会计职业风险及防范的经济学分析

会计职业风险及防范的经济学分析 姓 名 学 号 专 业 会计学 指导教师 2008年4月30日 随着市场经济的发展和会计环境的复杂化，会计行业涌现出更多新的、复杂的风险 因素，无论是企业会计人员还是注册会计师，都面临着不同程度的信任风险、执业风 险、就业风险、技术风险以及政策法规风险等。会计职业风险的产生既与政治、经济、 法律、传统文化等外部环境有关，也与企业内部管理当局，会计人员以及各利益相关主 体对会计信息的不同需求密切相关。要降低和防范会计职业风险，仅靠对企业和会计人 员进行道德规范的约束和诚信教育是不行的。本文从经济学角度分析了会计职业风险的 成因，并结合了成本——收益的原则，建议应采取符合理性经济人最优选择的应对措 施，从加强会计职业的内、外部环境入手，完善会计法规，改革会计，加大执法力 度，重塑会计职业道德，实现会计法治。同时，加强企业内部控制以及提高会计人员的 自身素质，规范会计相关行为，使会计活动良性有序进行，从而最大程度避免和防范会 计职业风险的发生，使会计职能得到充分的发挥，促进我国经济的健康快速发展。 会计职业风险；会计信息；成本——收益原则 I Abstract With the development of market economy and the complexity of accounting environment, more and more new risks have emerged in the accounting field. Both certified public accountants and accounting staffs are facing the trust risks, the practical risks, the employment risks, the technical risks and the risks of policies in different degrees. The risks of accounting profession have related to not only the external environment such as the political environment, economic environment, legal environment and cultural traditions, but also the internal management of the enterprises, as well as the different needs of the accounting information of all the main stakeholders. To reduce and avoid the risks of the accounting profession, it can not work efficiently only relying on the constraintion of the code of ethics and the education of integrity. This article analyzes the causes of the vocational risks of accounting and suggests the corresponding measures that fit to the best choice of the rational economic man be taken on the base of cost-benefit criterion .It is necessary to start with external and internal environment to manage the accounting by law, improve the accounting regulations, reform the accounting system, reshape the accounting professional ethics, and increase the intensity of law enforcement .At the same time ,we should strengthen their internal controls, standardize the accounting-related behavior, make the operation of accounting activities healthily and orderly to avoid and prevent the occurrence of the accounting profession risks, bring the accounting functions into full play, and promote the development of economic healthily and rapidly. Key Words: vocational risks of accounting; accounting information; cost-benefit criterion II 引 言 .................................................................... 1 一、会计职业风险的界定 .................................................... 2 （一）会计职业风险的定义 ................................................. 2 （二）会计职业风险的主要特征 ............................................. 3 1．客观性 ............................................................ 3 2．潜在性 ............................................................ 3 3. 可变性 ............................................................ 3 4．可控性 ............................................................ 3 （三）降低会计职业风险的经济效用分析 ..................................... 4 1. 降低会计职业风险具有降低交易成本的经济功能 ........................ 4 2. 降低会计职业风险有利于提高社会资源配置效率 ........................ 4 3. 降低会计职业风险对经济学“帕累托效率”的支持 ...................... 4 二、会计职业风险的主要类型 ................................................ 5 （一）信任风险 ........................................................... 5 （二）技术风险 ........................................................... 5 （三）执业风险 ........................................................... 5 （四）就业风险 ........................................................... 5 （五）政策法规风险 ....................................................... 6 三、会计职业风险的成本——收益分析 ........................................ 6 （一）会计职业风险形成的影响因素 ......................................... 7 （二）会计职业风险形成的成本——收益分析 ................................. 9 （三）会计职业风险防范的成本——收益分析 ................................ 10 （四）防范会计职业风险的主要措施 ........................................ 10 1.从外部环境入手 .................................................... 10 2.从内部环境入手 .................................................... 11 四、结论 ................................................................. 13 参考文献 ................................................................. 14 致 谢 ................................................................... 15 III 伴随着国内外资本市场近几年来的会计丑闻迭起、会计信息披露严重失真等现象， 会计人员和注册会计师成为社会各界批判的众矢之的，会计行业充斥着公众对其前所未 有的质疑和争论。事实上，会计行业一直是个充满很大风险的领域，既有职业本身不可 消除的固有风险，还存在很多其它风险因素，并随着我国市场经济的快速发展涌现出更 多更复杂的新风险，会计人也面临着前所未有的压力和挑战，既要承受社会各界对会计 行业的指责和质疑，又要兼顾企业领导层的指令和授意，同时还要参加各类会计专业方 面的考试和考核，去应对来自职场竞争和知识更新带来的沉重压力。会计职业风险不仅 仅是会计从业人员迫切需要重视和解决的问题，更是全社会各利益相关主体都必须关注 的问题，如果会计职业风险不能得到有效的防范，势必会影响市场经济的正常发展和社 会的和谐发展。 国内外很多学者和专业人士多是从会计信息失真给各相关信息使用者带来的危害进 行了分析，并引发了对会计诚信问题和会计信息失真的热烈讨论，并提出很多关于会计 行业加强自律以及各种体制建设的建议。Howe(1999)采用实证的方法证明：管理当局故 意违背GAAP，放弃会计诚信原则是当管理当局面临着需要报告比实际业绩更高的会计收 益的情况时，利用会计政策选择仍然不能实现其“目标收益”的情况下所采取的符合成 本—效益原则的一种必然选择；安然公司、世通等大公司的财务丑闻被披露后，John A.Byrne and LouisLavelle(2002)等认为:由于一方面上市公司管理人员和董事会成员拥有的公司股票期权，使得他们的个人财富与公司的股票价格息息相关，因此维持股票 价格成了公司和个人的最高价值取向，同时另一方面市场高估了公司的股票价值，资本 市场形成了一种报喜不报忧的体制，最终导致首席执行官们和首席运营官们无法对投资 者说实话；阎达五、陈东辉（1998）认为会计风险是一种客观存在，它无时无刻不在制约着财务人员及其相关人员的行为，而且随着社会经济的发展和社会关系的日益复杂 化，会计风险的影响度也在日益加深，并把风险管理的方法和理论引入会计研究领域， 从会计主体的角度研究了会计风险的识别和管理；杨照华（2000）提出宏观经济的转型 和治国方略的转变必将引发会计革命。以新修订《会计法》颁布为标志，会计必经有会 计法制化向会计法治迈进。会计责任的嬗变与经济体制有着深刻的历史渊源；产权改 革、市场诸利益主体、企业制度、会计监督机制、会计国家化与会计国际化与会计法制 化相互制约、作用和影响，促使经济生活向规范有序的方向发展，实现会计工作理想的 社会状态——会计法治；杨雄胜(2002)把当代上市公司会计诚信缺失归因于会计陷入了“囚徒困境”，而市场经济发展的不充分，垄断现象的存在，则导致了会计诚信原则的 实现具有很大的相对性。并且认为现实中会计“道德自由空间”存在着伦理规范和真实 1 规范之间的尖锐对立，从而导致会计造假问题，要解决会计诚信问题就要让单位领导人 成为会计法律责任的唯一责任人，这样才有希望真正确立中国会计的诚信原则。 而本文更多是从经济学的角度，以会计人员和企业经营者是有限理性经济人假设，通过成本——收益分析揭示了造成这一现象的原因在于会计职业面对的内外部环境因 素，并针对这些因素，结合当前我国的社会经济现状，重点分析和探讨了目前防范和降 低会计职业风险的措施不能单纯依靠对会计从业人员道德与舆论的约束与监督，而是要 从宏观上实现会计法治，微观上加强企业内部控制，制定经济可行的，改善会 计从业的内外部环境，然后再结合会计人员自身的业务素质和道德水平的提高来达到目 的。同时，本文还旨在通过对会计职业风险的全方位分析，抛砖引玉，引起社会各界对 会计行业的客观全面认识，正确看待目前会计信息严重失真，会计诚信缺失等现象，从 而引发学术界，政策制定界的进一步研究和制定更经济可行的政策规定。 本文在对涉及会计职业风险各个相关问题的研究过程中，主要运用的是定性和定量相结合的理论研究方法，并采用“点、线、面”相结合的方法分别从会计职业风险的界 定，会计职业风险的主要类型，会计职业风险的形成及防范三部分对会计职业风险进行 了粗浅地探讨，同时主要结合了经济学有关知识，通过建立经济数学模型对会计职业风 险的产生和防范进行了分析。 要界定会计职业风险首先应分析会计工作的过程。简言之，财务会计工作就是根据会计准则或制度的规定对有关的经营信息进行确认、计量和披露以及利用其对经济活动 进行监控的过程。其目的在于取得有助于经济决策的信息。财务报告是财务会计的重要 结果，理想的财务报告应该能够客观、真实地提供有关企业财务状况、经营成果及现金 流量状况的信息。但是，由于各种客观、主观因素的限制，现实的财务报告往往难以达 到此要求。也就是说，现实的财务报告与理想的财务报告之间不可避免的存在着差异。 当这种差异较小时，不至于给报告使用者带来损失时，我们对这种差异可能造成的风险 可以略而不问，但是当这种差异较大时，足以误导信息使用者的决策时，有关方面就会 追究会计人员的责任，并对其进行惩罚，甚至提起诉讼，追究其法律责任，这时会计人 员就面临着风险，它会给会计人员带来不同程度的损失。据此，可定义狭义的会计职业 风险为：会计人员职业风险是会计人员在执业过程中，由于社会环境、经济秩序（包括 各类法规、准则）以及自身素质等因素导致其对会计职业判断能力应用的误差而产生的 会计责任。就会计职业特殊性而言，有会计就有责任就有风险。而广义的会计职业风险 除了狭义的定义中所指的会计工作中所面临各种风险外，还包括会计人员面临的就业和 2 竞争风险等。 （二） 相比其它经济活动，会计所面临的职业风险的主要特征表现为： 1．客观性 会计职业风险的客观性表现为会计系统的固有风险，它受制于会计假设、会计原则 的限制风险，会计环境的压力风险，会计人员主观行为的道德风险。这些风险产生于会 计系统存在的自身，它与会计系统共存亡。会计职业道德风险的客观性表明，会计信息 的真实性是相对的。“绝对真实”的会计信息只是会计学者、会计准则与会计制度制定 者追求的一种“境界”，一种终极目标。 2．潜在性 会计职业风险的潜在性表现在会计工作中的一种可能性，是否发生以及风险的程度 大小都是不确定的。如果会计信息因故意或技术差错存在错报、漏报，但没有被发现， 或虽被发现但未被追究，那么会计人员就不会承担损失或不会承担全部损失。只有会计 人员的错误被追究时，潜在的风险才会转化为现实的风险。 3. 可变性 会计职业风险是由各种主观或客观因素决定的，当这些因素发生变化时，会计风险 也会发生相应的变化。会计职业风险的可变性包括两方面的内容：第一，随着社会监督 机制的健全、企业内部控制制度的完善和会计理论与方法的不断改进，人们能在一定程 度上使某些不可控制的会计风险变成可控的会计风险，降低会计信息失实的程度。如国 际会计准则委员会正在试图减少会计处理方法的可选择性，以增强会计信息的可比性。 选择减少意味着不确定性的降低，即会计风险的降低。社会监督机制的健全和内部控制 的完善能使某些会计风险更易于发现和控制，更易于明确会计责任，从而更有利于防范 舞弊的发生。第二，客观环境的变化会导致新风险的产生。如表外融资、衍生金融工具 的创新等新业务的出现会使会计工作中不可控因素增加，会计信息误报的可能性增大， 新的会计风险随之产生。 4．可控性 会计风险在一定程度上是可以控制的。会计风险按其形成原因由系统风险，技术风 险，道德风险构成的，在这三者其中，系统风险虽然是一种客观存在，但对它也不是一 点办法都没有。可以采取扩大确认范围，扩展计量手段，完善核算，健全披露制度等措 施对此风险加以控制。技术风险是由内部控制健全情况及会计人员技术水平和经验决定 的，可以通过完善内部控制制度，加大业务量，提高会计人员技术水平等手段控制 技术风险；道德风险是由传统习惯和会计环境造成的，可以通过加强会计人员自身修养 和净化会计环境降低会计风险。当然，风险的可控性不是说风险完全可以消除，只能说 在一定程度上风险是可以减低的。 3 1. 降低会计职业风险具有降低交易成本的经济功能 经济学家威廉姆森曾形象地把交易成本比喻为经济世界中的“摩擦力”。与之相 比，在社会经济活动中，会计人员具有良好的职业道德操守，能够提供真实准确的会计 信息，就恰如交易活动的“润滑剂”，可使社会资本流动顺畅，减少风险防范费用，从 而减少交易活动的“摩擦力”，即降低交易成本。可以说，在资本市场上，对会计诚信 行为的普遍要求以及由此形成的会计诚信秩序，是降低交易成本的有效机制。否则，在 各类不同的交易中，由于交易主体对会计信息都是不信任的，或者需要用很多事实来证 实这些信息是值得信任的话，那么人们就会为此付出沉重的代价，阻碍资本市场和社会 的发展，使社会交易成本恶性化。 2. 降低会计职业风险有利于提高社会资源配置效率 在资本市场，由于会计信息会影响企业股票价格波动，干预信息使用者的经济决 策，因此会计信息有着影响社会资源配置的功能。企业及会计职业人员的会计诚信行 为，使会计信息更真实地反映企业的财务状况，通过资本市场的交易，有利于确定股 票合理的价格，即资产收益率。资本市场上的资产收益率能够及时地反映市场供求情 况，引导资金的流向。投资者通过观测股票价格的变化，判断上市公司经营情况。中 小投资者可以通过“以脚投票”的方式保全资产；而大股东则可以发挥自身对公司的 影响直接干预，及时调整经营战略，改善经营状况。这种调节作用不仅体现在市场内 部，而且不同市场之间在收益率的引导下，资金也能跨市场流动。由于股票价格的波 动具有前瞻性，在金融市场中，由于价格的波动能够迅速传递经济运行的状态及其信 息，从而使宏观经济管理部门对经济未来走势可以得出相对准确的判断。对银行来 说，真实、公允的会计信息有利于他们把握企业真实的经营、财务状况，可以把资金 优先投放在资本效益较好、有发展潜力的企业，从而促进资金的合理流动，提高社会 资源的配置效率。 3. 降低会计职业风险对经济学“帕累托效率”的支持 如果一个主体可以在不损害别人利益，而使自身利益获得最优，那么，这时的资 源配置被称为“帕累托效率最优配置”，或称获得了“帕累托效率”。“帕累托效 率”支持了西方福利经济学的观点，而实际上它隐含了对经济主体商誉的价值判断:在 一个经济体系中，一个主体的最优只有在不影响他人的最优时，也就是不仅能够增加 自己的经济利益，而且能够增加全社会的经济利益时，这才是合乎企业信誉资源最优 配置状态。正如穆勒所说:“人类的产业活动和所有其他联合活动的效率，取决于人类能在多大程度上相互信任、遵守契约”。表达了会计职业人员的诚信行为有利于生产 效率的提高，降低会计职业风险，尤其是信任风险，不仅能使会计从业人员减轻各种 工作、心理压力，更充分发挥会计应有的职能，更能使社会各相关利益主体均实现各 4 自利益最大化。 会计行业除了本身职业特殊性所具有的固有风险外，随着市场经济的进一步发展， 又面临着更多更新的风险。 近年来，随着会计法制环境的改善及监管力度的加强，使类似郑百文、银广厦等会 计造假事件频频曝光，引起了全社会的广泛关注并触发了社会对会计的信任危机，某些 舆论甚至把会计与“做假账”、注册会计师与“协同企业做假账”等同起来。虽然对这 些现象需要进行历史辨证的分析，对其危害程度进行深层次分析，阐明会计领域决非一 团漆黑，会计人员对企事业单位及我国的经济发展做出了重要贡献，但会计人员面临的 社会信任风险已可见一斑。 技术风险指因业务处理上操作失误或理解偏差而产生的风险。它是会计人员在确 认、计量和报告过程中，由于操作失误或由于对会计准则、制度的理解偏差所导致的风 险，它主要受会计人员业务水平高低的影响。比如工作中出现原始数据和会计记录的计 算、抄写错误；对事实的疏忽；会计政策选择失误等。会计是一项技术性很强的工作， 由于会计人员的原因，很可能造成会计核算的错误，导致会计信息的错报、漏报，从而 给会计人员带来风险。 我国关于会计信息失真的讨论已经持续了好几年了，社会已经形成共识，导致会计 虚假的原因主要有来自企业领导、主管部门、地方政府的利益驱动和体制方面的环境因 素，同时也与会计人员的素质及道德水准有关。由于种种原因加大了对会计人员的监管 力度，但并没于从根本上解决会计人员不做假账的环境因素，虚假会计信息仍然有很大 的市场需求，迫使和诱使会计人员提供虚假的动因依然存在，这甚至成为某些企业选择 会计主管的一些基本要素。在这样的环境下，会计人员处在两难的境地，要么听命于雇 主，要么光荣出局，顶得住，站不住的问题依然存在。 主要是岗位竞争风险。 随着高等教育的不断发展，会计人员的供应量不断增加，在市场经济条件下，会计人员决不是传统意义上的记账、算账、报账的工具，现代企业 要求会计、财务管理对内渗透到企业组织机构、业务流程、投资、融资、人力资源管理 等各个环节，对外延伸至资本市场、金融服务、税务协调等各个领域，凭借对财务数据 及其变化的敏锐反应，通过财务过程的管理整合，在企业管理中发挥核心作用，直接或 5 间接地为企业创造财富。因此，会计人员如果没有过硬的业务技能，找一个会计职位是 不易的。具体来说，目前会计人员面临着三类对象的竞争：首先，是人机之间的竞争， 即所谓“计算机上岗，核算员下岗”。这是一种普遍的发展趋势，随着财会电算化的普 及和企业信息网的建立，计算机实际上已经替代或者正在替代手工记账时代的编证、记 账、制表等许多会计事务性工作，原来以簿记为知识基础的会计人员势必面临分流甚至 下岗的生存威胁；企业信息网的建立与进一步简化了管理程序，减少了管理层次，精简 了管理人员，也包括会计人员。其次，是后备人才与现任会计之间的竞争，近年来我国 教育方针的变革导致了高校急剧扩充，如我们河南财经学院，郑州航空管理学院，郑州 财税高等专科学校等等招生规模都是成倍的增加。据调查，目前全国一千多所高校中有 约有七八百所开设有财、会、审专业，平均每六名大学生中就有一名是学上述专业的。 这些会计专业人才的大量涌现将对会计岗位形成持续的冲击。再次，是中外会计之间的 竞争。加入WTO，依据《服务贸易总协定》会计领域将逐步对外开放，中外会计人员将 首先在注册会计师等中介执业机构及企业高层会计职务之间展开平等竞争。这种竞争不 仅包括国内市场，同样也包括中国会计人员走向境外参与竞争。由于世界经济一体化的 加快，各种竞争将逐渐升温为对主要会计岗位控制权的角逐，中方会计人员具有了解国 情，薪酬低廉、进取欲望强烈等优势，但对国际经济领域的现代化知识、外语水平及计 算机网络控制技能相对落后，这将成为我国会计人员参与国际竞争的制约瓶颈。而就我 们河南省目前的状况，前两种竞争最为激烈，而第三种也势必随着市场经济的进一步发 展和我省经济的开放程度越来越大而愈演愈烈。 会计人员执业行为受《会计法》、《公司法》、《税法》、《证券法》和其他财经 规章制度的制约，而法律又带有很大的滞后性，对实际工作中出现的很多问题，法律法 规上没有明文规定，会计人员在执业过程中对丰富、多变的经济业务既要根据企业会计 制度、准则等做出职业判断，又要实事求是地用新的方法去核算反映，这在客观上使会 计业务的处理具有一定的弹性，会计人员稍有不慎可能就会违反法律。违反法律、法 规，情节严重的不仅是警告、罚款、吊销会计人员从业资格，而且要追究其刑事责任。 近几年我国会计界因触犯法律法规而被追究刑事责任的会计人员已不在少数。 会计职业风险的产生和愈演愈烈并不仅仅是会计人员自身素质和专业水平的问题， 而是各种因素共同作用影响的结果（陈莉莉，2006）。在市场经济高度发达的今天，不 能假设有把别人利益至于自身利益之上的超人，会计职业风险的日益加剧和复杂化也是 各利益相关者作为理性的经济人，从自身效用最大化出发进行反复博弈的结果。因此， 6 对于会计职业风险的成因和防范必须从经济学角度进行分析。 1. 外部环境因素 （1）政治环境及其影响机制。我国会计诚信危机与会计从业人员所处的政治环境 有很大的关系。目前，我国政企不分问题依然十分严重，在国有企业里造假的会计、统 计信息成为企业领导取信于官的资本。上市公司更是地方政府的“门面工程”，非常多 的企业在通往股市的狭窄通道上“过度包装”。而当这些现象出现的时候，政府并没有 也不愿意公正对待，而是为了自身的利益“睁一只眼，闭一只眼”。同时在国有企业 中，具有官员身份的经理人大量存在，企业经理人不是来自于企业，而是由党政部门委 派。这些被委派到国有企业或国有控股企业去的经理人本身就是政府官员。这种官员身 份经理人的大量存在，导致了他们所追求目标具有很大程度的非商业化倾向，获得政绩 的欲望强烈。结果，在我国政治环境的影响下，政府要政绩，企业要业绩，为了出政绩 或业绩，两者都会指使和纵容会计造假，出现会计诚信危机。 （2）经济环境及其影响机制。市场经济对社会资源的合理配置起到了重要作用， 但它本身利益最大化的价值观却严重腐蚀人们的思想，促使企业负责人、会计人员及各 监管部门的人员在各种利益驱动下见利忘义、不顾后果。同时，我国证券市场的不完 善，对企业行为的监管尚不规范和健全，也造成了我国上市公司的会计诚信危机。在上 市资格成为一种十分稀缺资源的情况下，企业只要能够获得上市资格，在证券市场上就 可得到可观的回报。在这种超额收益的吸引之下，即使是经营业绩较好的企业也会发生 会计信息失真。再加上我国目前的市场是一种“弱式有效”市场，市场交易双方的信息 分布不对称，都给企业负责人、会计人员提供了投机取巧的机会，可以通过不诚实和欺 诈的手法来达到利己的目的。 （3）法律环境及其影响机制。一方面，我国有关会计的法律、法规缺乏科学性， 带有滞后性，以致目前实施的一些具体会计政策、会计师事务所的审计技术和方法存在 许多缺陷和局限性，存在准则外的会计事项。从而给企业负责人、会计人员和注册会计 师提供了可操纵空间。另一方面，我国现行法律中的民事赔偿机制不健全，加之其他方 面的处罚力度低，使得违规者的失信成本远小于失信所获得的收益，这样企业负责人、 会计人员和政府、会计师事务所等监管部门在各种利益的驱动下，就会对会计造假趋之 若鹜。并且，现行的处罚机制，不仅不能使个别企业和监管部门形成信誉约束，而且还 会通过“模仿效应”影响到其他企业和监管部门。一家企业因实施造假行为得益而又未 受到法律的公正制裁时，其他企业就会跟着效仿，导致普遍的不守信誉。 （4）传统文化及其影响机制。诚信是中国人至上的道德要求。但是，传统文化中 诚信对人的约束一般只局限于道德领域，缺乏法律制度的约束。同时，传统文化所强调 的是单方实践诚信，即“道德义务型”信任，而不是以市场关系为基础的“契约型”伦 7 理信任。这样中国传统文化中的诚信观，并不能提供市场主体所必备的诚信素质，结果 会在以下两个方面危及会计诚信。首先，传统文化会影响企业负责人和会计人员的会计 行为选择。当地方政府为了政绩指使企业负责人或企业负责人为了自身利益指使会计人 员进行会计造假时，由于受传统文化中“唯上”意识的影响，企业负责人或会计人员的 头脑中充斥着企业的一切由领导说了算，很少意识到自己是平等履行职责的独立个体， 使得诚信很难得到履行。其次，传统文化会影响监管部门的监管行为。“熟人文化、关 系哲学”是中国人特有的思维方式，这使得政府、企业内部监管部门及会计师事务所在 履行监管职责时，重人情、重面子，而不顾客观事实，致使监管不力，助长会计造假。 2.内部因素的影响 （1）信息使用者对会计信息的要求。企业是社会各方利益的联结点：投资者从中 获取投资报酬，管理人员从中获取薪金，政府从中获取税金。在许多情况下，各方利益 时有冲突。投资者、管理者从个人角度出发更多考虑的是企业微观效益。政府则从全社 会角度考虑的是实现本国资源最优配置的宏观利益。微观利益与宏观利益的差异在很大 程度上诱发了会计风险的产生，二者的偏差越大，会计风险也就越大（郝玉萍， 2007）。?从理论上说， 政府部门和国有资产管理部门是需要真实会计信息的使用者， 因为他们不仅为了税收的需要， 更肩负着调节社会经济运作、管理国民经济和保 障社会公共利益的职能。但是， 有时由于个人、部门和地区的利益驱动， 出于粉饰政 绩等某种特殊的需要， 可能并不需要也不希望会计信息真实。?从债权人的角度分析， 他们关注债权能否按时收回， 要求真实的会计信息以做出正确的判断， 并尽早 采取决策。目前，企业最大的债权人是银行，但是并非所有的银行在任何时候都需要真 实的会计信息。有时， 银行和信贷部门及信贷人员自身业绩考核的需要来看，真实的会计信息不见得对他们有利。?从证券市场的投资者的方面来看，就目前我国证券市场 而言，投资与投机并存，他们对所披露的会计信息是否真实并不关心，他们所关心的是 会计信息是否会令股价上升，因为这才是他们的利益之所在。?从经营者角度分析，经 营者关心经营业绩的增加是否给自己带来额外的经济收益。经营者是会计信息的披露 者，其地位与其他利益主体相比有其独特的优势—信息优势。由于信息不对称所引起的 经营者“逆向选择”和“道德风险”问题，即经营者从其自身利益考虑，信息披露质量 满足自身利益最大化要求。?从会计人员分析，由于领导指令、生存压力、升职需要或 是追求物质利益等原因，使他们在面对会计信息是否如实披露时，往往倾向于按照领导 指令进行决策。 综上所述，企业的会计信息提供者作为理性的经济人势必寻求利益最大化，会很自 然的选择通过提供虚假会计信息，粉饰财务报表来博得各方利益相关者的满意，从而使 会计职业风险加大。 （2）会计人员的专业理论及实践水平。会计核算中每个数据的计算都在严密的数 8 学规则下进行，而某些支持数据的数字来源，却往往是经济学中一些概念的货币化，并 经历了一系列估计和判断的过程，这就使得某些数据的产生不是依赖于客观世界的真 实，而是来自于主观世界的意识和经验判断，使得会计信息所反映的结果有可能偏离实 际情况。针对同一经济事项，会计人员由于专业水平和从业经验的差异可能有若干种可 供选择的方法，做出不同的估计，这样会计人员必然会面临很多职业风险和潜在危机。 毋庸置疑，会计风险中最引人关注的还是会计信息披露引发的风险。无论是企业经 营者还是会计人员都是理性的经济人，他们在进行会计造假行为之前会进行成本——收 益的决策分析，然后决定采取何种行为。不同的会计行为动机，可提供不同的会计信 息，而不同的会计信息对不同的利益相关者具有不同的效用。正如经济学家贝克尔所认 为，“政客也罢、知识分子也罢、经商也罢、从戎也罢、独身也罢、结婚也好、利己主 义也好、利他主义也好，各种人的各种活动的目的只有一个，那就是追求效用最大，而 不管这些人的职业或这些人的活动是否具有商业性质，换句话说，人类的一切活动都蕴 含着效用最大化动机”。会计造假行为的成本——收益关系如下： E=B(1-q)-(C+B)q=B-(2B+C)q （式3-1） 其中，E代表提供虚假会计信息的期望收益:B表违法行为主体提供虚假会计信息从中获得的收益，包括各种不正当经济利益和政治利益；C表违法主体因受到惩罚所付出的成本，包括行政处罚、刑事处罚及应当以财产或其他经济利益给被损害者以补偿的 民事赔偿等；q表示违法行为被追究率;提供虚假会计信息的行为一旦被发现受到惩 罚，此时违法行为主体付出的就是-(C+B) 。 期望收益E的大小取决于C，q，B三个变量，它们之间存在着以下关系: (1)违法行为的成本C同期望收益E成反比。违法成本越大，则预期收益越低。 (2)当行为主体的违法行为遭受惩罚的可能性q越大时，行为主体违法行为获得的期望收益就越小，反之亦然。q的大小包含两方面的内容:一方面违法行为被发现并诉诸法律程序的可能性，它取决于会计信息的检查制度、证券市场的辨别真伪能力、诉讼 的实现机制等因素；另一方面违法行为被法律判定的可能性，可具体化为责任判定的归 责原则。 (3)违法行为的收益B同期望收益E成正比。违法行为给违法主体带来的收益越 高，违法行为就越有可能发生。一旦违法成本低于违法收益，违法行为就是合算的，动 机就会转化为实际行动。 由上述分析可以看出，当E>0时，违法合算，对违法者有利，企业当局就会指使会 计人员选择作假帐，提供虚假的会计信息；当E<0时，违法不合算，对违法者不利，企业当局就会选择如实作帐，提供真实的会计信息。因为会计信息具有明显的经济后果， 所以，导致会计信息失真问题泛滥，会计信任风险和执业风险日益凸现的最主要根源在 9 于经济利益与政治利益驱动。“在资源配置中，会计信息发挥着信号发送作用，引导资 本流向，影响资本成本。在财富分配中，会计信息界定了利益边界，划分了利益相关者 的财富份额。那么，利益相关者围绕会计信息展开博弈就不足为奇。 通过上文的会计主体进行会计造假的成本——收益模型，见公式1，可以看出，期 望收益是决定其决策的主要依据。所以，防止会计信息失真，防范会计职业风险首先要 加大会计造假成本，使会计造假的预期收益E<0，那么可采取两种措施： 首先，有针对性地加大法律惩罚力度，提高法定成本的设定，从而使上文成本收益 模型中的违法成本C加大，而违法成本越大，则预期收益E越低。 其次，加强执法力度，提高舞弊的被追究率，也就是使q变大，从而也使预期收益 E降低。 所以，要加大会计造假的违法成本，提高舞弊的被追究率，需要从会计职业所处的 内外部环境入手，完善各种法律法规、会计制度准则、加强执法力度，重塑会计职业道 德体系。 会计职业风险如果不能得到有效的防范和降低，不仅会影响会计行业的健康发展和 会计人员的从业信心，更会对社会各界产生极坏的影响。根据我国市场经济发展现状， 降低和防范会计职业风险仅仅依靠单纯的道德规范是不能奏效的，我们应从经济学角 度，制定切实可行的措施。首先要从加强法律环境入手，实现会计法治，通过强制手段 规范会计执业规则，净化会计从业的外部环境，然后到社会舆论的评价机制和人的内心 深处，逐渐由他律走向自律以至融合，最终实现用道德规范来约束各种会计行为及其他 相关行为（杨照华，2002）。 1.从外部环境入手 （1）会计法规的完善。从目前的会计法规的建设来看，会计法规体系已经初具形 态，基本形成了以《会计法》为核心，各种相关法律协调配套的会计法规体系。但至少 要在两方面加以考虑:一是对会计信息的提供和使用者在信息使用过程中，因会计信息 的质量因素发生纠纷、索赔等，会在平等民事主体之间产生民事责任。换句话说，作为 会计信息产品的生产者和提供者如果对其他民事主体形成侵害，其应当如何负担民事责 任，在会计法当中应当有所规定，以适应市场经济尤其是证券经济的发展需要。二是随 着信息产业的发展，会计及财务工作在互联网领域不断拓展，为适应网络经济和财会网 络化的要求，会计法要对网上数据传输、信息披露、数据安全和控制以及知识产权等方 面做出规定。 （2）执法力度的加强。杨雄胜（2002）：“在中国会计实务中真正广泛的确立诚信原则，必须从制度上采取有效措施，并以把会计人员从‘囚徒困境’中解放出来作为 10 切入点。”而目前我国除要尽快完善制度规则外，更要对各企业会计行为严加管制，对 恶意造假者，一定要加大力度，这就必须从立法、执法对造假单位及责任人进行经济处 罚或刑事处罚，不仅要其付出倾家荡产、声名狼藉的代价，对造成严重后果的还应绳之 以法，使造假者付出的代价远远大于其得到的收益。同时应加大对上市公司会计信息的 稽查力度和稽查面，大幅度提高会计造假的成本，才能从根本上遏制会计造假屡禁不 止、愈演愈烈的势头。要尽快建立民事赔偿制度。虽然我国出现了许多公司会计造假事 件，但到目前为此，还没有一起针对公司造假真正实施的民事赔偿案例，股民还没得到 违规公司的一分钱赔偿。因此，必须尽快建立民事赔偿制度，对参与造假，无论是公司 (投资者或经营者)、律师，还是评估师、会计师，只要公民的合法利益受到侵害，受害 人都可以提起诉讼。实行市场退出机制。我们应尽快构建有效的退出机制，对那些不遵 守行业操守、不守信用的企业或个人，出现失信行为后要把肇事者驱逐出相关行业。如 对会计造假上市公司要立刻退市，对参与造假的中介机构要进行取缔，对会计造假的单 位责任人、会计人员、注册会计师不允许继续从事相关职业。只有这样，对失信行为的 惩罚才是真正可信的。 （3）会计职业道德的重塑。会计实质上是一种制度，会计制度的不完备性需要信誉机制来补充，即信誉是会计制度安排的基础（李心合，2002）。会计职业道德的建 设，也就是加强会计人员的信誉，这就应当注意建立两种机制。一是社会评价机制。对 会计人员进行社会评价，增强其荣辱感，形成外在的他律机制，而不仅仅要求会计人员 的业务素质和专业水平，避免出现会计人员承受巨大的考证考职称负担。进行社会评价 的基本形式是社会舆论。它具有特殊的内在的威慑性，其源于全社会的某种价值取向， 背离这种价值取向即会遭受社会舆论的谴责。通过多种形式的媒体加以正确的舆论宣传 和导向，可以起到抑恶扬善，弘扬正气的作用，并最终促成会计人员从他律走向自律， 进而形成两者的完美结合。例如建立信用档案。我国政府已明确提出要“加快建立企 业、中介机构和个人的信用档案，使有不良行为记录者付出代价，名誉扫地，直至绳之 以法”。因此，我们要加快建立信用档案，对违反诚信的单位与个人要记录在案，并且 便于公民随时查询，从而增强单位及个人的诚信意识。二是要建立社会利益导向机制。 与法律相比，信誉机制是一种成本更低的维持交易秩序的机制。但在许多情况下，仅靠 单纯的道德约束是脆弱无力的，在加强职业道德教育的同时，不能忽视物质形式的鼓励 与鞭策。会计职业道德的建设和发展离不开社会的利益导向和激励。在社会分配格局中 提高财会人员的经济报酬，使其能在社会中得到充分重视和承认，实际上也是对会计在 经济发展和建设中的地位和作用的一种肯定和认可，也更符合市场经济下理性的经济人 的合理作为。 2.从内部环境入手 对于普遍存在的会计信息失真现象，不能简单地认定是会计人员的道德沦丧，事实 11 上，会计人员只是充当工具的角色。会计信息失真的根本原因在于企业管理当局对会计 人员的干预，导致会计行为缺乏独立性（付小平、张文贤，2003）。所以防范和避免会 计职业风险，最直接的方法还是要从企业内部做起，要加强企业内部控制，提高会计人 员的专业素质和道德水平。 （1）加强企业内部控制。首先，完善公司治理结构，改善会计工作环境。公司治 理结构的不完善是独立性丧失的最主要原因。要从根本上降低会计人员的职业风险必须 要完善公司治理结构。公司治理，是指有关公司董事会的功能、结构、股东权利等方面 的制度安排。我国公司治理结构不合理最主要的是股权结构不合理。企业经营者成为企 业事实上的控制者，企业会计行为的价值取向直接受制于经营者的价值偏好，企业会计 行为不是以企业这个会计主体为核心，也不是以各利益相关者的利益为核心。而是以管 理当局利益为核心。会计成为管理当局直接操纵以实现自身意图的工具。规范公司治理 结构，有效控制和引导经营者的行为。 其次，对经营者进行制衡与激励，以实现自我约束和激励。解决会计职业道德风险 的根本途径是约束激励机制的设计。在制度设计中必须承认每个人都有追求自身利益的 权利和动机，不能假设存在把别人利益置于自身利益的超人，这是制度设计的出发点 （阎达五、陈东辉，1998）。首先强化监督，为了防止经营者谋私利，其权限必须受到 严格制约和监督。经营者的管理权限不能超越董事会的授权范围，同时要建立以年薪为 主体的激励性报酬体系和增加一些涉及企业持续经营能力等的非财务会计指标完善经营 业绩评价体系。使经营者的利益与企业目标约束挂钩，鼓励经营者集中精力提高公司的 长期经营效益。 （2）提高会计人员专业素质和道德水平。会计人员必须练好内功，主动防范和降 低执业风险。首先，会计人员要精通业务，熟悉相关的法律法规，具有较强的职业胜任 能力和应变能力。这至少可以降低两方面的风险：一是降低技术性风险。会计工作是一 项技术性很强的工作，不仅要求会计从业人员熟悉、理解会计的法规制度、掌握会计的 一般理论与方法，而且要具有丰富的经验。能熟练地应用专业知识对错综复杂的经济业 务加以谨慎处理，否则极有可能造成会计核算的错误，导致会计信息的误报、错报，从 而给会计从业人员带来技术方面的风险；二是降低生存风险。在实际工作中，往往存在 着企业领导授意、指使、强令会计机构，会计人员伪造、变造会计凭证、对外提供虚假 会计报告的情况，会计人员如果按照领导旨意做了，就存在着道德风险，如果不做，就 存在着生存风险。这时会计人员是否精通业务又具有较强的应变能力就显得非常重要。 比如领导希望你帮助企业偷逃税，你是否可以通过合理的避税来为企业节税；如果说确 实不能做，你也要有充足的理由把道理讲清楚，把做了以后可能会对自身、对领导、对 企业的利害得失讲清楚。这样做，一方面可以让领导认识到后果的严重性，重新做出决 策；另一方面也会让领导认为你在专业上是有水平的，不会轻易不任用。 12 其次，会计人员必须十分注重诚信和职业道德水准，创造自己的执业品牌，建立无形资产。缺乏诚信使社会交易成本无端增加，导致经济运行不畅，秩序混乱（曾小青， 2003）。会计人员必须明确市场经济既是法制经济，也是诚信经济、道德经济，而且在复杂的经济关系中，社会对会计职业操守的诚信要求比对其他职业的要求会更高。据对 某些省人才交流中心的调查情况：一些具有共产党员身份的会计人员相当抢手，而在本 人档案上标有某种劣迹的会计人员很难被录用。许多民营企业也大量招收共产党员充实 管理骨干队伍。显然，随着市场经济法制的完善与规范，社会对会计人员的选择已 经从单一业务水平转向十分重视应聘者的职业道德水准。因为会计人员一进入企业就会 掌握企业大量的商业秘密和物质财富，一有闪失将对企业及其客户带来巨大损失。因 此，要适应这一环境变革，会计人员必须小心谨慎地维护自己的无形资产，打造自己的 会计职业品牌。 综上所述，会计人员职业风险是客观存在的。并且，随着市场经济的发展，会计环境的复杂化，风险性也在逐步提高，这是由于会计人员、企业、社会，政府各个方面的 原因导致的。降低会计职业风险是一项长期而艰巨的任务，要靠各相关主体的共同努 力。作为会计人员要意识到风险的存在和提高，加强防范与控制，增强自我保护意识； 作为企业要深化改革，完善治理结构，加强内部控制，重视会计工作，为会计人员提供 良好的工作平台；作为社会要加强监督，抑制潜在会计风险的发生；作为国家要健全完 善相关法律法规，细化会计执行准则，使其符合成本收益原则，更具可行性，净化规范 会计执业环境。 13 [1]杨照华.会计法治与市场经济[J]．会计研究，2000（7）. 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[20]余小兰.强化对会计职业风险的认识和防范[J].湖北财税，2003（6）. 14 本篇在构思、撰写的过程中，得到了我的指导老师薛玉莲教授的悉心指导，薛 老师以自己高度的责任心和严谨的学术作风指导我将这篇论文完成。这篇论文凝聚了薛 老师辛勤的汗水和心血。在论文的写作期间，薛老师在学术和行政事务的百忙之中依然 耐心、细心地给予了我详尽、细致的指导，始终以诲人不倦的教育态度，严谨的治学作 风来教导我。在此我向我的导师薛老师真诚地说一声:谢谢您!您辛苦了！ 同时，我还要向在我大学本科四年当中所有教过我的专业老师：张晨霞老师，杨伯 坚老师，李惠老师，张小明老师，肖萍老师，郭苗红老师，臧卫国老师，李颖丽老师等 表示真诚的感谢！谢谢您们对我专业上的启蒙和教诲！ 15