舞弊调查中审计师、法务会计师、律师主体角色的定位、冲突与协同

舞弊调查中审计师、法务会计师、律师主体角色的定位、冲突与协同 舞弊调查中审计师、法务会计师、律师主体 角色的定位、冲突与协同 2011年1月 第13卷第1期 东南大学(哲学社会科学版) JournalofSoutheastUniversity(PhilosophyandSocialScience) Jan.201l Vo1.13No.1 舞弊调查中审计师,法务会计师,律师主体角色的 定位,冲突与协同 殷楠,苏欣 (南京审计学院法学院,江苏南京210029) [摘要]伴随经济全球化的加速,舞弊频繁发生并成为困扰公司实务界的一个世界 性难.舞弊调查包括舞弊防范,舞弊检查,舞弊惩处.舞弊调查工作的成功取决于审计 师,法务会计师,律师三个核心主体角色间的准确定位,冲突克服及有效协同,而目前舞弊 调查工作的实践证明,定位不准,分工不明导致审计师,法务会计师,律师之间的工作冲突, 给舞弊调查工作带来了巨大的障碍.如何准确定位三个核心角色,如何有效化解冲突达成 高效协同是成功治理舞弊的前提. [关键词]舞弊调查;主体;定位;冲突;协同 [中图分类号]F275[文献标识码]A[文章编号]1671—511X(2011)0卜0075一o5 舞弊是世界上所有组织文化都具有的一个特 征.它危害着不同规模,不同区域和不同行业内的 众多组织.[1169-7]为建设一个公平的商业交易环境, 立法,司法,行政,教育等社会的各个相关方面都作 出了旨在防范,检查,惩处舞弊的不懈努力,新法规, 新审计准则,新会计行业监管制度不断颁布,然而, 舞弊却在与前者的对抗中以更复杂的面目和形式不 断产生.美国证券监督委员会披露的一项研究资料 表明:超过70的财务报表舞弊案是由公司的高层 管理者实施的I2],所以,舞弊调查工作应在舞弊发生 的一线展开,而承担舞弊调查工作的核心主体应是 审计师,法务会计师,律师,公司实践中的大量例证 表明,对这三个核心主体的定位不准,分工不明导致 了他们在舞弊调查工作中的职能冲突,从而降低了 舞弊调查工作的效率,因此,如何有效化解冲突并达 成三个核心主体彼此间的高效协同是舞弊调查工作 成功的前提保证.目前,为应对迫切的实践需求,我 国正着手研究和建立中国特色的法务会计制度,所 以对上述问题的研究有一定的理论和实践价值. 一 ,审计师,法务会计师,律师 主体角色的定位 (一)审计师主体角色定位 审计师的是和执行合法,合理的审计 程序来发现财务报表中的重大错报以确保会计主体 的财务报表公允表达所有关键的方面,其重点是发 现而不是防范和调查错报的来源.同时,审计师有 义务对舞弊风险作出及时反应,促使管理层在财务 报表公布前改正重大虚假陈述或错报,并针对问题 报表向投资者发表专业警示. (二)法务会计师主体角色定位 法务会计师的职能体系相对独立,它依不同职 能而配套运用不同的方法,思维过程和观点.法务 会计师关注的不是在合理的,实质性约束下将财务 报表视为一个整体发表总体意见.相反,法务会计 师从凭证等书面证据出发在更细微的层次上关注事 实信息的追究,即哪些人,哪些方面,何时,何处,如 何以及为何会发生已知的可疑违规o[3132--33法务会计 师搜集和检验所有相关信息并据此展开调查,在调 查结果的基础上,评估舞弊给组织带来的各种形式 的损失,并就会计过程和会计政策立即提出应急纠 正措施.随后,就预防性措施和长效治理方案出具 专业意见.对通过诉讼解决的未决问题,莹务会计 师还应承担诉讼支持的责任,其在调查中收集的证 据及发表的专业意见形成诉讼过程中证据的基础. (三)律师的主体角色定位 公司律师分为内部律师和外部律师.内部律师 应当在舞弊嫌疑产生时就立即介入并同时考虑法务 会计师和外部律师的介入安排.舞弊调查中,法务 会计师可能与各种类型的律师共事,如公司总法律 顾问,董事会或审计委员会下的独立(外部)律师,为 特殊委员会或审计委员会工作的律师,特定员工或 员工团体的律师,民事或刑事律师,嫌疑人的私人律 师以及提出回避的员工的私人律师.这些律师可能 成为你的委托人的对立方或拥护者,抑或只是保持 中立.l_4]3卜"公司总法律顾问的工作特点决定其能全 [收稿日期]2O1O—O9—08 [作者简介]殷楠(1982一),男,江苏南京人,硕士,南京审计学院法学院讲师,研究方 向:法务会计. 76东南大学(哲学社会科学版)第13卷 面了解,掌握公司的经营管理情况,所以在大多数舞 弊调查中往往受董事会委托成为调查项目的管理 者,决定法务会计师的聘用和管理.在对调查工作 进程中的信息披露程度的把握,意外信息的获取,外 部调查程序或方法的选择以及调查线索的确定和发 掘等方面,律师的作用不可替代. (四)审计师,法务会计师,律师主体角色的共性 与差异 舞弊调查中,审计师,法务会计师,律师这三类 主体的共性表现在以下方面:对公司和其所属行业 的商业惯例,工作流程等情况有充分了解;对司法管 辖区内公认会计原则有充分了解;对商业文件和记 录的解读;独立性和客观性;必须更好适应复杂的, 不断变化的商业环境]. 但是,尽管有很多共同基础,审计师,法务会计 师和律师在舞弊调查中的作用和工作内容并不等 同.审计师的任务是发现财务报表中的重大虚假陈 述,在执行一项审计前,审计师必须选择审计时间, 地点和所要检验的交易或内部控制的本质,对审计 工作范围做出判断.在检验抽样项目的时候,审计 师必须平衡审计风险和审计期望,抽样检验样本交 易以支持其对财务报表的审计意见,并在抽样结果 的基础上决定是否作进一步的检验,是否改变审计 技术和测试,或是否根据已经完成的程序得出最终 结论.这些决定很大程度上建立在其对重大错报的 风险的评估之上,而这种评估又是建立在过去经验 和现实证据的基础之上的.而法务会计师的职责是 对可疑的不当行为的指控进行全面调查,调查的展 开和深入以及对整个调查工作的全面协调需要律师 的管理和配合.审计师或许希望能检查公司所有方 面和每一笔交易,但他不可能始终出现在公司每个 角落,他必须决定何时,何地执行审计过程.法务会 计师和律师的任务,就是围绕舞弊调查目标在适当 时机将法务会计师,律师所进行的深入调查整合到 审计过程之中,并将审计师无法完成的工作可能性 作进一步的拓展和延伸. 二,审计师,法务会计师,律师 主体角色间的冲突 公司内部审计师和外部审计师在审计工作中发 现舞弊征兆后是否应立即聘请法务会计师和律师介 入开展舞弊调查?公司实践中对这个问题的处理不 当就会导致调查工作进程中主体角色之间的冲突. 精心而有效地利用法务会计师和律师的工作,通常 能在执行常规审计和调查可能的舞弊之间保持很好 的平衡.在执行调查之前一定要有一个"有错推 定".这个推定是指能让一个理性的,受过专业培训 的,谨慎的个人相信舞弊行为已经发生,正在发生或 将要发生.推定是执行舞弊调查的基础.在没有充 分推定之前就开始进行调查是不适当的o[61246--248 (一)审计师与法务会计师的冲突 出于节省费用和保护商业秘密的考虑,很多公 司普遍认为,审计师已经接受了大量的法务会计调 查技能培训,所以更倾向于委任有合作关系的审计 师来承担法务会计师的工作,或者象征性地聘请法 务会计师,而调查工作的主要部分却由审计师去完 成.[7371--72法务会计调查是一门与审计不同的专业技 术,它必须经过长期的专门技术,教育和经验的培 训.就学科而言,两者虽然有交叉部分,但在实践工作中,两者不可简单地相互替代. 要避免法务会计师和审计师在工作进程中的冲 突,还需预防两种倾向.一是审计师一旦发现舞弊 征兆或线索就放弃自己的工作转而全部依赖法务会 计师,认为只有法务会计师的技能,经验才能完成舞 弊调查.另一种倾向是审计师相信他们自己已经掌 握了法务会计调查的专门知识,只是需要进一步的 培训和锻炼.因此,当他们对舞弊行为存有怀疑时, 他们常常自行展开测试,询问,调查并执行追加的审 计程序,但最终得出错误的结论. (二)审计师与律师的冲突 无论是常规审计还是专项审计中,审计师的普 遍观点是律师没有介入的必要,即使是在遭遇文证 审查的难题时.审计工作涉及大量的文证,因没有 接受过常规的培训或拥有必要的经验,审计师无法 查出其中被篡改的或被伪造的文证.审计师执业准 则也并没有要求审计师在舞弊被欺诈性文证所掩盖 时将其查出,而作为记录载体的文证一旦虚假,对所 载信息的审计也就失去意义.保持适度怀疑的审计 师将会询问他们所取得的信息的来源,而对信息来 源的判断和文证真假的鉴别调查需要由律师来完 成. 公司的律师和审计师因工作关系能首先接触到 舞弊,会计准则所要求的审计师的职业怀疑态度和 律师的诉讼经验无法替代对付舞弊的实际经验.即 使审计师和律师两者的经验和技能整合也无法形成 解析复杂舞弊骗局的一系列技能.解决这个问题的 最好方式是只有及时或适时聘请法务会计师加入舞 弊调查工作. (三)法务会计师与律师的冲突 很多业内人士认为,律师可以替代法务会计师 的工作,就连相当多的审计师和律师也对此深信不 疑,并尝试以彼此间的合作来取代法务会计师的工 第1期殷楠,等舞弊调查中审计师,法务会计师,律师主体角色的定位,冲突与协同 77 作,大多数公司都聘有律师和审计师,所以,仅从人 力资源成本的角度考虑也不愿另外再聘请法务会计 师,以免造成重复劳动和人力资源浪费,但事实并非 如此. 律师和法务会计师虽然都开展调查,但其各自 调查的途径,方法和手段却有差异.以针对载有舞 弊线索的电子邮件的调查为例,律师往往通过要求 公司信息技术部门复制电子邮件文件夹来进行调 查.法务会计师却从法务镜像角度出发认为应该考 虑从服务器和硬盘上收集电子邮件,这样就可以收 集到所有已经被删除的文件,仅仅复制磁盘不能收 集到被删除的文件.同时,法务会计师会对信息技 术部门人员被牵涉进舞弊骗局的可能性进行评估, 从而独立或外聘专业技术人员完成信息采集取证工 作,这恰恰是律师调查所易忽略的内容. 三,审计师,法务会计师,律师 主体角色的协同 如果法务会计师能在解决指控和舞弊嫌疑时有 效地与公司的内部审计师,外部审计师以及律师等 其他各有关方面有效配合的话,那么他们将出色完 成舞弊调查的工作任务.法务会计师除了需要精通 会计,审计和法律知识外,其他如面谈,数据挖掘和 技术也是必须掌握的.法务会计师如何更有效 地在内部审计师,外部审计师和律师的协同下工作 是舞弊调查工作成功的前提. (一)法务会计师与审计师的协同 I.法务会计师与内部审计师的协同 大部分公司没有内设法务会计部门,当公司存 在舞弊嫌疑时,只能外聘法务会计师协助内部审计 师执行调查.内部审计师比法务会计师更了解公司 的人事,财务,经营,信息系统等情况,因此,两者的 合作将会保证调查的方向,提高调查的效率.然而, 负责分配内部调查任务的公司审计委员会还需考虑 影响协同的其他因素:是否对一些内部审计师进行 过法务会计调查的培训?他们对法务会计的认识如 何?内部审计机构是否能组成一支专门的调查队 伍?当存在舞弊嫌疑时,内部审计师是通过该专业 化法务会计调查队伍进行调查,还是由事先确定的 内部审计师来先行调查?在组织内部,关于内部审 计师和法务会计师的作用的看法是否一致?内部审 计师的建议是否被执行?所有的内部审计机构必须 着力解决独立性和利益冲突的问题.在调查中,审 计师被赋予的权力以及独立性与他们的调查效果有 很强的关联性,很多内部审计机构是以服从规定和 运作效率为导向的,而不是以舞弊调查为导向的.l8 在取得对上述因素的彻底理解后,便需要考虑 法务会计师如何与内部审计师合作以达到最好的效 果.在调查中,不同的主体角色拥有调查所需的不 同技能,协同作战能促成不同技能的互补和工作效 果的提升.内部审计师通常拥有如下技能:审计的 核心技术,包括收集与验证凭证,抽样,面谈以及测 试和分析数据.项目管理的核心技术,包括编制计 划,制订进度,档案管理,设计审计步骤(含跟踪), 管理问题解决方案,记录及沟通结果.对公司及其 系统的了解,包括对组织结构,交易是如何发生的, 错误是如何自行更正的,公司人员的权力大小,系统 和流程等的了解,在具备了这些能力后,内部审计师 可以很好地了解公司人员,系统及流程,准确收集数 据并就调查方法,浮现的特定问题以及潜在的跟踪 行动等向法务会计师提出建议.内部审计师积累的 公司知识可以成为检查和防范舞弊的有力防线,但 其也会产生两种可能:或是作为有效调查的快速发 端,或是成为阻碍客观调查的一系列假设. 2.法务会计师与外部审计师的协同 公司外部审计师通常是在遵守公认审计准则的 前提下受托执行审计的.外部审计师与公司保持的 密切关系决定了彼此间的信任,舞弊调查中法务会 计师通常置身于公司与它的外部审计师之间,所以 理解他们当前的关系成为在调查中成功进行沟通的 关键.[93 外部审计师因先期工作形成的对公司的风险领 域,业务流程,凭证系统以及人事的了解可以使舞弊 调查工作迅速开展.法务会计师可直接利用外部审 计师的审计工作底稿获得对客户公司的系统,文化, 人事以及其他重要数据的了解.在某些情况下,法 律和执业准则也允许审计委员会在外部审计事务所 聘请法务会计调查团队的成员,做出这种选择需考 虑的因素包括时机的把握,对公司的会计,系统,人 事和所处行业特征的了解.经外部审计师组成法务 会计调查团队可以保障舞弊调查工作的独立性,而 其他诸如内部审计师团队或是公司总法律顾问办公 室等资源通常不具备独立性. 在公司财务报表被指控可能受到非法活动影响 的情况下,外部审计师需要参与大部分的舞弊调查 活动.外部审计师只有在调查已经完成并已获知结 果和公司的补救方案形成后才可能结束他们工作. 在认识到审计师的责任后,法务会计师应在调查中 尽早考虑外部审计师的参与,如果与外部审计师之 间存在着范围,方法和程序上的争议,法务会计师应 尽早发现,提出并着力解决这些异议.如果没有这 个层次的及时合作,外部审计师可能需要等到调查 78东南大学(哲学社会科学版)第13卷 结束后再去完成其财务报表审计从而造成延误,因 为外部审计师需要时间去消化调查结果,确定审计 范围,执行相关审计工作,以及评价补救方案,控制 措施和披露财务报表.然而,必须认识到,外部审计 师理应突破各种人为阻碍完整地理解调查范围,结 果以及针对调查结果采取的补救措施. (二)法务会计师与律师的协同 当公司出现需要调查的问题时,公司内部律师 或外部律师通常会参与或指导该项调查.法务会计 师往往要与这些律师共事.聘请法务会计师是为了 调查财务报表操纵,错报或侵占资产,此种委托被称 为内部会计调查口.].舞弊调查中聘请法务会计师 的经常是公司总法律顾问或公司外部律师.当潜在 的重大会计违规或者对潜在的重大舞弊的指控引起 董事会的注意后,他们应就下列事项寻求律师和法 务会计师的建议:指定一个独立的审计委员会来引 导调查并决定公司的处理方法;与员工,销售对象, 股票持有人,债券持有者,债权人和监管机构等利益 相关者作初步沟通;成立调查项目组,一般包括律 师,法务会计师和其他专业人士;紧急的人事决定, 如安排带薪休假,限制责任和权限以及解雇;保持数 据库的稳定与安全,以避免任何关键信息的丢失. 律师应如何介入调查的计划和执行呢?一方 面,法务会计师会发现在得到律师的同意后,他将拥 有制订和执行策略性调查计划的自由权.这种安排 尤其适用于侵占资产案件的调查.另一方面,一些 律师坚持要求参与调查的各个阶段,这也是他们的 权利.在接受律师的委托后,法务会计师应按照律 师的指示行事.他们应根据自己的最佳判断向律师 提出建议,但最终仍要遵循律师的指示.法务会计 师将一些特殊技能,观点和经验带到内部会计调查 过程中,对涉及调查的审计师,律师和其他专家的技 能起到补充作用.不管是通过律师接触还是直接经 过公司参与内部会计调查,法务会计师都应立即评 估他们的独立性.一旦确认了独立性并接受委托, 这些调查师应取得对不同小组中各个成员的角色和 责任的深刻认识,以便在各组之间进行有效协调. 作用和权责不明会导致时间和金钱的浪费,调查过 程中的分歧,结果的不全面或不准确,从而降低调查 的重要性,并可能对公司及其职员和董事造成负面 影响并引发负面责任. 尽管在理论上容易界定小组成员的责任并制定 程序以保证工作组间的沟通,但是,在实践中实行起 来要困难得多.舞弊调查一般都在危机气氛中进 行,不仅存在着调查期限的压力,还存在协调和共享 所获信息的压力,成员间的沟通很容易被打乱,并造 成调查过程的重复.法务会计师与律师协同工作中 尤其要明确:他们需要扮演的角色和承担的责任;还 有哪些现在的或预期的其他专业人士介入;任何外 部检查的范围和原因;任何法律方面的考虑(特权的 范围,公司打算放弃特权的预期及刑事诉讼预期 等);预期的时间问题;中期或者最终报告的预期格 式,时间和听众;律师现在了解到的有关调查事件的 具体情况;对调查过程中(如面谈)可能涉及的个人 或可以利用的部门或个人所施加的限制.[11169 法务会计师进行调查工作遵循以下前提:任何 报告,工作成果或工作过程都可能被公开或者为支 持民事或刑事诉讼.接受公司委托的律师的工作成 果一般是不能被传讯的.律师享有若干必要的特 权,以确保委托人对其完全信任且不必担心泄露. 被律师直接雇用的法务会计师一般被看作是律师的 延伸,法务会计师的工作成果也可避免遭到传讯,除 非诉讼的另一方能够证明存在着特权的豁免.法务 会计师通常熟悉与财务会计及其报告相关的领域, 如资产估价,税收,人力资源管理的财务方面,但是 熟悉并不代表其知识水平高到足以指导一项复杂的 调查,而一些律师可能没有相关的财务或审计经验, 他们对特定的会计概念无法作出专业判断. (三)律师与审计师的协同 舞弊调查中,审计师可能对律师的法务调查提 供很大的帮助.作为调查项目组的参与者,审计师 基于对公司充分了解而提供的信息参考会提高律师 收集证据的效率和面谈调查,分析结果的有效性. 所以,在进行大规模舞弊调查时应首先考虑利用公 司内部审计师的相关资源. 律师及其法务会计调查团队的工作和发现不能 完全游离于审计师工作之外.律师及其法务会计调 查团队可以就法律建议和其他权利设定界限.当继 续调查需要分享先期调查成果的问题被提出来时, 律师的工作成果以及律师与客户间的权利界定等问 题也会随之出现,这是一个涉及法律事项的复杂的 问题,因此,公司审计委员会,审计师和法务会计师 在得出结论之前应会同律师对各种特定情况做出评 估并制定应对方案. 虽然法务会计师作为应舞弊治理需要而新生的 职业通常被理解为舞弊调查的主角,但实践证明审 计师和律师在舞弊调查中发挥了重要的作用.事实 上,高水平舞弊调查的实施和顺利完成需要除上述 三类主体以外的多种主体的参与和配合.出于职业 的自尊,与公司的长期合作关系以及共同的利益格 局,审计师和律师更愿意也更有机会控制和驾驭舞 弊调查工作的全部,甚至排斥法务会计师的选聘和 第1期殷楠,等舞弊调查中审计师,法务会计师,律师主体角色的定位,冲突与协同 79 介入,而法务会计师的工作必须在审计师和律师的 理解和配合下展开.所以,把对舞弊调查工作的管 理权授予三者中的任何一方都会形成冲突的诱因, 有效管理之下的三者协同才是舞弊调查最为迫切需 要的状态,而协同的达成需要独立的管理和相关法 律以及公司制度上的保证. [参考文献] [1]CarolEmert.ArichhistoryofcorporateCrime.Frauddates backtOAmerica'Scolonialdays[M].SanFranciscoChroni— cle.2002. [2]CharlesCullinan.DefraudingthePublicInterest:ACritical ExaminationofReengineeredAuditProcessesandtheLikeli— hoodofDetectingFraud[J].CriticalPerspectivesonAc— counting,2002(12):97,101. 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