MCA 530

3.Назначение МСА 530 «Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования» 3.1. Определения в аудиторской выборке Аудиторская выборка и другие методы отбора элемен​тов с целью сбора аудиторских доказательств приводятся в МСА 530. Аудиторская выборка представляет собой процедуру от​бора менее чем 100 процентов элементов группы операций или статьи отчетности. При этом должна присутствовать ве​роятность выбора любого элемента. Генеральная совокупность - это полный состав данных, из которого осуществляется выборка. К примеру, все элемен​ты группы операций - генеральная совокупность, которая может подразделяться на подгруппы или подсовокупности (страты). Элемент выборки - отдельные элементы, составляю​щую генеральную совокупность. Такими элементами мо​гут быть счета - фактуры, сальдо счетов по учету дебито​ров или кредиторов, бухгалтерские проводки по продажам и т.д. Пример отбора элементов из выборки Аудитор определил размер выборки по реализации продукции. Необходимо сделать отбор конкретных элементов выборки. Ауди​тор решает проверить 300 накладных на отпуск продукции из со​вокупности в 5000 накладных. Отбор делается с целью сравнения данных накладных с учетными записями. Есть несколько вариан​тов проверки: Проверить накладные в количестве 300 ед. за какой-нибудь период времени, например, за месяц. Отобрать 300 ед. накладных, содержащих наиболее значи​тельные суммы. Отобрать накладные в количестве 300 ед., в которых есть вероятность ошибок. Использовать комбинацию из перечисленных первых 3 вари​антов. К аудиторской выборке может быть применен как статис​тический, так и нестатистический подход. Статистическая выборка - выборка, имеющая в своей ос​нове: случайный отбор элементов выборки; вероятностный подход для оценки результатов выбор​ки, в т.ч. оценки риска выборки (на основе теории ве​роятности). Если выборка не имеет указанных характеристик, она представляет собой нестатистическую выборку. В МСА используется понятие «ошибка», означающее от​клонение в осуществлении внутреннего контроля или иска​жение, выявляемое при проверке по существу. Ошибка, возникшая вследствие единичного, неповторя​ющегося события, являющаяся непредставительной для гене​ральной совокупности, называется аномальной ошибкой. Допустимая ошибка является ошибкой в генеральной совокупности выборки, которую аудитор готов согласиться принять. Аудиторская выборка способствует получению доказа​тельств в целях формирования выводов в отношении гене​ральной совокупности. 3.2. Риски Вывод аудитора, основанный только на выборке, может отличаться от вывода в отношении ко всей генеральной сово​купности. В этом заключается риск выборки. Риск выборки имеет две формы или типа: Тип риска Влияние 1 Аудитор, - при тестировании средств внутреннего контроля, делает вывод, что эти средства более эффективны, чем в действитель​ности; - при детальном тестировании, делает вывод об отсутствии существенной ошибки, тогда как она существует Риск влияет на эффектив​ность аудита, повышает вероятность получения не​соответствующего аудитор​ского мнения 2 Аудитор, - при тестировании средств внутренне​ го контроля, приходит к выводу, что эти средства менее эффективны, чем в действительности; - при детальном тестировании, делает вывод о наличии существенной ошибки, тогда как ее нет. Риск влияет на эффектив​ность аудита, так как тре​буется проведение допол​нительной работы, которая, в конечном итоге, приводит к выводу о неверном перво​начальном выводе. Выборка при тестировании средств внутреннего контро​ля уместна тогда, когда аудиторское доказательство свиде​тельствует об их применении. Проверки по существу связаны с проверкой сумм и де​лятся на: детальные проверки однотипных операций, раскры​тий, сальдо счетов; аналитические процедуры. Проверкой по существу достигается получение аудитор​ских доказательств для обнаружения существенных искаже​ний на уровне утверждений. Соответственно, выборка эле​ментов может производиться в виде детальных тестов. При выполнении детальных тестов аудиторская выборка может применяться для проверки одного или более утверждений по суммам финансовой отчетности. Существует, так называемый, риск, не зависящий от вы​борки. Такой риск приводит к ошибочному мнению аудитора по причинам, не связанным с величиной выборки. Так, аудитор может применять аудиторские процедуры, несоответствующие обстоятельствам или неверно истолковывать доказательства. В результате ошибка может остаться не опознанной. На компоненты риска существенных искажений влияют риск выборки и риск, не зависящий от выборки. Так, аудитор, выполняя тесты средств внутреннего кон​троля, может не выявить ошибок в выборке. Это может пов​лечь вывод об эффективности средств внутреннего контроля, тогда как величина ошибок в генеральной совокупности мо​гут иметь неприемлемо высокий уровень. Риск выборки может быть снижен путем увеличения раз​мера выборки. Риск, независящий от выборки, может быть снижен пу​тем соответствующего планирования надзора и обзора. 3.3. Отбор Аудиторские процедуры по получению аудиторских до​казательств состоят из проверки, наблюдения, запроса, под​тверждения, подсчета, повторного выполнения и аналитичес​ких процедур. Применение определенной аудиторской про​цедуры зависит от профессионального суждения аудитора и находится в зависимости от отбора элементов из генеральной совокупности. Способы отбора статей для тестирования могут содер​жать: а) 100-процентная проверка или отбор всех элементов; б) отбор специфических элементов; в) аудиторская выборка. В зависимости от обстоятельств аудитор выбирает соот​ветствующий способ отбора статей или использовать сочета​ние способов. А) 100-процентная проверка генеральной совокупности может применяться к оборотам по счету или группе операций. Для проведения тестирования средств внутреннего кон​троля такой способ мало применим, более приемлем он при детальном тестировании. Отбор всех элементов целесообразен при составе гене​ральной совокупности из небольшого числа элементов, но, имеющих высокие стоимостные показатели. Такой способ может применяться при наличии значительного риска и не​возможности получения доказательств другими средствами. Эффективен такой подход при небольшом уровне затрат на процедуру, при возможности, например, использовать ком​пьютерную технику. Б) При отборе специфических элементов, такими элемен​тами могут быть: Элементы Действия аудитора а С высокой стои​мостью Отбор специфических элементов генеральной со​вокупности по высокой стоимости или на основа​нии других характеристик (необычность, подвер​женность риску, связь с ошибками) б Превышающие определенную величину Проверка элементов, превышающие определенный показатель с целью проверки большей части сумм всех оборотов по группе операций или счету в Используемые для получения информации Проверка элементов для получения информации по специфике вида деятельности организации, харак​теру операций и внутреннего контроля г Применяемые для тестирования процедур по кон​тролю Отбор и проверка специфических элементов, на ос​нове суждения аудитора, для определения выполне​ния процедур контроля Выборочная проверка специфических элементов не явля​ется аудиторской выборкой и не распространяется на гене​ральную совокупность. В) Аудиторская выборка является предметом профессио​нального суждения аудитора и может иметь как статистичес​кий, так и нестатистический подход. Статистической выборкой может признаваться только вы​борка, имеющая характеристики статистической выборки и из​мерения риска, связанного с использованием такой выборки. 3.4. Стратификация Для построения выборки, аудитор предварительно рас​сматривает цели и комплекс аудиторских процедур, макси​мально способствующие их достижения. Необходимо, при этом, представлять себе вероятность существования ошибок (прогнозируемые ошибки). Выполнение тестов проверки системы внутреннего конт​роля предваряется оценкой коэффициента ошибок, предпола​гаемые обнаружить в генеральной совокупности. Если ожидаемый коэффициент ошибок неприемлемо вы​сок, тесты средств внутреннего контроля обычно не выпол​няются. При выполнении же детальных тестов, при ожида​емом высоком уровне ошибки, может быть целесообразным использование значительного объема выборки или даже 100-процентной проверки. Аудитору необходимо убедиться, что генеральная сово​купность является надлежащей и полной. Надлежащая генеральная совокупность способствует на​правлению тестирования. Например, проверка проводится с целью определения возможного завышения сумм дебиторской задолженности. Генеральная совокупность определяется как перечень такой задолженности. Если проверяется занижение дебиторской задолженности, генеральная совокупность определяется как перечень предстоящих поступлений. Но это не позволяет сде​лать вывод обо всех документах периода. Такой вывод воз​можен только при условии уверенности аудитора в полном наличии всех документов. Возможен подход в виде стратифи​кации генеральной совокупности. Стратификация более эффективна, когда она осущест​вляется разделением на идентифицируемые подгруппы. Целью такого распределения (стратификации) является снижение величины выборки без увеличения ее риска. Под​группы определяются так, чтобы каждый элемент выборки включался бы только в одну подгруппу. Стратификация по стоимости может применяться в де​тальных тестах оборотов по счету или группе операций. Та​кое распределение дает возможность рассмотреть элементы с большим суммовым показателем, на предмет возможной ошибкой относительно реальности его размера. Эффективность детальных тестов, в частности в выявлении завышений стоимостных показателей, достигается определе​нием элементов выборки, составляющих обороты по счету или группы операций. После завершения отбора определенных по​казателей проверяются конкретные элементы. Например, ауди​тор произвел отбор сальдо кредиторской задолженности и при​ступает к проверке оборотов по счету по учету кредиторов. Определение объема выборки сопровождается рассмот​рением снижения риска до приемлемого низкого уровня. Уровень риска влияет на объем выборки. ПРИМЕЧАНИЕ. МСА 530: Чем ниже уровень риска, тем больше объем выборки! 3.5. Выполнение аудиторских процедур При статистической выборке необходимо соблюдение вероятности отбора каждого элемента. Нестатистический же метод основывается на профессиональном суждении аудито​ра. Цель выборки - получение выводов по всей генеральной совокупности. В связи с этим необходима репрезентативность (представительность) выборки. Для этого требуется отбирать элементы, характеризующие генеральную совокупность. Отобранная совокупность должна исключать вероятность не​объективных выводов. Выборка может осуществляться посредством таблицы случайных чисел, системный или неупорядоченный (бессис​темный) отбор. Выявленные ошибки подвергаются анализу их характера и причины возникновения. Рассмотрению подлежат: непосредственное влияние ошибок на финансовую от​четность; эффективность системы внутреннего контроля. Если ошибки имеют сходный характер, принимается ре​шение обобщить элементы и применить расширенные про​цедуры по подгруппе (страте). Необходимо учитывать, что ошибки могут быть следствием мошенничества. При возникновении аномальной ошибки, необходимо получить уверенность в том, что она не является представи​тельной для всей генеральной совокупности. Достигается это дополнительными аудиторскими процедурами. На объем та​ких процедур влияет конкретная ситуация. Например, ауди​тор установил, что в составной части организации (филиале, представительстве) применен неверный расчет амортизации недвижимости. Определение ошибки (является ли она ано​мальной) устанавливается в этом случае рассмотрением ана​логичной ситуации в других составных частях организации. Детальные тесты сопровождаются экстраполяцией сум​мовых (денежных) ошибок. Экстраполяция - действие ауди​тора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую генеральную совокупность. Экстраполяцией обобщенной погрешности достигается выяснение пределов ошибок по сравнению с допустимыми ошибками. В детальных тестах сумма допустимой ошибки меньше или равна оцененной аудитором существенности. Аномаль​ная ошибка может исключаться при экстраполяции, если она не исправлена, и рассматриваться дополнительно. Экстраполяция ошибок осуществляется по каждой страте. Аудитор оценивает результаты выборки для определе-ния необходимости ее пересмотра. Если, при тестировании средств внутреннего контроля, обнаруживается высокий уро​вень ошибок, рассматривается необходимость повышения уровня риска существенных искажений. Для этого требуется получение дополнительного доказательства на предмет под​тверждения первоначальной оценки. Если, при проведении детальных тестов, обнаруживает​ся значительный размер ошибки в выборке, аудитор делает вывод о существенных искажениях сальдо счета или группы операций. В этом случае дополнительные аудиторские дока​зательства об отсутствии существенных искажений не требу​ются. Аудитор должен рассматривать применение иной выбор​ки, если она, по его мнению, дает возможность получить до​полнительные аудиторские доказательства и снизить риск. 3.6. Выборка при тестировании средств внутренне​го контроля Определение выборки для проведения тестов средств контроля сопровождается анализом причин (факторов), влия​ющих на ее размер. Причины, влияющие на размер выборки Влияние на размер выборки а Повышение уверенности в операционной эффек​тивности средств внутреннего контроля, соответс​твенно, понижение оценки риска существенных искажений Размер выборки увеличивается б Повышение уровня допустимой ошибки, т.е. ошиб​ки, которую аудитор согласен принять Размер выборки уменьшается в Повышение уровня ожидаемой ошибки, т.е. ошиб​ки, которую аудитор предполагает обнаружить Размер выборки г Повышение уровня доверия Размер выборки увеличивается д Количество элементов генеральной совокупности Влияние незначительное а) Намерение аудитора получить большую уверенность в отношении действенности средств внутреннего контроля понижает оценку риска существенных искаже​ний. В данном случае размер выборки увеличивается. С получением большей уверенности в эффективности средств внутреннего контроля должен увеличиваться объем тестов эти средств, что увеличивает размер выборки. б) Снижение уровня отклонений, принимаемый аудито​ром увеличивает размер выборки. в) С повышением уровня ожидаемых отклонений должен увеличиваться размер выборки. Высокий уровень ожидаемых ошибок не дает полной гарантии снижения риска существенных искажений. В данной ситуации тесты средств внутреннего контроля не применяются. г) Аудитор стремится к тому, чтобы результаты выборки были представительными в отношении частоты ошибок, возникающих в генеральной совокупности. Это повышает уровень доверия. В таком случае размер выборки должен быть увеличен. д) Величина большого количества элементов в совокупности незначительно влияет на размер выборки. 3.7. Влияние на выборку для детальных тестов При определении размера выборки для осуществления детальных тестов, аудитор рассматривает в комплексе все ниже приведенные факторы. Причины, влияющие на объем выборки Результат а Повышение оценки риска существенных ис​кажений Размер выборки увели​чивается б Расширение других процедур по существу, подтверждающих одно и тоже утверждение Размер выборки умень​шается в Повышение уровня доверия Размер выборки увели​чивается г Повышение уровня допустимой ошибки Размер выборки умень​шается д Повышение величины ошибки, предполага​емой выявить в генеральной совокупности Размер выборки увели​чивается е Распределение (стратификация) генераль​ной совокупности (по необходимости) Размер выборки умень​шается ж Количество элементов генеральной сово​купности Влияние незначитель​ное а) Аудиторская оценка риска существенных искаже​ний зависит от неотъемлемого риска и риска средств внутреннего контроля. Не выполнение тестов средств внутреннего контроля не компенсирует эффектив​ность применения этих средств относительно определенного утверждения. Снижение аудиторского риска может быть достигнуто путем получения низкого рис​ка необнаружения. Необходимо также в значительной мере полагаться на процедуры по существу. Большее получение от детальных тестов аудиторских до​казательств, снижающее риск необнаружение, увеличивает размер выборки. б) Расширение других процедур по существу в целях снижения риска необнаружения по определенной группе операций или сальдо счетов уменьшает размер выборки. в) Повышение уровня доверия с тем, чтобы результаты выборки были представительными, увеличивает раз​мер выборки. г) Увеличение суммы ошибки, предполагаемой выявить в генеральной совокупности, должно увеличивать раз​мер выборки. Это дает возможность аудитору разумно оценить фактическую величину ошибки в генеральной совокупности. д) Стратификация применяется при значительном объ​еме элементов в генеральной совокупности. Целесо​образной может быть группировка элементов, схожих по характеристикам, в страты. е) Большая генеральная совокупность не влияет на раз​ мер выборки. Для незначительных совокупностей вы​борка менее эффективна, чем другие способы. 3.8. Отбор элементов выборки Основными методами отбора элементов выборки, ука​занными в МСА 530, являются: использование таблиц случайных чисел или компью​терный отбор случайных чисел; применение систематического отбора. В этом случае количество элементов выборки в генеральной совокуп​ности делится на объем выборки. Так определяется ин​тервал выборки. Предположим, что интервал выборки равен 50. Затем определяется отправная точка, находя​щаяся в пределах этих элементов. Далее осуществляется отбор каждого 50 элемента. Например, отправная точка - число 7, следующие элементы - 57, 107, 157 и т.д. В стандарте отмечается, что отправная точка оп​ределяется произвольно, но более случайный характер достигается применением компьютерного отбора слу​чайных чисел или таблицы случайных чисел; - применение бессистемного отбора. Однако, аудитору в этом случае, необходимо избегать предвзятости или предсказуемости. Например, аудитор может непроиз​вольно пропустить элемент, получение которого свя​зано с определенными трудностями, например, недо​статком времени. В других случаях аудитор может от​давать предпочтение определенным номерам элемен​тов, либо избегать отбора элементов с определенными номерами. Такой метод создает видимость выборки, при которой элементы имеют возможность быть вы​бранными. Бессистемный отбор не применяется при статистической выборке; - применение отбора элементов блоками. Это предпола​гает отбор блоками элементов генеральной совокупнос​ти. Обычно метод не используется, так как отбор блока​ми может оказаться не соответствующим аудиторским процедурам и не является основанием для надежных выводов в отношении всей генеральной совокупности. Например, аудитор осуществляет отбор блока смежных операций в виде документов по получению денег в бан​ке и приходу их в кассу за один квартал отчетного года. Такой отбор не дает представления о подобных опера​циях, совершенных в другие периоды. 3.9. Практические аспекты выборки Одной из самых сложных вопросов в аудите финансовой отчетности является аудиторская выборка. Основная слож​ность заключается в том, что наиболее предпочтительными методами отбора являются статистические методы. Чтобы разобраться в этих методах, необходимы базовые знания ста​тистики и теории вероятности. Существуют другие методы, которые удобнее и легче в применении. Пример выборки Аудиторскую выборку нельзя идентифицировать с так назы​ваемой выборочной проверкой, практиковавшейся в контрольно - ревизионной деятельности, предусматривающей проверку доку​ментов по виду операции за какой-либо период (месяц, квартал). Аудиторская выборка основана на теории вероятностей, со​гласно которым можно получить точные данные о целом по его относительно малой части. Аудитор приступ