让或到期收回短期投资、长期股权投资而收到的现金，以及收回长期债券投资本金而收到的现金。不包括长期债权投资收回的利息。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债券投资”等科目的记录分析填列。 (3)“取得投资收益收到的现金”项目，反映小企业因权益性投资和债权性 投资取得的现金股利和利息。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“投资收益”等科目的记录分析填列。 (4)“购建固定资产和无形资产支付的现金”项目，反映小企业购买、建造固定资产和取得无形资产支付的现金。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“固定资产”、“在建工程”、“无形资产”等科目的记录分析填列。 (5)“短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金”项目，反映小企业进行权益性投资和债权性投资支付的现金，包括企业取得短期股票投资、短期债券投资、短期基金投资、长期债券投资、长 期股权投资支付的现金、以及支付的佣金、手续费等交易费用。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期投资”、“长期债券投资”、 “长期股权投资”等科目的记录分析填列。 ? 筹资活动产生的现金流量 (1)“取得借款收到的现金”项目，反映小企业举借各种短期、长期借款收到的现金。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期借款”、“长期借款”等科目的记录分析填列。 (2)“吸收投资者投资收到的现金”项目，反映小企业收到的投资者投入的现金。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“实收资本”等科目的记录分析填列。 (3)“偿还借款本息支付的现金”项目，反映小企业以现金偿还借款的本金和利息。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“短期借款”、“长期借款”、“应付利息”等科目的记录分析填列。 (4)“分配利润支付的现金”项目，反映小企业实际支付的利润。本项目可以根据“库存现金”、“银行存款”、“应付利润”等科目的记录分析填列。 【例】泰兰公司2×13年度有关资料如下(增值税率17%): (1)本期现销主营业务收入为1 000万元;收回应收账款120万元;预收账款50万元。 (2)本期现购材料成本为700万元;支付去年应付账款50万元;预付账款110万元; (3)本期发放的职工工资总额为100万元，其中生产经营及管理人员的工资70万元，奖金15万元;在建工程人员的工资12万元，奖金3万元。工资及奖金全部从银行提取现金发放。 (4)本期所得税费用为160万元;未交所得税的年初数为120万元，年末数为100万元。(无调整事项) (5)为建造厂房，本期以银行存款购入工程物资100万元，支付增值税17万元。 (6)购入股票100万股，每股价格5.2元,其中包含的已宣告而尚未领取的现金股利每股0.2元，作为短期投资核算。 (7)到期收回持有至到期投资，面值为100万元，3年期，利率3%，一次还本付息。 (8)对一台管理用设备进行清理，该设备账面原价120万元，已计提折旧80万元，以银行存款支付清理费用2万元，收到变价收入13万元，该设备已清理完毕。 (9)借入短期借款240万元，借入长期借款460万元，当年以银行存款支付利息30万元。 (10)向股东支付上年现金股利50万元。 (1)“销售产成品、商品、提供劳务收到的现金”项目,1 000×(1，17%)，120，50,1 340(万元) (2)“购买商品、接受劳务支付的现金”项目,700×(1，17%)，50，110,979(万元) (3)“支付的职工薪酬”项目,70，15,85(万元) (4)“支付的税费” 项目,120，160,100,180(万元) (5)“购建固定资产和无形资产支付的现金”项目,100，17，12，3,132(万元) (6)“短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金”项目,100×(5.2,0.2),500(万元) (7)“收回短期投资、长期债券投资和长期股权投资收到的现金”项目,100(万元) (8)“取得投资收益收到的现金”项目,100×3%×3,9(万元) (9)“处置固定资产和无形资产收回的现金净额”项目,13,2,11(万元) (10)“取得借款收到的现金”项目,240，460,700(万元) (11)“偿还借款本息支付的现金”项目,30(万元) (12)“分配利润支付的现金”项目,50(万元) 第八十三条 经营活动，是指小企业投资活动和筹资活动以外的所有交易和事项。 小企业经营活动产生的现金流量应当单独列示反映下列信息的项目: (一)销售产成品、商品、提供劳务收到的现金; (二)购买原材料、商品、接受劳务支付的现金; (三)支付的职工薪酬; (四)支付的税费。 ? 经营活动现金流量的列报方法 通常有两种:一是直接法，二是间接法。 第八十四条 投资活动，是指小企业固定资产、无形资产、其他非流动资产的购建和短期投资、长期债券投资、长期股权投资及其处置活动。 小企业投资活动产生的现金流量应当单独列示反映下列信息的项目: (一)收回短期投资、长期债券投资和长期股权投资收到的现金; (二)取得投资收益收到的现金; (三)处置固定资产、无形资产和其他非流动资产收回的现金净额; (四)短期投资、长期债券投资和长期股权投资支付的现金; (五)购建固定资产、无形资产和其他非流动资产支付的现金。 第八十五条 筹资活动，是指导致小企业资本及债务规模和构成发生变化的活动。 小企业筹资活动产生的现金流量应当单独列示反映下列信息的项目: (一)取得借款收到的现金; (二)吸收投资者投资收到的现金; (三)偿还借款本金支付的现金; (四)偿还借款利息支付的现金 (五)分配利润支付的现金。 第八十六条 附注，是指对在资产负债表、利润表和现金流量表等报表中列示项目的文字描述或明细资 料，以及对未能在这些报表中列示项目的说明等。附注应当按照下列顺序披露: (一)遵循小企业会计准则的声明。 (二)短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明。 (三)应付职工薪酬、应交税费项目的说明。 (四)利润分配的说明。 (五)用于对外担保的资产名称、账面余额及形成的原因;未决诉讼、未决仲裁以及对外提供担保所 涉及的金额。 (六)发生严重亏损的，应当披露持续经营的计划、未来经营的方案。 (七)对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程。 (八)其他需要在附注中说明的事项。 ? 附注披露的顺序及内容 (一)遵循小企业会计准则的声明。 (二)短期投资、应收账款、存货、固定资产项目的说明。 (三)应付职工薪酬、就交税费项目的说明。 (四)利润分配的说明。 (五)用于对外担保的资名称、账面余额及形成的原因;未决诉讼;未决仲裁以及对外提供担保所涉及的金额。 (六)发生严重亏损的，应当披露持续经营计划、未来经营的方案。 (七)对已在资产负债表和利润表中列示项目与企业所得税法规定存在差异的纳税调整过程。 ? 执行中应注意的问题(略) 第八十七条 小企业应当根据实际发生的交易和事项，按照本准则的规定进行确认和计量，在此基础上按月或者按季编制财务报表。 第八十八条 小企业对会计政策变更、会计估计变更和会计差错更正应当采用未来适用法进行会计处理。 前款所称会计政策，是指小企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计差错包括:计算错误、应用会计政策错误、应用会计估计错误等。未来适用法，是指将变更后的会计政策和会计估计应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计差错发生或发现的当期更正差错的方法。 企业会计准则规定; 一、发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。 【例】20×7年1月1日，甲股份有限公司按照企业会计准则规定，对建造合同的收入确认由完成合同法改为按完工百分比法，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为33%，税法按完工百分比法计算收入并计入应纳税所得额。该公司按净利润的10%提取法定盈余公积，两种方法计算的税前会计利润见表 不同方法确认的建造合同税前会计利润 单位:元 根据上述资料，甲股份有限公司的会计处理如下: (1)计算改变建造合同收入确认方法后的累积影响数，改变建造合同收入确认方法后的累积影响数 单位:元 资产负债表 编制单位:甲股份有限公司 20×7年12月31日 单位:元 利润表 编制单位:甲股份有限公司 20×7年度 单位:元 股东权益变动表 编制单位:甲股份有限公司 20×7年度 单位:元 ? 未来适用法 是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。 【例】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2X08年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2008年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2008年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2X08年一季度末该存货的账面余额为( )元。 A(540000 B(467500 C(510000 D(519000 【答案】 D 【解析】单位成本=(40000+600×850+350×900)?(50+600+350)=865(元)，2X08年一季度末该存货的账面余额=(50+600+350-400)×865=519000(元)。 ? 会计估计变更 企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。 (一)会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。 (二)会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。 (三)难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。 【例】ABC公司于2X07年1月1日起开始计提折旧的管理用设备一台，价值84 000元，预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。至2X11年初，由于新技术发展等原因，需要对原估计的使用年限和净残值作出修正，修改后该设备预计尚可使用年限为2年，预计净残值为2 000元。要求:做出ABC公司对上述会计估计变更的会计处理。 ABC公司对上述会计估计变更的处理方式如下: (1)不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数。 (2)变更日以后发生的经济业务改按新的估计提取折旧。 按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产账面价值为44 000元，则第五年相关科目的期初余额如下: 固定资产 84 000 减:累计折旧 40 000 固定资产账面价值 44 000 改变预计使用年限后，2X11年起每年计提的折旧费用为21 000元[(44 000,2 000)/2]。2X11年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用年限和净残值计算确定年折旧费用，有关会计处理如下: 借:管理费用 21 000 贷:累计折旧 21 000 (3)附注说明。 本公司一台管理用设备，成本为84 000元，原预计使用年限为8年，预计净残值为4 000元，按直线法计提折旧。由于新技术发展，该设备已不能按原预计使用年限计提折旧，本公司于2X11年初将该设备的预计尚可使用年限变更为2年，预计净残值变更为2 000元，以反映该设备在目前情况下的预计尚可使用年限和净残值。此估计变更影响本年度净利润减少数为7 370元[(21 000,10 000)×(1,33%)]。 ? 前期差错更正 企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。 追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同时。 确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。 企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。 ? 小企业常见的会计政策: 1.短期投资、存货、长期债券投资、长期股权投资、固定资产、无形资产，生产性生物资产等资产，取得时按成本计算。 2.发出存货的计价方法，如发出存货成本的计量是采用先进先出法、加权平均法还是个别计价法。 3.将土地使用权与房屋分开核算。 4.小企业内部研究开发项目开发阶段的支出符合资本化条件确认为无形资产。 5.债券的折价或者溢价在债券存续期间内于确认相关债券利息收入时进行摊销。 6.长期股权投资在持有期间采用成本法核算。 7.投资者投入的非货币性资产按照评估价值计量。 8.资产损失实际发生时予以确认。 9.收入确认的原则。 10.符合资本化条件的借款费用进行资本化。 ? 小企业常见的会计估计有: 1.固定资产的使用寿命。预计净残值的确定，固定资产折旧方法的选择。 2.生产性生物资产的使用寿命、预计残值的确定，生产性生物资产折旧方法的选择。 3.无形资产摊销期的确定、无形资产摊销所采用的年限平均法。 4.长期待摊费用摊销期的确定。 5.建造合同或劳务合同完工进度的确定。 6.债券的折价或者溢价，在债券存续期间内于确认相关债券利息收入的摊销时采用直接法。 7.市场价格或评估价格的确定。 ? 对账本记录错误的更正 [例]某企业 20XX 年 9 月 30 日在进行账证核对时，发现下列几笔经济业务的记录有错误，它们都已根据记账凭证全部登记入账。要求:根据资料判断错误的性质，并采用适当的方法予以更正。 (1)2日，开出现金支票 150 元支付对 A 单位应付的赔偿款。原编记账凭证如下: 借:其他应收款 150 贷:库存现金 150 (2)9日开出转账支票 3000 元，上交所得税。原编记账凭证如下: 借:利润分配 3000 贷:银行存款 3000 (3)12日，车间领用一般消耗材料 460 元，原编记账凭证如下: 借:制造费用 640 贷:原材料 640 (4)20日，以银行存款购入设备一台，价款 28000 元。原编记账凭证如下: 借:固定资产 2800 贷:银行存款 2800 小企业会计实务 第一节:小企业设立及变更管理实务 第二节:小企业投资管理实务 第三节:小企业无形资产管理实务 第四节:小企业筹资管理实务 第五节:小企业税务管理实务 第六节:小企业会计准则转为企业会计准则实务 第一节:小企业设立及变更管理实务 一、小企业创立方式 提起创业，人们想到最多的是开店、办公司、搞企业。随着时代发展的日新月异，创业方式正在不断发生变化，特别是IT业的崛起，令创业模式层出不穷，出现了网络创业、加盟创业、兼职创业、团队创业等多种创业模式。 1.网络创业 目前，网络创业主要有两种形式:网上开店，在网上注册成立网络商店;网上加盟，以某个电子商务网站门店的形式经营，利用母体网站的货源和销售渠道。 优势:门槛低、成本少、风险小、方式灵活，特别适合初涉商海的创业者。如易趣、阿里巴巴、淘宝等知名商务网站，有较完善的交易系统、交易规则、支付方式和成熟的客户群，每年还会投入大量的宣传费用。 对初次尝试网上创业的人来说，事先要进行多方调研，选择既适合自己产品特点又具较高访问量的电子商务平台。一般来说，网上加盟的方式更为适合，能在投入较少的情况下开业，边熟悉游戏规则，边依托成熟的电子商务平台发展壮大。 2.加盟创业 分享品牌金矿、分享经营诀窍、分享资源支持，连锁加盟凭借诸多的优势，而成为极受青睐的创业新方式。目前，连锁加盟有直营、委托加盟、特许加盟等形式，投资金额根据商品种类、店铺要求、技术设备的不同从6 000元至250万 元不等，可满足不同需求的创业者。 优势:加盟创业的最大特点是利益共享，风险共担。创业者只需支付一定的加盟费，就能借用加盟商的金字招牌，并利用现成的商品和市场资源，还能长期得到专业指导和配套服务，创业风险也有所降低。 随着连锁加盟市场规模的不断扩大，鱼龙混杂现象日趋严重，一些不法者利用加盟圈钱的事件屡有曝光。因此，创业者在选择加盟项目时要有理性的心态，事先进行充足的准备，包括收集资料、实地考察、分析市场等，并结合自身实际情况再作决定。 3.兼职创业 对上班族来说，如果头脑活络，有钱又有闲，想“钱生钱”又不愿意放弃现 有工作，兼职做老板应该是最佳选择了。 优势:对上班族来说，兼职创业，无需放弃本职工作，又能充分利用在工作中积累的商业资源和人脉关系创业，可实现鱼和熊掌兼得的梦想，而且进退自如，大大减少了创业风险。 兼职创业，需要在主业和副业、工作和家庭等几条战线上同时作战，对创业者的精力、体力、能力、忍耐力都是极大的考验，因此要量力而行。此外，兼职创业族最好选择自己熟悉的领域，但要注意不能侵犯受雇企业的权益。 4.团队创业 如今，创业已非纯粹追求个人英雄主义的行为，团队创业成功的几率要远高于个人独自创业。一个由研发、技术、市场、融资等各方面组成、优势互补的创 业团队，是创业成功的法宝，对高科技创业企业来说，更是如此。 优势:俗话说，一个好汉三个帮，一群人同心协力，集合各自的优势，共同创业，其产生的群体智慧和能量，将远远大于个体。 创建团队时，最重要的是考虑成员之间的知识、资源、能力或技术上的互补，充分发挥个人的知识和经验优势，这种互补将有助于强化团队成员间彼此的合作。一般来说，团队成员的知识、能力结构越合理，团队创业的成功率就越大。 5.概念创业 概念创业，顾名思义就是凭借创意、点子、想法创业。当然，这些创业概念必须标新立异，至少在打算进入的行业或领域是个创举，只有这样，才能抢占市 场先机，才能吸引风险投资商的眼球。同时，这些超常规的想法还必须具有可操作性，而非天方夜谭。 优势:概念创业具有点石成金的神奇作用，特别是本身没有很多资源的创业者，可通过独特的创意来获得各种资源。 创业需要创意，但创意不等同于创业，创业还需要在创意的基础上，融合技术、资金、人才、市场经验、管理经验等各种因素，如果仅凭点子贸然行动，基本上是行不通的。 6.内部创业 内部创业，是指一些有创业意向的员工在企业的支持下，承担企业内部某些业务或项目，并与企业分享成果的创业模式。创业者无需投资就可获得丰富的创 业资源，内部创业由于具有“大树底下好乘凉”的优势，因此受到越来越多创业者的关注。 优势:员工在企业内部创业，可获得企业多方面的支援。同时，企业内部所提供的创业环境较为宽松，即使创业失败，创业者所需承担的责任也较小。 内部创业的受众面有限，只有那些大型企业的优秀员工才有机会一试身手。此外，这是一种以创造“双赢”为目的的创业方式，员工要做好周密的前期准备，选择合理的创业项目，保证最大化地创造利润，这样才能引起企业高层的关注。 二、小企业创业初期应注意的问题 1.良好的心态 首先要具有以下心态:角色转变的心态，历经磨难的心态，艰苦创业的心态，快乐创业的心态，一定会成功的心态。心态的转变和调整是创业的基本前提，因为投资的项目一旦运作起来，经常会遇到诸如资金、人际、市场等方面的困境。而且只要有一个问题没解决，有一个障碍没迈过去，就可能前功尽弃。 2.重视并评估自己的财务能力 企业由人才、产品和资金所组成，自有资金不足，往往会导致创业者利息负担过重，无法成就事业。因此，创业者要有“有多少实力做多少事”的观念，不要过度举债经营;企业应“做大”而非“大做”，“做大”是有利润后再逐渐扩大，“大做”则是勉力举债而为，只有空壳没有实力，遇到风险必然失败。 3.审慎选行业和创业方式 创业要选择自己熟悉又专精的事业，初期可以小本经营或找股东合作，按照创业计划逐步拓展。 4.要有长期规划 企业的发展，稳健永远比成长重要，因此要有跑马拉松的耐力及准备，按部就班，不可存有抢短线的投机做法。 5.先求生存 企业应先求生存再求发展，扎好根基，勿好高骛远、贪图业绩、罔顾风险，必须重视经营体制，步步为营，再求创造利润，进而扩大经营。 6.精兵出击 公司初期规模必须精简、有效率，重实质，不要一味追求表面的浮华，以免徒增费用。 7.战略联盟 创业要讲求战略，小企业更需要与同业联盟，也就是在自有产品之外，附带推销其他相关产品。用“策略联盟”的方式结合相关产业，不仅能提高产品的吸引力、满足顾客的需求，也能增加自己的竞争力与收益。 8.有前瞻性规划 经营理念、经营方针与经营策略均需详加规划，结合智慧与力量，扎好企业 根基。 如何编写创业计划书。编写创业计划书需要考虑的问题如图2-1所示。 总而言之，创业前应先调适心理，做好自我评估，了解自己究竟适不适合创业，一旦走上创业之路，就应好好努力，掌握各项创业原则，成为成功并快乐的创业家。 三、创业出资的法律规定 根据我国现行法律，个人创业的途径主要有:设立个体工商户、设立个人独资企业、设立合伙企业、设立有限责任公司、设立股份有限责任公司及外商投资企业，创业前需要结合个人资金实力及风险承受能力，审慎选择合适的方式。 (一)个体工商户 设立个体工商户资金无法定要求，其经营收入归公民个人或家庭所有。但个体工商户不属于经济组织，不具有法人资格，要对自身债务负无限连带责任。其中，个人经营的，以个人财产偿还;家庭经营的，以家庭财产偿还。 (二)个人独资企业 设立个人独资企业资金没有法定要求，可以用货币出资，也可以用实物、土地使用权、知识产权或者其他财产权利出资。以家庭共有财产作为个人出资的，投资人应当在设立(变更)登记申请书上予以注明。 (三)合伙企业 合伙企业，是指自然人、法人和其他组织依照《合伙企业法》在中国境内设立的普通合伙企业和有限合伙企业。 普通合伙企业由普通合伙人组成，合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任。《合伙企业法》对普通合伙人承担责任的形式有特别规定的，从其规定。 有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任。 合伙人可以用货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利出资，普通合伙人也可以用劳务出资。普通合伙人的劳务出资形式是有别于公司出资形式的重要不同之处。 合伙人以劳务出资的，其评估办法由全体合伙人协商确定，并在合伙协议中载明。 (四)有限责任公司 1.注册资本最低限额 注册资本是指公司向公司登记机关登记的出资额，即经登记机关登记确认的资本(即营业执照中注明的)。有限责任公司的注册资本为在公司登记机关登记的全体股东认缴的出资额，最低限额为人民币3万元。法律、行政法规有较高规 定的，从其规定。 2.股东出资额和出资期限 有限责任公司全体股东的首次出资额不得低于注册资本的20%，也不得低于法定的注册资本最低限额(3万元)，其余部分由股东自公司成立之日起2年内缴足;其中，投资公司可以在5年内缴足。 3.股东出资方式 股东可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。全体股东的货币出资金额不得低于有限责任公司注册资本的30%(非货币出资的比例最高是注册资本的70%)。 (五)股份有限公司 1.注册资本最低限额 股份有限公司注册资本的最低限额为人民币500万元。法律、行政法规对股份有限公司注册资本的最低限额有较高规定的，从其规定。 2.股东出资额和出资期限 股份有限公司采取发起设立方式设立的，注册资本为在公司登记机关登记的全体发起人认购的股本总额。公司全体发起人的首次出资额不得低于注册资本的20%，其余部分由发起人自公司成立之日起2年内缴足;其中，投资公司可以在5年内缴足。 3.股东出资方式 发起人可以用货币出资，也可以用实物、知识产权、土地使用权等可以用货币估价并可以依法转让的非货币财产作价出资;但是，法律、行政法规规定不得作为出资的财产除外。全体发起人的货币出资金额不得低于股份有限公司注册资本的30%。 (六)外商投资企业 1.中外合资经营企业 (1)注册资本。在合营企业的注册资本中，外国合营者的出资比例一般不得低于25%，这是外国合营者认缴出资的最低限额。对其最高限额法律没有明确规定。 (2)投资总额。合营企业的投资总额，是指按照合营企业的合同、章程规定的生产规模需要投入的基本建设资金和生产流动资金的总和，由注册资本与借款构成。投资总额与注册资本的关系如表2-1所示。 (3)出资方式。合营企业合营各方可以用货币出资，也可以用建筑物、厂房、机器设备或者其他物料、工业产权、专有技术、场地使用权等作价出资。外国合营者以货币出资时，只能以外币缴付出资，不能以人民币缴付出资。 (4)出资期限。合营合同规定一次缴清出资的，合营各方应当自营业执照签发之日起6个月内缴清; 合营合同规定分期缴付出资的，合营各方第一期出资，不得低于各自认缴出资额的15%，并且应当在营业执照签发之日起3个月内缴清。 表2-1 投资总额与注册资本的关系 2.中外合作经营企业 (1)合作各方的出资方式。合作各方向合作企业投资或者提供合作条件的方式可以是货币，也可以是实物或者工业产权、专有技术、土地使用权等财产权利。合作各方应当以其自有的财产或者财产权利作为投资或者提供合作条件，对该投资或者提供的合作条件不得设置抵押或者其他形式的担保。中国合作者的投资或者提供的合作条件，属于国有资产的，应当依照有关法律、行政法规的规定进行资产评估。 (2)合作各方的出资比例。在依法取得中国法人资格的合作企业中，外国合作者的投资一般不低于合作企业注册资本的25%。在不具有法人资格的合作企业中，对合作各方向合作企业投资或者提供合作条件的具体要求，由国务院对外经济贸易主管部门确定。 3.外资企业 外资企业注册资本与投资总额的比例应当符合中国的有关规定，目前参照中外合资经营企业的有关规定执行。 四、公司类小企业申办开业手续 小企业办理完成定位、选址、装修、招聘等开业前的准备工作后需要办理相关的开业手续。 (一)办理开业登记 按相关政策规定，中小型公司类企业开业登记须到所在地工商行政管理局办理手续，程序如下。 (1)取名。设立中小型公司首先要做的是取名，将想好的名称送到工商局的名称核准科，工商局核准科将该名称与已开业的企业核实无重名后，发放名称核准证明。中小型公司在领取名称核准证明后30天内办理公司注册，过期失效。 (2)领取注册登记表格。将名称核准证明送到工商局，去领取有关登记公司的表格及准备有关资料，包括: ?公司设立登记申请书(见表2-2); ?公司章程(工商局备有规范的样本，业主根据实际情况填入即可); ?会计师事务所的验资报告; ?业主资格证(身份证、待业证、下岗证、辞职证等)。 表2-2 公司设立登记申请书 (3)开设临时账户准备注册资金。将领取的名称核准证明送到附近的银行开设临时的验资账户，开妥账户后将注册资本对应的资金存入。如果某些投资者以实物出资，应要求其提供实物的相关产权证明文件和价值评估资料。 (4)交会计师事务所验证开业资金。将公司名称核准证明、已填妥的《公司设立登记申请书》和《公司章程》、投资者资格证等资料连同存入银行的资金证明交会计师事务所，由会计师事务所对上述材料审核。实物资产出资部分，会计师事务所还会进行实地盘点，进行资产评估，验证其产权。最终会计师事务所会提交验资报告。 (5)验证场地。将经营场地证明(自有房出示房产证，租房出示租赁合同书)出示给工商局现场勘验人员，由工商局工作人员验定场地后发给经营场地证明书。 (6)领取回执。将名称核准证明、公司(申报)材料、验资报告、场地证明书、投资各方的身份证等一起提交工商局，待工商局的相关资料审查人员对上述材料进行审查，确认无误后，发给受理回执。 如无其他问题，在15个工作日凭受理回执，带上申请人身份证，由本人前往领证窗口，交付注册资本1‟的手续费，就可以领到营业执照的正、副本了。 在此还特别提示，现行政策规定，办理公司型饮食服务企业，最少要有两人以上，其中一人为本地常住户。同时，需提供未就业证明，如待业证、下岗证、辞职证明、退休证明等。很多地方政府对于安排一定数目的下岗职工或大学毕业生的企业在税收上有优惠政策，要到当地相关税务部门、民政部门咨询。 个体户办理开业手续同样要先取好名，然后到工商局查询没有店名重复后，到所在地工商分局(所)领取《个体户开业申请表》，按表中内容如实填写后，带上居民身份证、未就业证明(待业证、下岗证、辞职证明、退休证明等)以及经营场所证明(自有房产出示房产证，租赁房出示租赁合同)、验资报告，就可以到工商分局(所)办理登记手续，受理后7,15天可领取营业执照。 (二)办理税务登记及法人代码证 公司类的企业，从工商局领到营业执照后，首先要做的是到指定的刻字店刻公司的公章、财务章、企业法人的印章。当这三个章拿到后，接下来再到市技术监督局办理企业法人代码证书。带上领到的营业执照副本和公章，填妥有关表格后交窗口办理，三天后，凭受理回单并交纳相关费用，就可领取企业法人代码证书。 领到法人代码证书后，应到附近银行办理开户手续。带上营业执照正本、公章、财务章和个人印章便可办理。办理银行开户后，还要办理税务登记和购买发票。办理税务登记证的具体规定见第十一章。 需要注意的是，在领到营业执照后应抓紧办理上述登记手续，因为税务登记要求在领到营业执照后30天内办理，过期不办税务局要罚款上千元。 五、小企业的变更 企业成立，是一个开始。在持续经营中，有些企业风生水起、基业长青，有些企业惨淡经营、甚至退出舞台，有些企业几经易主„„ 以上种种原因都会导致小企业登记发生变更。 (一)变更原因 公司经营的运作由于内、外部因素发生了变化，公司原在开业时经工商行政管理部门核准登记的事项已不再适应新的经营要求的，需改变原有的登记事项。但公司不得擅自改变登记事项，而须向办理开业 登记的工商行政管理部门申请变更登记。工商行政管理部门根据国家有关法律、法规及政策，对申请变更事项等重新审查核准，予以登记注册;若变更登记事项涉及《企业法人营业执照》载明 事项的，公司登记机关应收缴原营业执照，发给新的营业执照。 公司凡改变公司名称、住所、法定代表人、公司类型、经营范围、注册资本、经营期限等登记事项，均须办理变更登记。其中，注册资本的变更(增减资)需要对企业账务进行相关的处理。 (二)公司申请变更登记具体内容 (1)公司名称的变更。公司变更名称的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记。 (2)注册资本的变更。公司变更注册资本的，应当提交依法设立的验资机构出具的验资证明。公司减少注册资本的，应当自公告之日起45日后申请变更登记，并应当提交公司在报纸上登载公司减少注册资本公告的有关证明和公司债务 清偿或者债务担保情况的说明。 (3)公司经营范围的变更。公司变更经营范围的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记;变更经营范围涉及法律、行政法规或者国务院决定规定在登记前须经批准的项目的，应当自国家有关部门批准之日起30日内申请变更登记。 (4)法定代表人的变更。公司变更法定代表人的，应当自变更决议或者决定作出之日起30日内申请变更登记。 (5)住所的变更。公司变更住所的，应当在迁入新住所前申请变更登记，并提交新住所使用证明。公司变更住所跨公司登记机关辖区的，应当在迁入新住所前向迁入地公司登记机关申请变更登记;迁入地公司登记机关受理的，由原公司登记机关将公司登记档案移送迁入地公司登记机关。 (6)公司类型的变更。公司变更类型的，应当按照拟变更的公司类型的设立条件，在规定的期限内向公司登记机关申请变更登记，并提交有关文件。有限责任公司变更为股份有限公司，应符合《公司法》规定的股份有限公司的条件;反之亦然。 (7)公司分立、合并的登记。因合并、分立而存续的公司，其登记事项发生变化的，应当申请变更登记;因合并、分立而解散的公司，应当申请注销登记;因合并、分立而新设立的公司，应当申请设立登记。 公司合并、分立的，应当自公告之日起45日后申请登记，提交合并协议和合并、分立决议或者决定以及公司在报纸上登载公司合并、分立公告的有关证明和债务清偿或者债务担保情况的说明。 (8)分公司的登记。公司设立分公司的，应当自决定作出之日起30日内向分 公司所在地的公司登记机关申请登记;分公司的公司登记机关准予登记的，发给《营业执照》。公司应当自分公司登记之日起30日内，持分公司的《营业执照》到公司登记机关办理备案。 分公司被撤销、依法责令关闭、吊销营业执照的，公司应当自决定作出之日起30日内向该分公司的公司登记机关申请注销登记。申请注销登记应当提交公司法定代表人签署的注销登记申请书和分公司的《营业执照》。公司登记机关准予注销登记后，应当收缴分公司的《营业执照》。 (9)公司法人申请变更登记须递交的文件、证件: ?由法定代表人签署的变更登记申请书; ?依照《公司法》作出的变更决议或决定; ?国家工商行政管理总局规定要求提交的其他文件。 公司变更登记事项涉及修改公司章程的，应当提交由公司法定代表人签署的修改后的公司章程或者公司章程修正案。 (三)小企业增减资 上述变更中，需要进行账务处理，与财务人员关系最密切的是“注册资本的变更”，即通常所说的“增减资金”。 1.增资 公司增加注册资本是指在公司成立后，经权力机构决议，依法定程序在原有注册资本的基础上予以扩大，增加公司实有资本总额的法律行为。企业增资也称 企业增加注册资本，其目的是为了扩大经营规模、拓展业务、提高公司的资信度，依法增加注册资本金的行为。增资具有深远意义:?筹集经营资金;?保持现有运营资金，减少股东收益分配;?调整股东结构和持股比例;?提高公司信用，获得法定资质。 公司增加注册资本主要有两种途径:一是吸收外来新资本，包括增加新股东或股东追加投资;二是用盈余公积转增资本。另外，也存在资本公积转增资本的情况。按照公司法的规定，公司增资必须由股东会或者股东大会作出决议，履行增资的法定手续。 有限责任公司增加注册资本时，股东认缴新增资本的出资，依照公司法设立有限责任公司缴纳出资的有关规定执行。股份有限公司为增加注册资本发行新股时，股东认购新股，依照公司法设立股份有限公司缴纳股款的有关规定执行。 (1)吸收直接投资 吸收直接投资，是指按照投资者共同投资、共同经营、共担风险、共享利润的原则直接吸收资金的一种融资方式。这种方式运行手续较为简单，出资者都是企业所有者，共享经营管理权。 吸收直接投资的优缺点: 吸收直接投资的优缺点如表2-4所示。 表2-4 吸收直接投资的优缺点 (2)盈余公积转增资本 公司将盈余公积转增资本时，必须经股东会决议批准。法定公积金转为资本时，所留存的该项公积金不得少于转增前公司注册资本的25%。 (3)资本公积转增资本 企业增加实收资本，包括将资本公积转为实收资本，必须办理必要的手续。 首先，应对历年资料进行初步审查，确认是否具备增加实收资本的条件;其次，将增资方案交由股东(大)会讨论，经股东(大)会决议，同意增加资本并修改公司章程中的注册资本;第三，需要向社会增发股票，还须报请国务院证券管理部门批准;第四，依法向原登记主管部门申请变更登记，获得批准后才能进行相应的会计处理。 2.减资 公司减资，必须符合法律规定。为了切实贯彻资本确定原则，确保交易安全，保护股东和债权人利益，减资要从法律上严加控制。我国法律允许减少资本，但应符合一定的条件。从实际情况看，应具备下列条件之一: ?原有公司资本过多，形成资本过剩，再保持资本不变，会导致资本在公司中的闲置和浪费，不利于发挥资本效能，另外也增加了分红的负担; ?公司严重亏损，资本总额与其实有资产相差悬殊，公司资本已失去应有的证明公司资信状况的法律意义，股东也因公司连年亏损得不到应有的回报。 股份有限公司及有限责任公司减资的程序: 股份有限公司股东大会做出减资的决议，并相应对章程进行修改，必须经出席会议的股东所持表决权的2/3以上通过。有限责任公司股东会做出减资的决议，并相应对章程进行修改，必须经代表2/3以上表决权的股东通过。同时，公司减资后的注册资本不得低于法定的最低限额。减资的程序主要有以下几个步骤。 第一，股东会决议，其内容大致有: ?减资后的公司注册资本; ?减资后的股东权益、债权人利益的安排; ?有关修改章程的事项; ?股东出资及其比例的变化等。 第二，公司必须编制资产负债表及财产清单。 第三，通知、公告债权人。公司应当自作出减资决议之日起10日内通知债权人，并于30日内在报纸上公告。债权人自接到通知书之日起30日内，未接到通知书的自公告之日起45日内，有权要求公司清偿债务或者提供相应的担保。 第四，办理减资登记手续。 第二节:小企业投资管理实务 一、投资的概念和意义 投资，是指经济主体(包括国家、企业和个人)为了在未来可预见的时期内获得收益或使资金增值，在一定时期向一定领域的标的物投放足够数额的资金或实物等货币等价物的经济行为。从特定企业角度看，投资就是企业为获取收益而向一定对象投放资金的经济行为。 无论是在企业初创之时，还是企业创业已成，企业都需要对投资作出重大决策:是否需要投资,如果投资，应把资金投向何方,应该投入多少资金,该项投资的成本有多大,收益有多高,风险有多大,是否值得投资等等。这些决策，显然是决定每一个企业成功与否关键的第一步，对于小企业来说，由于资金极为有限，且承担投资风险的能力也很弱，因此，投资管理及投资决策显得极为重要。 (一)投资是企业获得利润的前提 利润是企业从事生产经营活动取得的财务成果。企业要获得利润，必须将筹集的资金投入使用:将资金直接用于企业的生产经营中，或将资金以股权、债权的方式投给其他企业以获取报酬。可见，要获取利润就必须进行投资。 (二)投资是企业生存和发展的必要手段 企业从事正常的生产经营活动时，各项生产要素不断更新，为了保证生产的持续进行，企业需要不断地将现金形态的资金投入使用，这是企业生存的基本条件。同样，当企业要扩大生产规模时，也需要进 一步地投资才能使企业的资产增加，而当企业生产规模扩大后。为了保证正常的生产，还需要追加营运资金，而这一切只有投资才能实现。 (三)投资是企业降低风险的重要途径 在市场经济条件下，企业的生产经营活动不可避免地存在风险，其基本原因在于商品销售数量的不确定性，而影响销售数量的因素较多，如商品的质量、市场对商品的需求、企业的销售策略和服务水平、企业的成本费用等。为了降低风险，企业经常要保持质量、技术领先水平，通过投资提高企业设备的技术含量;为了降低风险，企业还要进行多品种、跨行业经营，同样需要投资来支持。 二、投资的分类 投资是一项很复杂的经济活动，为了加强管理和提高投资收益，有必要对投资进行科学的分类。 (一)按投资回收期限分类 按投资回收期限的长短，投资可分为短期投资和长期投资。短期投资是指回收期在一年以内的投资，主要包括现金、应收款项、存货、短期有价证券等投资;长期投资是指回收期在一年以上的投资，主要包括固定资产、无形资产、对外长期投资等。 (二)按投资行为的介入程度 按投资行为的介入程度，分为直接投资和间接投资。直接投资包括企业内部直接投资和对外直接投资，前者形成企业内部直接用于生产经营的各项资产，后者形成企业持有的各种股权性资产，如持有子公司或联营公司股份等。间接投资是指通过购买被投资对象发行的金融工具而将资金间接转移交付给被投资对象使用的投资，如企业购买特定投资对象发行的股票、债券、基金等。 (三)按投资的方向不同 按投资的方向不同，分为对内投资和对外投资。从企业的角度看，对内投资就是项目投资，是指企业将资金投放于为取得供本企业生产经营使用的固定资产、无形资产、其他资产和垫支流动资金而形成的一种投资。对外投资是指企业为购买国家及其他企业发行的有价证券或其他金融产品(包括:期货与期权、信托、保险)，或以货币资金、实物资产、无形资产向其他企业(如联营企业、子公司等)注入资金而发生的投资。 对于小企业而言，主要的投资是为企业的余钱寻找增值的出路，买卖债券对小企业而言属于稳妥可靠的投资，而股票投资则可以分享其他企业的成长。这两种投资是小企业常见的两种投资方式。因此本书讨论的投资指的是间接投资中的有价证券投资。 三、股票投资 (一)股票投资的优缺点 股票投资的缺点为风险大，但是它的优点有: 1.投资收益高。虽然普通股票的价格变动频繁，但优质股票的价格总是呈上涨趋势。随着股份公司的发展，股东获得的股利也会不断增加。只要投资决策正确，股票投资收益是比较高的。 2.能降低购买力的损失。普通股票的股利是不固定的，随着股份公司收益的增长而提高。在通货膨胀时期，股份公司的收益增长率一般仍大于通货膨胀率，股东获得的股利可全部或部分抵消通货膨胀带来的购买力损失。 3.流动性很强。上市股票的流动性很强，投资者有闲散资金可随时买入，需要资金时又可随时卖出。这既有利于增强资产的流动性，又有利于提高其收益水平。 4.能达到控制股份公司的目的。投资者是股份公司的股东，有权参与或监督公司的生产经营活动。当投资者的投资额达到公司股本一定比例时，就能实现控制公司的目的。 (二)股票投资决策 对于小企业而言，由于承担风险的能力相对较小，因此投资股票需要审慎进行。股票投资的关键是确定股票内在价值，判断其是否高于二级市场的报价，如果估计的股票内在价值高于二级市场的报价，投资可行，否则不可行。 股票二级市场的报价通常是以上一交易日的收盘价格作为依据，而股票内在价值的确定则困难的多。 股票的内在价值是指股票未来能给投资者带来的现金流入的现值。从股票内在价值的定义看，决定股票内在价值的因素有两个，一是未来现金流入，二是折现率。 股票内在价值通常是通过估价模型的方式计算得到，根据不同的股利支付方式和股票持有时间，股票内在价值模型可以分为以下三种: 股票内在价值模型 四、债券投资 (一)债券投资的优缺点 1.对投资债券来说，债券投资具有以下优点: (1)投资收益比较稳定。债券收益主要包括利息和买卖差价两部分。由于债券票面一般标有固定利率，而发行单位又有按规定支付利息的法定义务，所以利息收入是稳定的;同样，由于债券的未来利息比较稳定，所以，债券的转让价格及买卖差价也比较稳定。 (2)投资安全性好。政府债券由有关国家的财力作后盾，通常称为无风险债券;公司债券优先于股票求偿，保证了债券投资的安全性比股票好。 2.债券投资的缺点表现在:购买债券不能达到参与和控制发行企业经营管理活动的目的。 (二)债券投资决策 目前我国债券市场上主要品种有国债、企业债、可转债、短期融资券等，小企业投资决策中需要充分考虑债券的期限、到期收益率及风险因素，以确定本企业的投资方向。投资决策中要注意国债的抵税作用，与企业债不同的是国债利息收入不纳营业税和企业所得税，而企业债利息收入需要缴纳营业税和企业所得税。 通常情况下，国债的风险低于企业债，但是收益率相对较低，投资前需要结合小企业的风险承受能力确定投资方向。 五、小企业投资决策及管理 小企业投资决策原理:要尽量选择投资风险小而收益率相对较高的证券进行投资。 同一种证券，既可作长期投资处理，又可按短期投资处理。具体如何操作，是企业投资决策的问题，小企业要从自身的资金周转情况和投资收益情况等多方面进行分析论证后再作选择。 有价证券投资尤其是股票投资的风险比较大，小企业需要有经验的专业人员进行交易，并及时将交易流水账转交给会计部门。会计部门结合交易人员的职业判断将有价证券投资分为短期投资、长期债券投资和长期股权投资三大类，按照《小企业会计准则》的规范结合交易流水账进行核算即可。 交易账户通常由会计人员采用类似银行存款账户的方式进行管理，会计部门需要定期将投资总账、明细账与交易账户进行核对。 第三节:小企业无形资产管理实务 一、无形资产的定义与特征 (一)无形资产的定义 无形资产，是指小企业为生产产品、提供劳务、出租或经营管理而持有的、没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产定义中的可辨认性标准包含以下两个方面。 (1)能够从企业中分离或者划分出来，并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。 (2)源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他 权利和义务中转移或者分离。 本章所讲的无形资产指的是狭义的无形资产。客户关系、人力资源等，由于企业无法控制其带来的未来经济利益，不符合无形资产的定义，不应将其确认为无形资产。内部产生的品牌、报刊名、刊头、客户名单和实质上类似项目的支出不能与整个业务开发成本区分开来。因此，这类项目不应确认为无形资产。 (二)无形资产的特征 无形资产在使用和形成过程中，具有不同于有形资产的特征。 (1)非实体性。 (2)垄断性。 (3)不确定性。一方面，无形资产的有效期受技术进步和市场变化的影响很难准确确定;另一方面，在有效期内，无形资产对企业带来的收益总额以及价值实现方式与有形资产相比也具有不确定性。 (4)共享性。“共享性”与“垄断性”并不矛盾，“共享”是指在一定范围内的共享，该无形资产对于其他社会主体而言是“垄断”的。 (5)高效性。无形资产能给企业带来远远高于其成本的经济效益。企业无形资产越丰富，其获利能力越强;反之，企业无形资产短缺，企业的获利能力就弱，市场竞争力也就越差。 二、无形资产的内容 无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等。 (一)专利权 专利权是指专利发明人经过专利申请获得批准，从而得到法律保护的对某一产品的设计、造型、配方、结构、制造工艺或程序等拥有的专门权利。 (二)非专利技术 非专利技术是指专利权未经申请的没有公开的专门技术、工艺规程、经验和产品设计等。非专利技术因为未经法定机关按法律程序批准和认可，所以不受法律保护。 (三)商标权 商标权是商标所有者将某类指定的产品或商品上使用的特定名称或图案即商 标，依法注册登记后，取得的受法律保护的独家使用权利。商标是用来辨认特定商品和劳务的标记，代表着企业的一种信誉，从而具有相应的经济价值。根据我国商标法规定，注册商标的有效期限为10年，期满可依法延长。 (四)著作权 著作权又称版权，指作者对其创作的文学、科学和艺术作品依法享有的某些特殊权利。著作权包括两方面的权利，即精神权利(人身权利)和经济权利(财产权利)。前者指作品署名、发表作品、确认作者身份、保护作品的完整性、修改已经发表的作品等权利，包括发表权、署名权、修改权和保护作品完整权;后者指以出版、表演、广播、展览、录制唱片、摄制影片等方式使用作品以及因授权他人使用作品而获得经济利益的权利。 (五)土地使用权 土地使用权是某一企业按照法律规定所取得的在一定时期对国有土地进行开发、利用和经营的权利。在我国，根据法律规定，在我国境内的土地都属于国家或集体所有，任何单位和个人不得侵占、买卖、出租或非法转让。国家和集体可以依照法定程序对土地使用权实行有偿出让，企业也可以依照法定程序取得土地使用权，或将已取得的土地使用权依法转让。企业取得土地使用权的方式大致有:划拨取得、外购取得、投资者投入取得等。 (六)特许权 特许权，又称特许经营权、专营权，是指企业在某一地区经营或销售某种特定商品的权利或是一家企业接受另一家企业使用其商标、商号、秘密技术等权利。 表9-1 非专利技术与专利技术比较 三、无形资产的重要性 在知识经济时代,经济全球化进程在进一步加剧,无形资产的地位和作用不断提升。具体介绍如下。 (1)无形资产是企业发展的核心竞争力。 (2)无形资产的开发能增强企业自生能力。企业自生能力是指在一个开放、竞争的市场中，只要有着正常的管理，就可以预期这个企业可以在没有政府或其他外力扶持或保护的情况下，获得市场上可以接受的正常利润率。 (3)无形资产是民族的重要资源和国家实力的象征。 四、无形资产管理中的问题 无形资产是企业的一项重要的资源，拥有无形资产就掌握了获取超额收益的能力。然而，目前国内一些小企业对无形资产的漠视导致其对于企业发展的作用无法充分发挥。 1.无形资产管理意识薄弱。 2.忽视无形资产的开发和利用。 许多企业没有充分、有效、合理地使用无形资产，而是过度使用，或长期闲置不用。 3.无形资产流失的现象比较严重。 4.无形资产相关的法律法规不健全。 5.无形资产评估体系不完善。 五、无形资产管理的举措 1.加强无形资产权益管理，防止侵权行为。 小企业要及时在国内外申请注册商标来保护企业商标，以防止侵权行为。 2.加强无形资产营运管理。 企业通过对所拥有的专利权、商标权、著作权、土地使用权等无形资产进行运筹和谋划，可使其价值实现最大增值。无形资产的运筹和谋划可以从以下几方面进行。 (1)利用延伸品牌价值。充分利用现有品牌、商誉等研发、生产其他产品，帮助新产品顺利上市，减少风险，品牌的延伸可进一步扩张和增加品牌价值。 (2)建立融资策略。运用无形资产的影响力和信誉度，拓宽融资渠道，吸收资金。 (3)建立扩张策略。企业要利用名牌效应、技术和管理优势，通过联合、参股、控股、兼并等形式实现资产扩张。 (4)实现企业的低成本扩张。企业可通过无形资产的投资合作，用品牌参与投资，与拥有先进技术的企业实行强强合作，优势互补，通过产品技术的高科技含量使无形资产增值，实现企业低成本扩张。 3.设置无形资产管理部门，配备专门的管理人员并提高人员的整体素质。 4.加强无形资产创新与拓展，增强企业自主生产能力。 第四节:小企业筹资管理实务 一、筹资的定义与作用 资金是企业的血液，是企业设立、生存和发展的物质基础，是企业开展生产经营业务活动的基本前提。任何一个企业，为了形成生产经营能力、保证生产经营正常运行，必须持有一定数量的资金。 筹资，是指企业为了满足其经营活动、投资活动、资本结构调整等需要，运用一定的筹资方式，筹措和获取所需资金的一种行为。 筹资活动是获得资金的重要手段，是企业资金运动的起点。筹资的作用主要有以下两个方面: (一)用于企业经营运转 企业筹资，能够为企业生产经营活动的正常开展提供财务保障，决定着企业资金运动的规模和生产经营发展的程度。企业新建时，要按照企业战略所确定的生产经营规模核定长期资本需要量和流动资金需要量。在企业日常生产经营活动运行期间，需要维持一定数额的资金，以满足营业活动的正常波动需求。这些都需要筹措相应数额的资金，来满足生产经营活动的需要。 (二)用于企业投资发展 企业在成长时期，往往因扩大生产经营规模或对外投资需要大量资金，进而会产生大额的资金需求。 二、筹资方式和渠道 (一)企业的筹资方式 企业目前筹资渠道主要包括以下几种:政府财政资本、银行信贷资本、非银行金融机构资本、其他法人资本、民间资本、企业内部资本、国外及我国港澳台资本等。 筹资方式是指企业用何种形式取得资金，即企业取得资金的具体形式。企业对不同渠道可以用不同方式筹集，即使是同一渠道的资金也可选择不同的筹资方式。我国企业目前的筹资方式有:吸收直接投资、发行股票、发行债券、银行借款、融资租赁、发行短期融资债券、商业信用等。 表10-1 筹资方式分类 (二)小企业筹资方式 1.吸收直接投资 吸收直接投资不需要负担利息成本，对于资金的使用也没有过多的限制，采用吸收直接投资的企业，资本不分为等额股份、无需公开发行股票。 吸收直接投资优点有:(1)长期性，股权筹资具有永久性，无到期日，而且不需要归还本金，投资者想要收回本金，需要借助流通市场。(2)无负担性，股权融资没有固定的股利负担，股利是否支付，支付多少，视企业的经营情况而定。(3)有利于增强企业信誉、并尽快形成生产能力。 虽然吸收直接投资有以上的优点，但也存在如下的缺点:(1)资金筹集缺少周密的计划。由于小企业资金需要量不明确，缺少量的规划，筹集的资金太少， 企业不能正常运转，筹集的资金太多，则降低了资金的利用效率，使部分资金闲置，得不到更好的运用。(2)股利分配政策缺少统一指标。因为通过股权融资筹集到资金，企业盈利后，公司发放给投资者的股利没有一定的标准，其股利分配有一定的随意性，无法给投资者提供保障，因此使投资者失去信心。(3)资本成本较高、容易分散控制权。 2.发行股票 发行股票是企业融资的一种基本方式，其优点可以概括为:(1)没有固定的到期日，不用偿还。(2)没有固定的利息负担。(3)风险很少，由于既不用偿还本金，又不用支付固定利息，实际上不存在不能支付的风险，因此风险很少。(4)能增加企业的信誉和借贷能力。(5)发行普通股时，通过普通股的主权资本筹资，可以使公司免受债务人及优先股股东对经营者施加的某些限制。(6)公司可用普通股的买进卖出来临时改变公司资本结构。 发行股票也有缺点，主要是:股票融资的资金成本高，一般来说，股票融资的成本要大于债券融资的成本，不同的股票增加发行，往往会使公司原有的股东的参与权渗水。 作为小企业，要想进行股票融资，一般不能在主板市场上进行，只能在中小板及创业板市场上进行，因此中小板及创业板市场的建立与完善对中小企业的股票融资意义很大。 中小板，即中小企业板，是指流通盘大约1亿以下的创业板块，是相对于主板市场而言的，有些发展比较成熟的中小企业，其条件还达不到主板市场的要求的，可以在中小板市场上市。 创业板，是地位次于主板市场的二板证券市场，以NASDAQ市场为代表，在中国特指深圳创业板。在上市门槛、监管制度、信息披露、交易者条件、投资风险 等方面和主板市场有较大区别。其目的主要是扶持中小企业，尤其是高成长型企业。 (1)发行条件 表10-2 主板、中小板和创业板发行制度比较 (2)中小板和创业板上市流程 3.发行债券 企业债券是指企业依照法定程序发行、约定在一定期限内还本付息的有价证券。债券表示发债企业和债券持有人之间是一种债务债权关系，债券持有人不参与企业的经营管理，但有按期收回约定的本息，在企业破产清算时，债权人有优先于股东享有对企业剩余财产的索取权。 债券融资的优点是:融资成本低;便于调整企业的资本结构;可以为股东带来财务杠杆利益;有利于股东保持控股权。其缺点是:财务风险大;限制条件 多;融资数量有限。一般不适用于非上市企业。 4.银行借款 向银行借款是现在小企业筹资的一个很普遍的债务筹资方式。向银行借款，有以下的优点:(1)筹资速度快。企业向银行借款，只要符合一定的条件，就可以迅速获得所需资金。(2)资金成本低。利用银行借款筹集资金，利息可以税前支付，税前利润减少，应交的所得税也就减少，而且借款利率也较低。(3)借款弹性好。企业与银行可以直接接触，可通过直接商议来确定借款时间、数量和利息。在借款期间，如果企业经营状况发生变化，也可与银行协商，修改借款的数量和条件。 但是小企业在银行借款方面往往存在着种种限制，也存在着固有的局限性:(1)借款条件高。要获得银行借款，企业必须要有良好的信用保证。当 前银行大幅度减少信用贷款数量，绝大部分贷款都需要抵押或担保，小企业资产较少，很难有足够的抵押品。(2)财务风险高。银行借款有固定的还本付息期限，企业到期必须足额支付，小企业经营状况不佳时，无力归还借款，滞纳金和利息往往使企业负担不起。 5.商业信用 商业信用就是企业在正常的经营活动和商品交易中由于延期付款或预收账款所形成的企业常见的信贷关系。 商业信用筹资的有利因素:(1)商业信用是一种极其方便的筹资方式，买卖双方都可受益。(2)操作灵活，信用规模适度，同时能达到巩固经济合同，加强经济责任的效果并有利于竞争。(3)筹资成本低。若没有现金折扣或企业不放弃现金折扣，以及使用不带息应付票据，则企业利用商业信用筹资并不产生筹 资成本。(4)企业一般不用提供担保，限制条款少。 商业信用筹资的不利因素:(1)商业信用筹资使企业风险控制的难度增加。(2)受生产和商品流转周期的限制，一般只能是短期信用,还款压力大。(3)商业信用筹资受外部影响较大。 6.政府扶持资金和财政补贴 我国在严格划分财政资金和银行资金的前提下，根据明确的社会目标和财政资金的用途设立两类专项基金，一类鼓励科技创新和失业人口的创业，例如，政府对专项科技成果的采购基金、教育和科研基金、失业人口和小企业的创业基金;另一类帮助降低市场风险，例如，农业风险补偿基金、特殊行业的再保险基金等。这些基金可以循环使用，大部分属于一次性补贴。设立专项基金有严格的管理要求，需要在基金设立之前先行明确资金拨付的数量、用途、对象、支付方 式和补贴方式、拨付项目的资格标准、审批、监督以及管理机构的职责。 财政补贴是政府为使小企业在国民经济及社会的某些方面充分发挥作用而给予的财政援助。财政补贴的应用环节是鼓励小企业吸纳就业，促进小企业科技进步和鼓励小企业出口等。主要补贴类型有就业补贴、研究和开发补贴、出口补贴等。 对于小企业来说，除了上述6种传统筹资方式外，还有其他筹资方式。比如民间借贷、股权质押、融资租赁、应收票据贴现、应收账款让售、典当融资、代销商品和来料加工等。 三、小企业筹资分析 (一)小企业筹资现状 小企业由于规模不大，资本金有限，而且我国资本市场还处于初级阶段，小企业发行股票上市融资有十分严格的条件，实际上表现为主板市场对中小企业的高门槛。因此，一般的中小企业都不采用股票上市作为融资手段。创业板是中小企业进行股权融资的一个有效选择，为拓宽融资渠道很多中小企业去香港和国外创业板上市以解决资金短缺问题。 公司债券的发行也受到严格的限制，需要较高的信用评级，较大的资产规模，有时还需要抵押或担保，小企业发行债券可望不可及，只能通过其他方式进行筹资。在间接筹资方面，我国小企业过分集中于银行贷款，2009年金融危机后，商业银行加强金融风险防范意识，推行了一系列紧缩的财政政策，企业筹资 更是难上加难。 随着我国社会主义市场经济体制的逐步建立，中小企业已经成为国民经济的重要组成部分。目前，我国中小企业数量占全部企业总数的98%，工业总产值和利税分别占60%和40%，每年出口创汇占60%，为社会提供了75%的城镇就业机会。 近几年我国政府对小企业发展也非常重视，自2007年以来已经相继推出的小企业集合债券融资、股权质押融资、应收账款质押融资、小额贷款公司试点和创业板市场，都是为小企业拓宽筹资渠道实施的政策。我们坚信，随着政策上的调整和小企业自身的完善，我国小企业的筹资问题会得到逐步解决，使它们在未来发挥更重要的作用，推动国民经济快速、稳定的发展。 (二)小企业筹资困难的原因分析 我国小企业筹资难的现状由各方面的因素造成的，主要有: 1.信用观念淡薄，信用等级偏低 我国的小企业信用等级普遍偏低。许多小企业不能列入银行信贷支持的行列。部分企业多开户头，多头贷款，银行和企业之间的信息不对称，银行无法有效监督小企业的资金使用情况。一些小企业通过制造虚假的交易合同，资产证明等套取银行的信贷资金的行为常有发生，再以不规范的资产评估，资本运作，破产，改制等手段逃避银行债务，给银行造成巨大损失。 2.治理结构混乱，财务核算不规范 很多小企业都是家族化管理模式，大部分采用个人业主制和合伙制，缺乏完善的法人治理结构。同时，企业财务制度不健全，内控制度不完善，没有专业的财务人员，缺乏详细的资产负债信息与其他财务信息，会计信息失真，财务报表缺乏可靠性，银行无法有效的通过财务报表分析掌握企业的资金运用状况。 3.缺乏现代经营管理理念，经营风险高 随着企业的发展。创业初期使用的传统经营管理方式已经跟不上企业的发展步伐。部分小企业仍存在着法人治理结构不完善、经营管理能力不强、产品技术含量低、企业抗风险能力弱等问题，缺乏可持续发展能力。 4.缺少可供担保抵押的财产，融资成本高 小企业的资产结构中固定资产比例小，缺乏可以作为抵押的不动产，风险 大，难以满足金融机构的放贷要求。 5.信息不对称，加大融资难度 小企业融资过程中信息不对称问题比较严重。经营规模小，其经营活动状况外界不易了解，加剧了小企业融资信息不对称的程度，银行承担了过多的风险，缺乏为小企业提供更多融资服务的动力，加大了融资难度。 6.企业所有权、经营权模糊，法人财产权落实难 某些国有或集体性质的小企业内部存在着很大的管理缺位，行政职能和资产管理职能不分，政府和企业的职责模糊的现象。 7.相关法律制度缺位，正常的市场秩序难以建立 缺少配套法规条例的细化，加剧小企业融资问题的难度。 (三)拓展小企业筹资的对策 拓宽小企业筹资渠道迫在眉睫，需要从小企业本身、政府及社会金融机构进行综合考虑，本章仅从小企业自身的角度进行阐述。 1.强化经营者素质，树立企业良好形象 企业应改革现有的家庭式管理的治理结构，实行真正的公司制的现代企业治理结构。企业经营者应加强自身素质的提高，提高经营水平，遵循诚信原则，改变筹资观念，将个人财产和公司财产区别开来，同时应建立健全的会计核算体系，提供令人信服的会计信息，通过这些措施，可以提高小企业的信用水平，增强银行对资金供应者的信心。 2.加强内控建设，提高信息可信度 小企业应该在健康发展的基础上，定期向银行提供企业的经营状况，资金使用状况，以及财务报表等资料，提高信息的透明度，避免银行得到的信息失真的情况发生，这样不仅能够降低贷款的难度，同时也增强了银行对企业支持的信心，提高了企业自身的信誉。 3.增强金融意识，主动搞好银企关系 小企业本身缺乏金融意识，不会利用金融服务，而且平时没有注意与银行等金融机构打好交道，因此到急需用钱时，一时间很难贷到款。一家企业，特别是小企业，都有银行对它的考察期，为企业评定一个信用等级，这需要企业与银行建立长期的关系。作为小企业，应该主动打好银企关系，而不是等到真正用钱时，才与银行联系。 4.积极向创业板市场进军 创业板市场是为那些有成长潜力的中小企业而设立的证券市场，和场外市场一样，是对主板的必要补充。中小企业由于规模小，市场占有率小，很难在主板市场上立足，所以就必须争取进入创业板市场上市，为企业可持续发展积累足够的资本。创业板市场相对宽松的上市条件为中小企业提供了一个很好的上市融资的机会。创业板是上市企业不受所有制形式的限制，有效地拓宽了国内中小企业的融资渠道。 5.自发建立小企业互助组织 小企业应该建立小企业互助组织，加强共同发展和风险共担的能力。单个小企业的资金实力是微弱的，但集体的力量是无穷的，小企业可以团结起来，一方有难，八方支援。2003年，我国深圳首先创立中小企业信用互助协会，该协会通 过严格的资格审查吸收中小企业入会，交纳互助保证金，当企业需要资金时由协会出面担保，有利于促进企业健康快速发展。 四、筹资管理的原则 企业筹资管理的基本要求，是要在严格遵守国家法律法规的基础上，分析影响筹资的各种因素，权衡资金的性质、数量、成本和风险，合理选择筹资方式，提高筹资效果。 一、合理确定资金需要量，科学安排筹资时间 通过预算手段完成资金的需求量和需求时间的测定，使资金的筹措量与需要量达到平衡，防止因筹资不足而影响生产经营或因筹资过剩而增加财务费用。 资金需要量预测方法 (一)因素分析法 因素分析法又称分析调整法，是以有关项目基期年度的平均资金需要量为基础，根据预测年度的生产经营任务和资金周转加速的要求，进行分析调整，来预测资金需要量的一种方法。这种方法计算简便， 容易掌握，但预测结果不太精确。它通常用于品种繁多、规格复杂、资金用量较小的项目。因素分析法的计算公式如下: 资金需要量,(基期资金平均占用额,不合理资金占用额)×(1?预测期销售增减率)×(1?预测期资金周转速度变动率) (二)销售百分比法 销售百分比法，是根据销售增长与资产增长之间的关系，预测未来资金需要量的方法。企业的销售规模扩大时，要相应增加流动资产;如果销售规模增加很多，还必须增加长期资产。为取得扩大销售所需增加的资产，企业需要筹措资 金。这些资金，一部分来自留存收益，另一部分通过外部筹资取得。 销售百分比法基本步骤 1.确定随销售额而变动的资产和负债项目 资产是资金使用的结果，随着销售额的变化，经营性资产项目将占用更多的资金。同时，随着经营性资产的增加，相应的经营性短期债务也会增加，如存货增加会导致应付账款增加，此类债务称之为“自动性债务”，可以为企业提供暂时性资金。经营性资产与经营性负债的差额通常与销售额保持稳定的比例关系。这里，经营性资产项目包括货币资金、应收账款、存货等项目;而经营负债项目包括应付票据、应付账款等项目，不包括短期借款、长期负债等筹资性负债。 2.确定经营性资产与经营性负债有关项目与销售额的稳定比例关系 如果企业资金周转的营运效率保持不变，经营性资产与经营性负债将会随销售额的变动而呈正比例变动，保持稳定的百分比关系。企业应当根据历史资料和同业情况，剔除不合理的资金占用，寻找与销售额的稳定百分比关系。 3.确定需要增加的筹资数量 预计由于销售增长而需要的资金需求增长额，扣除利润留存后，即为所需要的外部筹资额。即有: 式中:A为随销售而变化的敏感性资产;B为随销售而变化的敏感性负债;S1为基期销售额;S2为预测期销售额;ΔS为销售变动额;P为销售净利率;E为利润存留率;A/S1为敏感资产与销售额的关系百分比;B/S1为敏感负债与销售额的关系百分比。 (三)资金习性预测法 所谓资金习性，是指资金变动与产销量变动之间的依存关系。按照资金习性可将资金分为不变资金、变动资金和半变动资金。 资金习性预测法有以下两种形式: 1.根据资金占用总额同产销量的关系来预测资金需要量。这种方式是根据历史上企业资金占用总额与产销量之间的关系，把资金划分成不变和变动两部分， 然后结合预计的销售量来预测资金需要量。 2.采用先分项后汇总的方式预测资金需要量。这种方式是根据各资金占用项目(如货币资金、存货、应收账款、固定资产)同产销量之间的关系，把各项目的资金都分成变动和不变动两部分，然后汇总在一起，求出企业变动资金总额和不变资金总额，进而来预测资金需求量。 二、选择筹资渠道和方式，降低资金成本 企业应综合考察各种筹资渠道和筹资方式的难易程度、资金成本和筹资风险，研究各种资金来源的构成，求得资金来源的最优组合，以降低筹资的综合成本。 图10-2 不同筹资方式下资金成本 注:K为资金成本;I为票面年利息;B为筹资额;F为筹资费用率;D为预计下年股利(优先股每年股利相同);g为股利年增长率;,为所得税税率;,为股 票价格;,为优先股筹资额。 三、优化资本结构，降低筹资风险 在筹资过程中合理选择和优化筹资结构，做到长、短期资本，债务资本和自有资本的有机结合，有效地规避和降低筹资中各种不确定性因素给企业带来损失的可能性。 四、拟定好筹资方案，认真签订和执行筹资合同 在进行筹资成本、资本结构和投资效益可行性研究的基础上，拟定筹资方案。筹资时间应与用资时间相衔接，而且要考虑资金市场的供应能力。在筹资方案的实施过程中，筹资者与出资者应按法定手续认 真签订合同、协议，明确各方的责任和义务。此后，企业应履行协议义务，恰当支付出资人报酬，按期偿还借 款，维护企业信誉。 五、筹资管理内部控制 筹资控制的目标是:筹资活动发生前的审批，筹资业务的合法性，利息和股利计提和支付的适当性，股东权益记录的合规性。 (一)岗位的分工与授权批准 1.筹资业务的不相容岗位至少包括: (1)筹资方案的拟订与决策。 (2)筹资合同或协议的审批与订立。 (3)与筹资有关的各种款项偿付的审批与执行。 (4)筹资业务的执行与相关会计记录。 2.企业应当对筹资业务建立严格的授权批准制度，明确授权批准方式、程序和相关控制措施，规定审批人的权限、责任以及经办人的职责范围和工作要求。 企业应当对筹资方案进行严格审批，重点关注筹资用途的可行性和相应的偿债能力。 (二)筹资决策控制 企业应当根据筹资目标和规划，结合年度全面预算，拟订筹资方案，明确筹资用途、规模、结构和方式等相关内容，对筹资成本和潜在风险做出充分估计。 1.筹资风险 筹资风险是指企业因筹资活动而引起的收益不确定性以及到期不能偿付债务本息和投资人报酬的风险。主要表现在债务规模过大，利率过高而导致筹资成本费用过高。 借入银行借款时，应当重点关注利率风险、筹资成本、偿还能力以及流动性风险等;发行股票应当重点关注发行风险、市场风险、政策风险以及公司控制权风险等。 2.应对筹资风险 企业必须立足市场，建立一套完善的风险预防和财务信息网络，及时地对财务风险进行预测和防范，制定适合企业实际情况的风险规避方案，通过合理 的筹资结构来分散风险。 3.拟定筹资决策方案 (1)确定适度的负债数额 具体来说，拟定筹资方案就是要确定适度的负债数额，保持合理的负债比率。负债经营能获得财务杠杆利益，同时企业还要承担由负债带来的筹资风险损失。为了在获取财务杠杆利益的同时降低筹资风险，企业一定要做到适度负债经营。 在实际工作中，如何选择最优化的资金结构，是复杂和困难的，对一些生产经营状况良好，产品适销对路，资金周转快的企业，负债比率可以适当高些; (2)因地制宜地确定资本结构 财务管理的任务之一就在于通过筹资管理调整不合理的资本结构，通过经营和投资管理调整不合理的资产结构，使之趋向于收益和风险相宜的最佳结构。否则，不加强事前的预测和规划，不实行主动的财务管理，就会形成两种恶性循环:一是负债过重?高风险?投资者望而却步?负债筹资?债务更重?效益流失，净资产收益降低;二是权益过大?低效运行?投资吸引力不高?效益不佳。 4.筹资执行控制 (1)对筹资合同或协议的相关控制 (2)对资产取得及筹资费用的相关控制 (3)对筹集资金的使用控制 5.筹资偿付控制 第五节:小企业税务管理实务 小企业在办理开业工商登记后，需进行税务登记。税务登记证是税务机关对办理税务登记的纳税人核发的一种证件，是纳税人纳入税务机关管理的证明，也是税务机关对纳税人实施税务管理的有效证明。 一、开业税务登记(国税和地税联合办理) 开业税务登记时需要提供的资料有以下内容: (一)相关表格 1.《税务登记表》一式三份; 2.《房屋、土地、车船情况登记表》一份(提交地税); 3.《企业所得税纳税鉴定表》一式三份(非企业所得税纳税人除外，提交国税); 4.《办税人员备案表》一式两份; (二)附报资料 1.工商营业执照或其它核准执业证书原件及复印件一式两份; 2.组织机构代码证原件及复印件一式两份; 3.外经委批复、批准证书原件及复印件一式两份(外资企业提供); 4.公司章程或者合伙协议原件及复印件一式两份、董事会决议原件及复印件一式两份(法人单位提供); 5.验资报告原件一式两份(法人单位提供); 6.法定代表人(负责人)居民身份证、护照或者其他合法证件原件及复印件一式三份; 7.财务负责人身份证、会计从业资格证书原件及复印件一式两份，办税人员身份证原件及复印件一式两份; 8.生产经营地证明材料: (1)自有房产，提供自有房产的房产证、土地使用证复印件各一式两份; (2)承租房产，提供租赁合同、出租方房产证、土地使用证复印件各一式两份。 以上所提供资料原件用于税务机关审核，复印件税务机关留存，复印件需写明与原件一致并加盖单位公章予以确认。 (三)办理程序 1.到行政服务中心国税登记窗口领取税务登记相关表格一式三份，按要求如实填写后，连同资料一起报送国税登记窗口办理税务登记手续。 2.对符合条件且资料报送齐全、真实的，国税登记窗口予以受理并即时办结，发给《税务登记证》正本和副本，收取税务登记工本费。 3.办理税务登记的企业携带税务登记证副本和行政服务中心所发的通知书到主管国税机关综合服务窗口办理以下涉税事宜: (1)携带公章、印鉴、营业执照复印件开设纳税专户; (2)申请办理一般纳税人资格认定; (3)办理发票供应资格认定。 ? 增值税一般纳税人资格认定管理办法 ? 国家税务总局令第22号 第一条 为加强增值税一般纳税人(以下简称一般纳税人)资格认定管理，根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则，制定本办法。 第二条 一般纳税人资格认定和认定以后的资格管理适用本办法。 第三条 增值税纳税人(以下简称纳税人)，年应税销售额超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准的，除本办法第五条规定外，应当向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 本办法所称年应税销售额，是指纳税人在连续不超过12个月的经营期内累计应征增值税销售额，包括免税销售额。 第四条 年应税销售额未超过财政部、国家税务总局规定的小规模纳税人标准以及新开业的纳税人,可以向主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 对提出申请并且同时符合下列条件的纳税人，主管税务机关应当为其办理一般纳税人资格认定: (一)有固定的生产经营场所; (二)能够按照国家统一的会计制度规定设置账簿，根据合法、有效凭证核算 ，能够提供准确税务资料。 第五条 下列纳税人不办理一般纳税人资格认定: (一)个体工商户以外的其他个人; (二)选择按照小规模纳税人纳税的非企业性单位; (三)选择按照小规模纳税人纳税的不经常发生应税行为的企业。 第六条 纳税人应当向其机构所在地主管税务机关申请一般纳税人资格认定。 第七条 一般纳税人资格认定的权限，在县(市、区)国家税务局或者同级别税务分局(以下称认定机关)。 第八条 纳税人符合本办法第三条规定的，按照下列程序办理一般纳税人资格认定: (一)纳税人应当在申报期结束后40日(工作日，下同)内向主管税务机关报送《增值税一般纳税人申请认定表》(以下简称申请表)，申请一般纳税人资格认定。 (二)认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 (三)纳税人未在规定期限内申请一般纳税人资格认定的，主管税务机关应 当在规定期限结束后20日内制作并送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 纳税人符合本办法第五条规定的，应当在收到《税务事项通知书》后10日内向主管税务机关报送《不认定增值税一般纳税人申请表》，经认定机关批准后不办理一般纳税人资格认定。认定机关应当在主管税务机关受理申请之日起20日内批准完毕，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 第九条 纳税人符合本办法第四条规定的，按照下列程序办理一般纳税人资格认定: (一)纳税人应当向主管税务机关填报申请表，并提供下列资料 1.《税务登记证》副本; 2.财务负责人和办税人员的身份证明及其复印件; 3.会计人员的从业资格证明或者与中介机构签订的代理记账协议及其复印件; 4.经营场所产权证明或者租赁协议，或者其他可使用场地证明及其复印件; 5.国家税务总局规定的其他有关资料。 (二)主管税务机关应当当场核对纳税人的申请资料，经核对一致且申请资料齐全、符合填列要求的，当场受理，制作《文书受理回执单》，并将有关资料的原件退还纳税人。对申请资料不齐全或者不符合填列要求的，应当当场告知纳税人需要补正的全部内容。 (三)主管税务机关受理纳税人申请以后，根据需要进行实地查验，并制作查验报告。 查验报告由纳税人法定代表人(负责人或者业主)、税务查验人员共同签字(签章)确认。 实地查验时，应当有两名或者两名以上税务机关工作人员同时到场。 实地查验的范围和方法由各省税务机关确定并报国家税务总局备案。 (四)认定机关应当自主管税务机关受理申请之日起20日内完成一般纳税人资格认定，并由主管税务机关制作、送达《税务事项通知书》，告知纳税人。 第十条 主管税务机关应当在一般纳税人《税务登记证》副本“资格认定”栏内加盖“增值税一般纳税人”戳记。 “增值税一般纳税人”戳记印色为红色，印模由国家税务总局制定。 第十一条 纳税人自认定机关认定为一般纳税人的次月起(新开业纳税人自主管税务机关受理申请的当月起)，按照《中华人民共和国增值税暂行条例》第四条的规定计算应纳税额，并按照规定领购、使用增值税专用发票。 第十二条 除国家税务总局另有规定外，纳税人一经认定为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人。 第十三条 主管税务机关可以在一定期限内对下列一般纳税人实行纳税辅导期管理: (一)按照本办法第四条的规定新认定为一般纳税人的小型商贸批发企业; (二)国家税务总局规定的其他一般纳税人。 纳税辅导期管理的具体办法由国家税务总局另行制定。 第十四条 本办法自2010年3月20日起执行。《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人申请认定办法〉的通知》(国税明电〔1993〕52号、国税发〔1994〕59号)，《国家税务总局关于增值税一般纳税人申请认定办法的补充规定》(国税明电〔1993〕60号)，《国家税务总局关于印发〈增值税一般纳税人年审办法〉的通知》(国税函〔1998〕156号)，《国家税务总局关于使用增值税防伪税控系统的增值税一般纳税人资格认定问题的通知》(国税函〔2002〕326号)同时废止。 二、变更税务登记 纳税人已在工商行政管理机关办理变更登记的，应自工商行政管理机关部门办理变更之日起30日内，申报办理变更税务登记;纳税人按规定不需在工商行政管理机关办理变更登记，或者变更登记的内容与工商登记内容无关的，应当自税务登记内容实际发生变化之日起30日，或者自有关部门批准或宣告变更之日起30日内，申报办理变更税务登记。 (一)需要提供的资料: 1.《变更税务登记表》一式三份; 2.变更后工商营业执照或其它核准执业证书原件及复印件一式两份; 3.变更后代码证原件及复印件一式两份(名称、经营期限、地址变更的); 4.税务登记证正、副本原件(涉及证件项目内容变更的); 5.外经委批复、批准证书原件及复印件一式两份(外资企业变更需提供); 6.股东会决议、章程修正案(涉及章程内容变更的)复印件各一式两份; 特殊事项: 7.变更法定代表人(负责人):变更后的法定代表人(负责人)身份证件原件及复印件一式三份; 8.变更经济性质、股权、注册资金或投资比例:股权转让协议一式两份、验资报告原件及复印件一式两份; 9.变更地址:《房屋、土地、车船情况登记表》一份;变更后的企业经营地址证明材料: (1)自有房产，提供自有房产的房产证、土地使用证复印件各一式两份; (2)承租房产，提供租赁合同、出租方房产证、土地使用证复印件各一式两份。 如果纳税人因生产经营地址发生变化而涉及改变主管税务机关的，应分别按以下情况处理: (1)符合迁移条件的纳税人按企业迁移登记的有关规定处理。 (2)不符合迁移条件的纳税人应至原主管国税机关办理注销税务登记手续， 然后持《税务事项通知书》以及相关资料办理开业税务登记手续。 10.个人独资(合伙)企业变更为其他经济性质企业(反之亦然):应至原主管国税机关办理注销税务登记手续，然后持《税务事项通知书》以及相关资料至中山市行政服务中心国税登记窗口办理开业税务登记。 11.工商行政管理局《准予变更通知书》。 12.其他有关证明资料一式两份。 (二)办理程序(国税与地税联合办理) 1.到当地行政服务中心国税登记窗口领取《变更税务登记表》一式三份，按要求如实填写后，连同资料一起报送综合服务窗口办理变更手续。 2.当地行政服务中心国税登记窗口对符合变更条件且资料报送齐全、真实的申请予以受理并即时办结;涉及税务登记证件项目内容变更的，换发新的《税务登记证》正、副本;对资料报送不全、内容不真实的申请予以退回。 三、纳税申报 纳税申报，是指纳税人按照税法规定，定期就计算缴纳税款的有关事项向税务机关提交书面报告的一种法定手续。纳税申报是纳税人履行纳税义务、界定法律责任的主要依据。 纳税人、扣缴义务人的纳税申报或者代扣代缴、代收代缴税款报告表的主要内容包括:税种、税目，应纳税项目或者应代扣代缴、代收代缴税款项目，计税依据，扣除项目及标准，适用税率或者单位税额，应退税项目及税额，应减免税项目及税额，应纳税额或者应代扣代缴、代收代缴税额，税款所属期限、延期缴 纳税款、欠税、滞纳金等。 (一)纳税申报的方式 《征管法》第二十六条规定:“纳税人、扣缴义务人可以直接到税务机关办理纳税申报或者报送代扣代缴、代收代缴税款报告表，也可以按照规定采取邮寄、数据电文或者其他方式办理上述申报、报送事项。”目前，纳税申报的形式主要有以下三种: 1.直接申报 直接申报，是指纳税人自行到税务机关办理纳税申报。这是一种传统申报方式。 2.邮寄申报 邮寄申报，是指经税务机关批准的纳税人使用统一规定的纳税申报特快专递专用信封，通过邮政部门办理交寄手续，并向邮政部门索取收据作为申报凭据的方式。 纳税人采取邮寄方式办理纳税申报的，应当使用统一的纳税申报专用信封，并以邮政部门收据作为申报凭据。邮寄申报以寄出的邮戳日期为实际申报日期。 3.数据电文 数据电文，是指经税务机关确定的电话语音、电子数据交换和网络传输等电子方式。例如目前纳税人的网上申报，就是数据电文申报方式的一种形式。 申报期限的确定与申报方式也有一定的联系。如以邮寄方式申报纳税的，以邮件寄出的邮戳日期为实际申报日期;以数据电文方式办理纳税申报的，以税务机关计算机网络系统收到该数据电文的时间为申报日期。 (二)纳税期限 纳税申报期限是指税收法律、法规规定或者税务机关依照税收法律、法规的规定确定的纳税人、扣缴义务人向税务机关办理申报和纳税的期限。 纳税申报期限是根据各个税种的特点确定的，各个税种的纳税期限因其征收对象、计税环节的不同而不尽相同，同一税种也可以因为纳税人的经营情况不同、财务会计核算不同、应纳税额大小不等，申报期限也不一样，可以分为按期申报纳税和按次申报纳税。按期纳税申报，是以纳税人发生纳税义务的一定期间为纳税申报期限，不能按期纳税申报的，实行按次申报纳税。纳税人、扣缴义务 人如遇国家法定的公休假日，可以顺延。公休假日指元旦、春节、“五一”国际劳动节、清明节、中秋节、国庆节以及双休日等。 1.增值税纳税期限 根据《增值税暂行条例》的规定，增值税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。 纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。以1个季度为纳税期限的规定仅适用于小规模纳税人。小规模纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据其应纳税额的大小分别核定。 纳税人以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 扣缴义务人解缴税款的期限，依照前两款规定执行。 纳税人进口货物，应当自海关填发进口增值税专用缴纳书之日起15日内缴纳税款。 2.消费税纳税期限 按照《消费税暂行条例》规定，消费税的纳税期限分别为1日、3日、5日、10日、15日、1个月或者1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人以1个月或以1 个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起至15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 纳税人进口应税消费品，应当自海关填发海关进口消费税专用缴款书之日起15日内缴纳税款。 3.营业税纳税期限 营业税的纳税期限，分别为5日、10日、15日、1个月或1个季度。纳税人的具体纳税期限，由主管税务机关根据纳税人应纳税额的大小分别核定;不能按照固定期限纳税的，可以按次纳税。 纳税人以1个月或1个季度为一期纳税的，自期满之日起15日内申报纳税;以5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳税并结清上月应纳税款。 4.资源税纳税期限 资源税的纳税期限为1日、3日、5日、10日、15日或者1个月，纳税人的纳税期限由主管税务机关根据实际情况具体核定。不能按固定期限计算纳税的，可以按次计算纳税。 纳税人以1个月为一期纳税的，自期满之日起10日内申报纳税;以1日、3日、5日、10日或者15日为一期纳税的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起10日内申报纳税并结清上月税款。 5.企业所得税税纳期限 企业所得税按年计征，分月或者分季预缴，年终汇算清缴，多退少补。 企业所得税的纳税年度，自公历1月1日起至12月31日止。企业在一个纳税年度的中间开业，或者由于合并、关闭等原因终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。企业清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。 自年度终了之日起5个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴，结清应缴应退税款。 企业在年度中间终止经营活动的，应当自实际经营终止之日起60日内，向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。 四、税款征收方式 税款征收方式是指税务机关根据各税种的不同特点、征纳双方的具体条件而确定的计算征收税款的方法和形式。税款征收的方式主要有: (一)查账征收 查账征收是指税务机关按照纳税人提供的账表所反映的经营情况，依照适用税率计算缴纳税款的方式。这种方式一般适用于财务会计制度较为健全，能够认真履行纳税义务的纳税单位。 (二)查定征收 查定征收是指税务机关根据纳税人的从业人员、生产设备、采用原材料等因 素，对其产制的应税产品查实核定产量、销售额并据以征收税款的方式。这种方式一般适用于账册不够健全，但是能够控制原材料或进销货的纳税单位。 (三)查验征收 查验征收是指税务机关对纳税人应税商品，通过查验数量，按市场一般销售单价计算其销售收入并据以征税的方式。这种方式一般适用于经营品种比较单一，经营地点、时间和商品来源不固定的纳税单位。 (四)定期定额征收 定期定额征收是指税务机关通过典型调查，逐户确定营业额和所得额并据以征税的方式。这种方式一般适用于无完整考核依据的小型纳税单位。 (五)委托代征税款 委托代征税款是指税务机关委托代征人以税务机关的名义征收税款，并将税款缴入国库的方式。这种方式一般适用于小额、零散税源的征收。 (六)邮寄纳税 邮寄纳税是一种新的纳税方式。这种方式主要适用于那些有能力按期纳税，但采用其他方式纳税又不方便的纳税人。 (七)其他方式 如利用网络申报、用IC卡纳税等方式。 五、税务风险产生的原因 企业税务风险是指企业的涉税行为因未能正确有效地遵守税法规定，而导致企业未来利益的可能损失。 企业税务风险主要包括两方面:一方面是企业的纳税行为不符合税收法律法规的规定，应纳税而未纳税、少纳税，从而面临补税、罚款、加收滞纳金、刑罚处罚以及声誉损害等风险;另一方面是企业经营行为适用税法不准确，没有用足有关优惠政策，多缴纳了税款，承担了不必要税收负担。 (一)企业所处宏观环境诱发税务风险 企业外部税务风险因素主要有:经济形势和产业政策，适用的法律法规和监管要求，市场竞争和融资环境，税收法规或地方法规的适用性与完整性，行业惯 例，上级或股东的越权及违规行为等。具体来讲，经济环境、政策和法规环境、执法环境发生变化，以及社会意识、税务执法等都会造成一定的税务风险。 为保持经济持续发展，在相当长一段时间内，我国税收政策、法规等将会不断调整和更新，在对财务、税收知识进行理解、认知、掌握和运用过程中，企业财务人员难免因为对新出台的政策理解出现偏差而给企业带来风险;不同税务执法机构和人员对同一企业的同一涉税行为的判断和裁定往往存在不同看法，尤其在我国正处于经济社会转型时期，税务机关在涉税实务中具有的自由裁量权，会给企业造成一定的税务风险可能性。 (二)企业生产经营管理中存在税务风险 企业内部税务风险因素主要包括:经营者税务规划及其对税务风险的态度，企业经营理念与发展战略，经营模式或业务流程，部门间的权责划分与相互制 衡，税务风险管理机制的设计与执行，企业信息的基础管理情况，财务状况和经营成果，对管理层的业绩考核，监督机制有效性等。 当前，企业管理者涉税意识有待加强、财务工作者业务水平偏低、内部审计不健全、内部控制制度不完善，以及近年来税务代理服务质量偏低，都是企业在微观上所面临税务风险的主要因素。 企业经营过程中，管理者对经营状况了解有限以及对税务筹划理解扭曲，导致企业涉税行为出现偏差;财务人员具备过硬的专业知识和业务水平，是保证涉税资料真实、科学、合法的重要砝码，也是企业正确进行税务风险管理的基础，如果财务人员工作失误过多，企业便会遇到较大的税务风险;企业内审是否健全，关系到税务风险水平的高低，内部审计工作失效会增加企业税务风险，同时极易造成企业非蓄意的税收违规行为;内部控制制度不完善也会给企业带来深层次的涉税缺陷;税务代理机构鱼龙混杂，业务人员能 力有限、素质偏低的现状，使得多数代理机构服务只局限于代理纳税申报、发票领购、小型业户的建账和记账等简单的事务性工作，对企业税收筹划和咨询等较为复杂的代理业务则较难开展。 六、税务风险的防范措施 (一)健全制度基础 1.完善企业内控制度 当前，我国财务会计制度和企业会计准则基本完善，税收制度也逐渐健全，但财务会计与税法规定之间的差异将长期存在。为避免税务风险，企业财务工作者须把握上述差异，尽量做到正确纳税，这一客观要求具体表现为企业内部控制制度的完善，即企业应致力于管理水平的提高和风险意识的增强，在严格把握传 统财务内控手段的前提下，对现代化知识技术充分利用，建立一套操作性强、便于控制的内部财务报告组织信息系统。 2.健全税务代理制度 税务代理，即税务代理人在国家法律法规限定的代理范围内，依纳税人、扣缴义务人的委托，代为办理税务事宜的各项行为的总称。小企业如不具备自身进行独立税务核算的能力，可选择外部税务代理机构代劳，但是一定要选择合法合规且信誉度较高的税务代理机构。一旦形成稳定委托关系，因其对本企业相关情况比较了解，可以长期合作，不宜频繁更换。 (二)构建税务风险预测系统 企业应定期全面、系统、持续地收集内部和外部相关信息，结合实际情况，通过风险识别、风险分析、风险评价等步骤，查找企业经营活动及其业务流程中的税务风险，分析和描述风险发生的可能性和条件，评价风险对企业实现税务管理目标的影响程度，从而确定风险管理的优先顺序和策略。 一般而言，企业应结合自身税务风险管理机制和实际经营情况，重点识别下列税务风险因素: 1.管理层的税收遵从意识和对待税务风险的态度; 2.涉税业务人员的职业操守和专业胜任能力; 3.企业组织机构、经营方式和业务流程; 4.税务管理的技术投入和信息技术的运用; 5.企业财务状况、经营成果及现金流情况; 6.企业相关内部控制制度的设计和执行; 7.企业面临的经济形势、产业政策、市场竞争及行业惯例; 8.企业对法律法规和监管要求的遵从。 (三)适时监控税务风险 评估预测税务风险，并采取相应措施化解风险，是防范企业税务风险的关键。在日常经营过程中，应积极识别和评价企业未来的税务风险，综合利用各种 分析方法和手段，全面、系统地预测企业内外环境的各种资料及财务数据。比如分析税务风险的可能性、严重性及影响程度，以了解税务风险产生的负面作用。 ?以正确评价税务风险为基础，企业还应加强对税务风险的适时监控，尤其在纳税义务发生前，对企业经营全过程进行系统性审阅和合理性策划，尽可能实现企业税务的零风险。在实施监控行为的具体过程中，要合理、合法地审阅纳税事项，合理规划纳税事项的实施策略等，并对纳税模式不断分析和调整，测定其税收负担，制定相应可行的纳税计划。 第六节:小企业会计准则转为企业会计准则实务操作 执行《小企业会计准则》的小企业，公开发行股票或债券的，应当转为执行《企业会计准则》;因经营规模或企业性质变化导致连续3年不符合小企业会计准则规定的小企业标准而成为大中型企业或金融企业的，应当转为执行《企业会计准则》。 满足下列条件之一的小企业，应当转为执行《企业会计准则》: ? 1.承担社会公众责任; 承担社会公众责任，主要包括两种情形:一是企业的股票或债券在市场上公开交易，如上市公司和发行企业债券的非上市企业、准备上市的公司和准备发行企业债券的非上市企业;二是受托持有和管理财务资源的金融机构或其他企业， 如非上市金融机构、具有金融性质的基金等其他企业(或主体)。 ? 2.经营规模较大; 本准则所称经营规模较大，指不符合国务院发布的中小企业划型标准所规定的小企业标准或微型企业标准。 ? 3.是企业集团内的母公司或子公司。 一、首次执行日转换的原则 执行《小企业会计准则》的小企业，转为执行《企业会计准则》时，应当按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》等相关规定和《小企业会计准则》所附的《小企业会计准则与企业会计准则会计科目转换对照表》进行会计处理。 转换的基本原则:明确规定部分项目采用追溯调整法，其他项目采用未来适用法。 二、首次执行日的新旧会计科目余额对照表和期初资产负债表 在首次执行日，企业应当根据《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》及其应用指南，结合本单位的实际情况，对首次执行日前的资产负债表及相关账目的各项余额进行分析，按照新准则规定重新分类、确认和计量，设置新旧会计科目余额对照表，结束旧账，建立新账，编制期初资产负债表，作为执行企业会计准则体系的起点。 三、首次执行日的处理 编制期初资产负债表时，除按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会 计准则》第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外，其他项目不应追溯调整，采用未来适用法即可。本章仅重点介绍部分追溯调整项目的处理。 (一)追溯调整法 追溯调整法是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。 1.预计资产弃置费用 企业在预计首次执行日前尚未计入资产成本的弃置费用时，应当满足预计负债的确认条件，选择该项资产初始确认开始至首次执行日期间适用的折现率，以该项预计负债折现后的金额增加资产成本，据此计算确认应补提的资产折旧(或油气资产的折耗)，同时调整期初留存收益。 2.投资性房地产 对于有确凿证据表明可以采用公允价值模式计量的投资性房地产，在首次执行日可以按照公允价值进行计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 3.金融资产的核算 在首次执行日，企业应当将所持有的金融资产(不含《企业会计准则第2号——长期股权投资》规范的投资)，划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产。 划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益或可供出售金融资产的，应当在首次执行日按照公允价值计量，并将账面价值与公允价值的差额调整留存收益。 划分为持有至到期投资、贷款和应收款项的，应当自首次执行日起改按实际利率法，在随后的会计期间采用摊余成本计量。 4.所得税费用 企业应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定，在首次执行日对资产、负债的账面价值与计税基础不同形成的暂时性差异的所得税影响进行追溯调整，并将影响金额调整留存收益。 (二)未来适用法 未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更 当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。