上市公司会计制度设计问题探讨

上市公司会计问题探讨 【摘要】:随着经济社会的深入发展，上市公司在虚假会计信息提供方面不但未能得到有效遏制，反而有愈演愈烈之势。这其中的问题是有多方面的，本文试图从会计诚信缺失的根源和会计制度及政策的选择上挖掘会计制度建设方面存在的诸多问题，并提出了上市公司制度层面的治理，如建立健全内部控制体系，再造组织模式等;会计核算层面的制度完善，如会计确认和会计计量模式的选择，虚假会计信息的严密监控，会计政策和会计估计变更的规范申报审批程序等;会计人员方面的建设，如注重职业操守，提高会计人员政策水平和执行能力等三方面来完善上市公司相关会计制度建设。 【关键词】:会计制度，会计诚信，组织结构，所有者，经营者，会 计确认，会计计量，会计政策，会计估计，内部控制制度， 虚假会计信息环节。 【正文】:会计制度是指处理会计事务各种工作规范的统称。广义的会计制度是指涉及会计事务处理的法律法规、规章办法等。包括三个组成部分:一是关于会计工作的基本法律、法规和规章;二是关于如何组织和进行会计核算的规章、办法;三是关于会计人员管理方面的法规、办法。狭义的会计制度一般是指有关会计业务方面的制度，是对进行会计工作应遵守的具体要求和具体方法所作的各种规定，属于 1 这一类的制度是:(1)关于会计科目及其使用方法的规定;(2)关于会计凭证、会计账簿和记账程序的规定;(3)关于固定资产、材料、人员经费、货币资金、结算业务等核算办法的规定;(4)关于成本计算的规定;(5)关于财产清查的规定;(6)关于会计报表的格式及其编制方法的规定;(7)关于会计报表分析的规定;(8)关于会计监督、检查的规定;(9)关于会计档案保管、销毁办法的规定。 财政部于2000年底印发了《企业会计制度》，自2001年1月1日起要求在上市公司执行，至今已经实行了11年，出现的问题有很多，除了在会计核算方面存在诸多问题之外，会计诚信的缺失是所有问题中最普遍和最核心的，本文就会计诚信与会计制度建设之间的博弈略作粗浅分析，以期对上市公司会计制度设计方面能起一点微薄作用。 作为通用商业语言的会计，市场经济孕育、催生、哺育了会计行业，会计行业影响并支撑了市场经济的正常运行，会计的诚实守信保证了社会市场经济的顺利发展。诚信是会计与生俱来的品质，表达了会计对社会的一种基本承诺，即客观公正、不偏不倚地把现实经济活动反映出来，并忠实地为会计信息使用者服务。但由于公司制度和会计制度上的一些缺陷使得会计诚信在市场的浪潮中渐行渐远。 一、公司制度下委托人“缺位”与受托人“越位”是会计诚信缺失的根源。 会计诚信原则的产生，源于社会经济生活中无处、无时不在的契约关系。契约成为现代社会各种关系的一种本质要求，体现在经济、 2 社会、甚至是心理诸多方面。企业、单位是一个契约系统，通过缔结契约，将委托人(所有者)与受托人(经营者)、代理人与员工结合在一起，形成组织结构。所谓组织结构就是组织内部分工协作的基本形式和框架。决定组织结构因素之一是权限问题。随着市场经济的发展，职业经理(代理人)的出现，使得所有者将财产的经营管理权委托给经营者成为可能。所有者以组织结构所享有的选举权、知情权缔结契约，经营者以组织结构所赋予的管理权、决策权缔结契约。现代企业根据权力机构、决策机构、经营机构、监督机构相互分离、相互制衡的原则，形成了由股东大会、董事会、经理阶层和监事会四个组织要素组成的公司治理结构。其中股东大会是公司的最高权力结构，股东通过股东大会决定公司的经营方针和投资、选举或更换董事、监事，拥有对公司的最终控制权;董事会是最高决策机构，拥有公司重大经营活动的决策权和对高层经理人员的聘用、奖惩及解雇权;监事会是公司内部监督的主体，拥有检查公司财务，对董事会、高层经理人员进行广泛监督的权力。公司治理结构的出现，其基本目的是弥补各关系人在市场不完全、契约不完整所导致的责任的不对等，以便使各关系人在权力、责任和利益上相互制衡。在公司治理结构的运作过程中，会计是联结权力和利益的纽带，所有者与经营者均需要通过会计信息来进行沟通。所有者通过会计信息了解投入资本的运营情况，设计一个激励合同以使受托人从自身利益出发，选择对委托人最有利的行动，或通过内部治理结构对企业的经营者进行必要的干涉。经营者通过财务状况、经营成果和现金流量信息的揭示向所有 3 者表明经营业绩，从而反映经营者的受托责任的履行情况，以积累自身的管理声誉。根据理性“经济人”的假设，即委托人(所有者)与受托人(经营者)之间，双方均按照契约履行各自的权责，并提供或享有对称的会计信息。这在理论中完全是可以演绎的，但在实际经济生活中却难以实现。主要表现在: 1、委托人(所有者)与受托人(经营者)在追求各自的效用最大化的目标上总是存在着分歧。 所有者最关注的是所投入资本的保全和投资的报酬;经营者最关心的是目前的经营业绩和自身的管理声誉。因此，公司治理结构运作机制是否有效，关键还要看双方信息掌握的程度。当委托—受托关系建立时，委托、受托双方的信息是对称的。但签约后，受托人选择行动(如工作努力不努力)，“自然”选择“状态”(即环境变化可控不可控)，受托人的行动和状态一起决定某些可观察的结果，委托人只能观察到结果，而不能直接观察到受托人行动本身和自然状态本身。也就是说受托人直接参与公司的运作管理，控制着公司经营活动的全过程，拥有公司内部的各种信息;而委托人不直接参与公司的生产经营，只能靠受托人提供的会计信息来了解公司的经营状况。结果会计信息的提供者就可能出现“道德风险”或进行逆向选择，违反诚信原则，提供虚假会计信息。 2、委托人与受托人在享有的权限上总是存在差异。 所有者即股东拥有最终的财产所有权与剩余索取权，没有直接的经营决策权;经营者受托行使经营决策权，但却要所有者承担其决策 4 后果。即公司的实际权力已掌握在作为受托人——经理手中，所有者的权力变得非常脆弱。上市公司的股权分散和社会化，使众多分散的所有者包括债权人，对公司的治理被弱化、边缘化。即使是独立董事也很难实现对企业决策的参与和公司经营管理的有效监督，投资者在企业的控制中实际上处于弱势地位。由于委托人的“缺位”，受托人在公司控制中自然享有绝对的权威。没有委托人或不存在确定的委托人已成为现今世界一种较为普遍的现实。也就是说委托方事实上是不存在的，只存在一些委托方的代表者，而且委托方代表者的自由流动，客观上造成了只注重其任内的业绩，而疏于对公司在未来更长时期内的发展战略规划设计和行动努力，发展的眼光往往很短视。一旦进入只有受托人而没有委托人的契约关系时代，会计信息的公允和真实就受到挑战，会计诚信原则的缺失就成为了一种必然。 二、会计制度下主观的确认和政策的选择是会计诚信缺失的条件。 会计是一个信息系统。会计信息的生成，是在严格的会计准则和严密的数学规则下进行的，但某些计算的数据来源往往依赖于市场、组织等因素。如果这个市场环境是不完全的，组织结构是不完善的，存在大量客观的不确定性因素，且经济学中一些概念的货币，经历了一系列的估计、判断的过程，不可避免来自主观世界的意识和经验，这就是使得某些数据的选择余地较大。不同的选择将生成不同的会计信息，这就为虚假会计信息的产生提供了条件。 1、会计确认基础的主观性。 5 现代财务会计是以权责发生制为确认基础的，权责发生制对“资金流”和“物流”不是以企业实际流动为依据，而是依据一定的估计和判断得出结论，是一种观念上的流动。权责发生制的负面影响，往往是以牺牲可靠性为代价的。因为在确认过程中加入了主观确认因素。企业有时为了粉饰经营业绩，可以根据需要提前或推迟收入和损失，也可以为避税而操纵应计项目的确认时间，将大量的预提和待摊项目进行反向操作。会计信息制造者在权责发生制的技术支持下，很容易为调账找出辩解的理由。因此，权责发生制使会计中的人为作用变得不可避免。 2、会计核算原则的兼容性。 会计核算原则在指出会计信息可靠性的同时，又强调相关性，这是因为可靠性与相关性往往难以兼容。可靠性是指在进行会计事项确认时，既要以事实为依据，认真审核已取得的反映经济业务的原始凭证，又要仔细地辨别有关经济数据或会计信息是否可以验证，查看手续是否齐全合法。对于不可靠、不真实的经济数据，不能进行会计处理，输入会计信息系统的经济数据必须有充分有力的证据。相关性是指会计信息要能满足各类信息使用者的需要，对使用者的决策产生深刻影响，从而有助于提高决策能力。由于经济活动的复杂性，不同使用者的决策需要不同种类、不同形式和不同重要程度的会计信息。在收集会计数据的过程中，为了使信息与使用者的需要相关，往往缺乏可验证性。因此，注重相关性的同时，难免会丧失一定的可靠性，而缺乏可靠性的会计数据必然为创造不真实的会计利润提供了机会和 6 可能。 3、会计计量的不确定性。 会计计量包括资产计量和收益计量。资产计量是收益计量的基础，收益计量是资产计量的体现。只有解决了诸如存货的计价、固定资产折旧的计提、无形资产的摊销等问题，才能确保各项生产费用归集分配和产品成本的正确计算，从而将费用与收益配比，合理地计算利润。资产计量和收益计量二者是相互依存、相互制约的关系。对资产计量有历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和未来现金流量现值可供选择，然而这些属性各自均存在缺陷:历史成本虽可靠但难以显示其真正的市值，无法预知企业面临的风险;现行市价虽贴近市场，但不能稳定可靠地传递企业的会计信息;未来现金流量现值的计算存在很多未知因素的测定等，使会计计量所形成的会计数据带有主观随意性，只能近似地反映客观实际。同时，会计计量还必须考虑货币时间价值的因素，由于价格变动的复杂性，意味着以过去的交换价格为根据的会计数据，要按现行和未来的交换价格来进行调整，势必对会计计量的结果产生影响。 4、会计政策的可选择性。 会计政策是指会计核算时所遵循的具体原则和企业所采纳的具体会计处理方法。会计政策所指会计的具体原则是指某一类会计业务应遵循的特定原则，如借款费用采用费用化原则还是资本化原则。会计的具体原则并不是指会计核算一般原则，会计核算一般原则是不能选择的，而具体会计处理方法是可以允许选择的。如存货发出是采用 7 先进先出法，还是采用后进先出法等，不同的选择导致成本计算、损益结果是不一致的。企业会选择有利于自身绩效或其他会计目的的会计政策，如美国的安然公司就是利用“特别目的实体”(SPE)符合条件可以不纳入合并会计报表的会计政策，将本应纳入合并会计报表的三个SPE排除在合并报表范围外，导致1997年到2000年期间高估4.99亿美元的利润，低估数亿美元的负债，从而成为史上最出名的会计信息造假案例。会计政策的选择，在一般情况下应考虑谨慎、实质重于形式和重要性三个方面。在会计实务中，谨慎性原则的运用是建立在会计人员职业判断基础上的，存在较强的主观随意性，会计信息制造者很容易借此高估费用和损失、低估收入和利得来操纵利润，而实质重于形式原则、重要性原则也有可能为制造虚假会计信息提供操作的空间。 5、会计依据的滞后性。 由于企业经营活动中内在不确定因素的影响，某些会计报表项目不能精确地计量，而只能加以估计。会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。如企业按照备抵法计提坏账准备时，需要根据债务单位的财务状况、经营成果、现金流量以及经验作出估计;对固定资产需要预计其使用年限、残值收入和清理费支出，以确定固定资产的折旧额等，随着经济活动的日趋复杂，越来越需要对未来不确定的交易或事项数额加以估计并反映，但由于支持这些估计数的证据可能变动很大，因此会造成会计估计依据的滞后性。另外，由于新的经济事项不断出现，如衍生金融工 8 具的不断涌现，使原有的会计制度、会计准则有部分不能适应新的经济形势的发展需要，而新的会计政策又不能及时制订并颁布，特别是目前我国的会计准则还没有涉及到诸如外汇期货、股价指数期货、认股权证、国债期货等金融衍生工具的会计实务，这就很容易被上市公司利用会计准则的空白来选择有利于自身利益的会计政策。 上述的诸多问题需要上市公司从会计制度的源头上去设计、去规避其中的风险和不利的因素，尽可能的使会计信息实事求是、如实反映、准确记录。严格以经济业务凭证为依据，做到手续完备、账目清楚、数字准确、编报及时;尽量减少和避免各种失误，严格按照国家会计制度和会计法规记账、算账、结账，保证账证、账账、账表、账实相符;对会计政策的选择、收入的确认应遵循谨慎原则。笔者认为应着力加强以下几点会计制度方面的建设: 一、公司制度层面: (1)建立健全内部控制体系。 内部控制是管理现代化的必然产物，完善而严密的内控不仅能保证经济业务活动有效运行，保证资产的安全完整，而且能保证会计资料真实、合法、完整，并且能够防止、发现错误与舞弊。内部控制制度是单位内部各职能部门、各有关工作人员之间，在处理经济业务过程中相互联系、相互制约的一种管理制度。相互联系指经济业务发生时有关经办人员之间要互相沟通、协调，使经济活动得以顺利进行;相互制约指经办人员之间要相互牵制、相互监督，以防止徇私舞弊和技术错误，保证经济活动的合法、合理。建立内部控制制度要明确三 9 个要素的设置:权利与责任，程序与手续，控制的方式。主要体现在十个方面的设置:1、授权控制;要明确一般授权与特殊授权的范围及后果。2、分权控制;要明确审批权、执行权与记录权的有效分离并相互牵制。3、凭证控制;原始单据的真实、正确及合法，凭证传递程序及相关责任人的签字手续是否完整、齐全。4、账簿控制;账簿组织体系的建立及其之间的关系。5、岗位轮换控制;防范资金安全风险，培养员工业务素质。6、预算控制;通过预算的编制、执行、分析和考核，强化费用开支的管理。7、审批与稽核控制;严格把关事前审批和事后稽核的控制，防范风险。8、档案专管控制;设置专职档案保管员，明确岗位职责，建立严格的档案调阅与销毁控制。9、处理程序控制;规定每种经济业务应经过的环节和手续，严格规定审批内容。10、电子信息系统控制;为减少和消除人为控制的影响，确保内部控制的有效实施。 (2)上市公司应根据自身战略发展目标，明确其发展定位，并根据这一目标再造组织模式。 为支撑公司的战略发展目标的实现，首先是设计具有强有力支撑作用的组织架构、功能与职责。集团总部与二级企业之间的组织架构，各自的功能定位，合理的定岗定编都是非常重要的。相关会计工作岗位的设置可以一人一岗、一人多岗或者一岗多人，但必须符合内部牵制制度的要求，如出纳人员不得兼管稽核、会计档案保管和收入、费用、债权债务账目的登记工作等。另会计工作岗位应当定期进行轮换，一方面可以促进会计人员全面熟悉业务，不断提高业务素质，另一方 10 面也可以有效实行内部控制、有效风险防范。 二、会计核算层面: (1)严格按照《企业会计制度》的有关规定，确定会计确认原则和会计计量模式，一经确定就不能随意变更。 会计确认是依据一定的标准，识别发生的经济业务及其数据应否予以记录，以及已记录和加工的信息如何列入会计报表的过程。会计计量是运用一定的计量尺度、单位和计量属性，对被确认的经济业务进行确定和计算的过程。将会计计量属性与会计计量单位结合起来，就构成了会计计量模式，在正常情况下，以历史成本名义购买力货币为计量模式具有明显的优越性，因而这种计量模式长期流行于会计实务之中。但考虑到外部经济环境的变化，经济管理对会计信息的需求以及计量技术手段的发展等因素，可以适当作出变更。但会计计量模式的变更需要有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由，而且必须经股东大会或董事会批准。 (2)严密监控产生虚假会计信息的环节，及时关注异常情况。 虚假的会计信息一般都会在这些环节出现:?填制原始凭证阶段。原始凭证是会计信息产生的最初来源，当发生一项经济业务时，会计人员及相关的记录人员应该把这项经济业务的数量、单价、金额等内容逐一反映清楚。但由于原始凭证是最原始的会计资料，因而具有数量多、内容琐碎、反映金额大小不等的特点，对于规模相当的上市公司来说，原始凭证多的数不胜数。因此，有关人员会在这些繁杂 11 的原始凭证中作弊，浑水摸鱼。而管理者往往没有足够的时间和精力去重视这些种类繁多的原始凭证。?交接凭证阶段。企业经济业务发生后，业务人员与会计人员交接凭证时，可能存在虚增品种与项目，甚至涂改单价等，或者在凭证汇总时有意加计错误套现等。?填写记账凭证环节，存在会计人员故意修改摘要、变换科目等。?编制报表环节。编制报表是加工产生会计信息的最后一个环节，会计报表复杂的结构，繁多的数据为舞弊者提供了可乘之机。鉴于报表本身的重要性，会计报表造假具有极大的危害性，它直接影响了公司经营管理的决策与发展。然而，上述这些环节所可能出现问题都会在会计账簿的摘要、科目和金额上有所反映，因此，对于异常的摘要内容、异常的会计科目使用和根据以往费用发生的经验判断的异常金额等等内容的出现都应该引起管理者的足够重视，积极及时发现问题，并查明原因，防止进一步的会计差错和会计舞弊的发生。 (3)上市公司不得随意变更会计政策和会计估计事项。 上市公司在执行《企业会计制度》及相关会计准则时，应当在《企业会计制度》和相关会计准则所规定的会计政策范围内，选择适合本企业的会计政策，并对所确定的各项会计政策制定会计政策目录，经股东大会或董事会批准后执行。经批准执行的各项会计政策，只有在满足以下条件之一时，才能变更:?法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章的要求;?该变更能够提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息。除法律或会计制度、会计准则等行政法规、规章要求变更会计政策应该按照规定执行和披露 12 外，上市公司因满足上述第二条要求变更会计政策时，必须有充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明变更会计政策后，能够提供关于企业财务状况、经营成果和现金流量等更可靠、更相关的会计信息的理由。对会计政策的变更，仍应经股东大会或董事会批准，擅自变更会计政策的，或者连续、反复地自行变更会计政策的，都被视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的办法进行处理。上市公司的会计政策目录及变更会计政策后重新制定的会计政策目录，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的，也应视为滥用会计政策，按照重大会计差错更正的办法进行处理。同样，会计估计及其变更的程序、备案、披露等，也应按照这个原则办理。 三、会计人员管理层面: (1)会计人员要注重职业操守，坚决抵制行业不正之风，敢于同违法违纪现象作斗争。 2000年7月1日实施的《会计法》，强化了单位负责人和会计人员对本单位会计工作和会计资料真实、完整的责任，改善了会计人员的执法环境，增强了会计人员法律意识，加大了会计执法的力度。会计人员要正确运用国家有关法规，对某些偏离政策、有章不循、弄虚作假、欺骗瞒报等违法违规行为要及时发现和阻止，以维护国家利益、投资者和债权人的利益以及员工的根本利益。 (2)认真学习规则，提高会计人员的政策理解水平。 会计人员按照应掌握规则的内容分为三类:一是与会计职业活动 13 相关的法律规范;二是与会计准则相关的法规;三是会计制度，包括国家统一发布的《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《内部控制基本规范》等。会计人员在处理会计业务时，对会计政策的选择、收入的确认应遵循谨慎原则。不能以想当然的主观推断来代替规则，更不能根据职务高低、关系远近来确定执行准则的宽严松紧程度。在审核凭证时，要坚持“六看”即:看是否符合财务制度、法律法规和费用开支标准;看是否与本单位名称及报账人姓名是否相符;看是否与报账日期相近;看原始凭证企业或单位名称是否相符;看金额计算是否正确、完整;看有无涂改、挖擦、刮补现象等等。在管理货币资金时，要严格遵守“八不准”即:不准挪用、贪污公款;不准坐支现金或白条入库;不准签发空头支票或远期支票;不准超限额库存现金;不准私立“小金库”;不准扩大现金开支范围;不准用现金购置未经批准的专项审批商品;不准出借银行账户，套取现金等等。 (3)正确运用规则，提高会计人员执行规则的能力。 市场经济的不确定性，决定各单位的经济业务也具有高度的不确定性，而会计有关的规则又力求能够满足不同单位在相当长的时间内适用。这就要求会计人员要了解会计准则制定的理论基础，具有足够的专业胜任能力和创新能力，能够发现新情况，处理新问题。同时，正确处理会计职业权力与职业义务的关系。一方面，要敢于运用法律法规赋予的职业权力，对于违反国家财经纪律和会计制度的开支，会计人员有权作出拒绝付款、拒绝报销的决定;另一方面，要善于运用职业权力，正确对待应负有的职业义务，自觉履行对社会、对他人的 14 责任。 综上所述，会计诚信的缺失，一方面需要通过外部环境的规范，另一方面要在内部组织结构的治理过程中，建立一种组织调节机制，从而使会计在控制的范围内发挥信息的决策作用。对会计造假行为，我们不仅要对恶意造假者进行经济处罚或刑事处罚，还要建立民事赔偿制度，使造假者付出的代价远远大于其得到的收益，更重要的还是要加强诚信教育。只有全社会树立正确的道德观、价值观，会计人员才能真正做到“诚信为本，操守为重，坚持准则，不做假账”。 15