关于递延所得税资产科目设置的思考 .doc

关于递延所得税资产科目设置的思考 .doc 关于递延所得税资产科目设置的思考 关键词:资产 递延所得税资产 配比原则 一、资产的定义及其确认条件 《企业会计准则——基本准则》规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。根据资产的定义，资产具有以下特征:第一，资产应为企业拥有或者控制的资源。即企业具有该资产的所有权，或者能够主观控制和操纵资产的使用途径和目的。第二，预期会给企业带来经济利益。即在企业日常或非日常的生产经营活动中，资产有直接或间接导致现金和现金等价物流入企业的潜力，或者是可以减少现金或者现金等价物流出的形式。第三，资产是由企业过去的交易或者事项形成的。即一项资产的形成是已经发生了的结果，而不是预期。 由资产的定义特征所决定，一项资源是否应确认为资产，还应同时满足两个条件:第一，与该资源有关的经济利益很可能流入企业。这是资产的一个本质特征，强调了资产的确认应与经济利益流入的不确定性程度的判断结合起来。第二，该资源的成本或者价值能够可靠的计量。只要当有关资源的成本或者价值能够可靠地计量时，资产才能予以确认。 二、递延所得税资产 递延所得税资产产生于可抵扣暂时性差异。资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。同时，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整，有关的可抵扣暂时性差异产生于直接计入所有者权益的交易或事项的，确认的递延所得税资产也应计入所有者权益。为了更好递延所得税资产在实务中的操作，现举例分析。 例:A公司2004年12月25日购入管理用设备一台，入账价值5 000万元，预计净残值为0，使用年限为5年，固定资产当日投入使用，公司对该固定资产采用双倍余额递减法计提折旧。按税法规定该固定资产折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，预计净残值为0。公司2008年以前使用所得税税率为33%，根据2007年颁布的企业所得税法，企业自2008年起，所得税税率变为25%。假定该公司2005年至2009年各年的利润总额均为3 000万元，无其他纳税调整事项和暂时性差异;公司在可抵扣暂时性差异未来转回的期间能够 获得足够的应纳税所得额。则该项固定资产各年末的账面价值、计 税基础和暂时性差异金额、各年应确认的递延所得税和所得税费用 见下页表。 A公司账务处理如下(单位:元): 2005年末: 借:所得税费用 9 900 000 递延所得税资产 3 300 000 贷:应交税费——应交所得税 13 200 000 2006年末: 借:所得税费用 9 900 000 递延所得税资产 660 000 贷:应交税费——应交所得税 10 560 000 2007年末: 借:所得税费用 10 636 000 贷:应交税费——应交所得税 8 976 000 递延所得税资产 1 660 000 2008年末: 借:所得税费用 7 500 000 贷:应交税费——应交所得税 6 350 000 贷:递延所得税资产 1 150 000 2009年末: 借:所得税费用 7 500 000 贷:应交税费——应交所得税 6 350 000 递延所得税资产 1 150 000 三、对递延所得税资产的分析 从上例来看，该公司递延所得税资产的产生是由于会计和税法对固 定资产计提折旧方式不同造成的，从而影响当期的所得税。每期折 旧计提额的不同，使得资产的账面价值和计税基础产生差异，从而 导致了可抵扣暂时性差异的产生。差异只是暂时的，企业后续的经 济活动会使得这种暂时性差异消失。 可抵扣差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得 额，减少未来期间的应交所得税。准则规定，在可抵扣暂时性差异 产生的当期，应当确认相关的递延所得税资产。该公司2005年末至 2009年末应交所得税额依次为 1 320万元、1 056万元、897.6万 元、635万元和635万元，金额逐年减少，减少了企业的现金流出 额，相对而言，给企业带来了经济利益的流入。但是，会计上假设 企业持续经营，在这种情况下，这种暂时性差异会在未来转回，更 确切的说，这种差异会在若干年内存在，比如3年、5年或10年，而且暂时性差异所引起的递延所得税收益在这几年的综合为0(330+66-166-115-115=0)，即在不考虑资金时间价值的情况下，这些暂时性差异是不存在的。 递延所得税资产的产生与可抵扣暂时性差异相关，虽然可抵扣暂时性差异的产生是由于过去的交易或事项，但是如果不是会计和税法对这一经济事项的规定不同，就不会有暂时性差异。准则上定义的资产是指过去的交易或者事项形成，由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。可抵扣暂时性差异在整个其存在的期间之和为0，所以笔者认为递延所得税资产并没有实际为企业带来经济利益，客观的说它的确认只是改变了企业经济利益产生的时间，推迟或是延后。虽然递延所得税资产是直接和费用相关联的，递延所得税资产列示于资产下的非流动资产中，但递延所得税资产使企业经济利益流入量增加这一说法很牵强。 四、递延所得税资产科目的设置动因 会计科目的设置是由国家统一制定的，其是否合理，对于系统提供会计信息，提高会计工作效率，以及有条不紊地组织会计工作等都有很大的影响。因此，在设置会计科目时必须充分考虑各方面会计信息使用者对会计信息的需求和会计核算工作的客观规律。笔者认为，递延所得税资产科目的设置，应该从配比性来分析它的实质，而不应在资产属性上来理解它的内容。 会计上所说的配比原则主要是指某个会计期间或某个会计对象所取得的收入应与为取得该收入所发生的费用、成本相匹配，以正确计算在该会计期间、该会计主体所获得的净损益。因此，主要是专指所得和所费的配比。配比原则作为会计要素确认要求，用于利润确定。会计主体的经济活动会带来一定的收入，也必然要发生相应的费用。递延所得税资产改变了企业经济利益流入的时点，即前期流入量多后期少，从理财角度来看，今天的一元钱要远比明天的一元钱价值大，所以是增大了企业的现有价值，而这又是以增加企业所得税费用为前提的。有所得必有所费，所费是为了所得，两者是对立的统一，利润正是所得比较所费的结果。所以，递延所得税资产与所得税费用有效的进行了配比。配比原则以权责发生制为基础，并与权责发生制共同作用来确定本期损益，最终受持续经营与会计分期两个前提的制约。可抵扣暂时性差异在整个存续期间内之和为0，但其每期发生额却不同，故很明显的受到了持续经营与会计分期假设的影响。如果没这两个假设存在的话，可抵扣暂时性差异就不会产生，递延所得税资产也就不会确认。每一个会计期间，递延所得税资产都与所得税费用一一对应，因此，递延所得税资产 的设置目的，更合理的说是为了与当期费用配比，以计算利润。另外，在实务中，因可抵扣暂时性差异所确认的递延所得税资产并没有直接计入当期费用，而是计入了所有者权益，所有者权益是由所有者享有的剩余权益，费用与所有者权益有一定的关系。在这种情况下，认为递延所得税资产科目的设置是出于配比原则，也有一定道理。Z