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财政部国家税务总局关于财政性资金行政事业性收费政府性基金 有关企业所得税政策问题的 财税[2008]151号 颁布时间:2008-12-16发文单位:财政部国家税务总局 各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局: 根据《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》的有关规定,现对财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题明确如下: 一、财政性资金 (一)企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。 (二)对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 (三)纳入预算管理的、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 本条所称财政性资金,是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款;所称国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。 二、关于政府性基金和行政事业性收费 (一)企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费,准予在计算应纳税所得额时扣除。 企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费,不得在计算应纳税所得额时扣除。 (二)企业收取的各种基金、收费,应计入企业当年收入总额。 (三)对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费,准予作为不征税收入,于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分,不得从收入总额中减除。 三、企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。 四、本通知自2008年1月1日起执行。 财政部国家税务总局 二○○八年十二月十六日 不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济 利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。《中华人民共和国企业所得税法》所称的不征税收入包括财政拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。 2007年3月16日通过的《企业所得税法》,首次在我国法律上确立了“不征税收入”概念,这是新《企业所得税法》的一大制度创新。但是,由于新《企业所得税法》本身比较原则,不征税收入的相关具体问题,仍有待在配套法规中予以进一步界定和明确。 一、对不征税收入的非税性分析新《企业所得税法》第七条规定,收入总额中的下列收入为不征税收入:财政拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金,国务院规定的其他不征税收入。 从新《企业所得税法》规定的不征税收入内容来看,财政拨款是指政府在履行社会公共管理职能时,按年度预算安排的资金拨款,比如对农业、教育、医疗、环保、科技等领域的资金投入,具体可现为财政补助、专项财政补贴等。企业、事业单位等主体如果获得相应的财政拨款,不管是从获取目的还是从资金性质等角度分析,该项收入都具有突出的公益性。按照可税性原理,如果一项收益具有非营利性或公益性,就不应该对其征税,因此不应对财政拨款征税。从政府角度而言,如果对财政支出的拨款征税又转为财政收入,就如同左手送出去的钱右手又拿回一部分,是对财政资金的循环征税,不符合效率原则。 行政事业性收费是指国家机关、事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织根据法律法规等有关规定,在向公民、法人提供特定服务的过程中,按照成本补偿和非营利原则向特定服务对象收取的费用。而政府性基金是指各级政府及其所属部门根据法律法规和国务院有关文件规定,为支持某项公共事业发展,向公民、法人和其他组织无偿征收的具有专项用途的财政资金。一方面两者或具有非营利性,或具有公益性,从而不具可税性;另一方面两者都属财政性资金,都是国家财政收入,基于征税者不对自己征税的原理,两者也不具可税性。 需要补充的是,这里对财政拨款进行的可税性分析,前提是政府以无偿资助形式投入到企业。如果政府以资本金的形式投入企业,则应计入企业的所有者权益类账户,也不存在纳税问题。同时需要明确的是,新《企业所得税法》对相关财政拨款作为不征税收入的规定,是针对会计处理将相关财政补助作为一种递延收益而进行确认,这也是会计制度与税法的差异之一。 二、不征税收入在《企业所得税法》实施中需要注意的问题 1.关于财政拨款。 (1)鉴于不同纳税主体性质的差异,需要区别不同纳税主体,如一般企业与非企业单位,进行分别管理。由于《新企业所得税法》是以法人为 标准确定纳税主体,因此其适用范围除了一般法人企业外,还包括可能取得应税收入的事业单位、社会团体、民办非企业单位等法人单位。在上述纳税主体中,以事业单位为例,其主要职能是政府相关职能的一种延伸,它参与社会事务管理,履行管理和服务职能,宗旨是为社会提供服务,主要从事教育、科技、文化、卫生等活动,因此国家一般都会对事业单位予以经常性的财政补助,以保障事业单位履行相关职能。而作为以营利为目的的一般法人企业,所取得财政补助往往是个别的、短期的,取得财政补助的动机往往并非局限于公益性或非营利性,可能还具有一定的营利性,这样一般法人企业更易出现骗取财政补助、不按规定用途使用财政补助及虚列财政补助的情形,因此有必要区分上述两类纳税主体,特别应加强对一般法人企业不征税收入的确认管理。 (2)为防止地方不当减少中央收入,需要区分中央和地方不同级别的财政拨款。按目前分税制改革要求,我国中央和地方政府按照事权划分确定各自财政支出的范围。而目前一方面由于我国预算管理不完善,地方事权和财权分配比例不合理;另一方面,地方政府出于当地经济发展的需要,盲目、随意甚至与企业方通谋进行财政拨款,或者将一般采购支出以财政拨款形式支付给企业,极易造成中央税收收入的流失。因此必须加强对企业取得地方政府财政拨款不征税收入的管理。 针对上述问题,我国现行已有一些相关规定,比如,财政部、国家税务总局1995年8月发布的《关于企业补贴收入征税等问题的通知》第一条规定:“企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入,除国务院、财政部和国家税务总局规定不计入损益者外,应一律并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。”此外,还有其他关于企业取得补贴收入征免税政策的规定,主要针对特殊企业及特殊补贴收入。 国家税务总局1999年4月发布的关于印发《事业单位、社会团体、民办非企业单位企业所得税征收》的通知第三条,对包括财政拨款在内的免征企业所得税的收入项目作了详细规定。在第四条又详细规定了征税机关确认财政拨款的条件,即须提供财政部门或上级拨款部门出具的拨款证明。 这些规定所的内容都是合理的,但不够全面。笔者认为,在新《企业所得税法》实施条例中对财政拨款应作如下规定:区分一般法人企业和事业单位、社会团体、民办非企业单位企业,对前者取得财政拨款确认为不征税收入,应当较后者要求更严格的条件。比如必须经国家财税主管部门批准,以加强对财政拨款课税的控制,防止地方政府不当减少中央收入。而后者只须向征税机关提供财政部门或上级拨款部门出具的拨款证明即可。当然,有关地方政府财政拨款问题,尚需完善预算管理体制才能从根源上加以解决,《企业所得税法》只能辅助性地解决相关问题。 2.关于行政事业性收费、政府性基金。 按照新《企业所得税法》规定,“依法收取并纳入财政管理”的行政事业性收费,就可以作为不征税收入的限定条件,这是不够的。 我国现行规范行政事业性收费、政府性基金的法规包括:财政部、国家发改委发布的《行政事业性收费项目审批管理暂行办法》、财政部发布的《关于加强政府性基金管理问题的通知》、《国务院关于加强预算外资金管理的决定》、《中共中央、国务院关于治理向企业乱收费、乱罚款和各种摊派等问题的决定》等。其中,关于行政事业性收费项目的审批管理权限实行中央和省两级审批制度,即中央单位申请的收费项目设立,由国务院财政部门会同计划(物价)部门批准,重要的收费项目报请国务院批准。省级或省以下单位申请的收费项目设立,由省级政府财政部门会同计划(物价)部门批准,重要收费项目报请省级政府批准。设立政府性基金项目应当报财政部审批,重要的政府性基金项目,由财政部报请国务院审批。 另外有关文件还规定,经国务院及财政部批准设立和收取并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的政府性基金、资金、附加收入等,经国务院、省级政府(不包括计划单列市)批准并纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的行政事业性收费,为免企业所得税项目。对这些免税项目,纳税人必须提供行政事业性收费、政府性基金设立和收取的批准文件、纳入财政预算管理或财政预算外资金专户管理的证明文件、入库凭证或缴款证明等。 这些规定有效地规范了行政事业性收费、政府性基金运行,但由于我国目前行政事业性收费管理,特别是地方行政事业性收费管理还不十分规范,比如各种收费项目设立的随意性比较大,如果行政事业性收费仅符合“依法收取并纳入财政管理”的条件,就可以作为不征税收入,一些不合规的行政事业性收费可能就会混水摸鱼,逃掉税收。因此,在新《企业所得税法》实施条例中,应当将“依法收取并纳入财政管理”中的“依法”这一限定条件具体化,明确规定:行政事业性收费,中央单位申请的项目依据重要性的不同,必须分别由国务院或财政部会同国家发展改革委审批;省级单位或省以下单位申请的项目依据重要性的不同,必须分别由省级人民政府或其财政、价格主管部门批准。政府性基金,依据重要性的不同,必须分别由国务院或财政部批准。同时规定,只有在纳税人提供相关项目设立和收取的批准文件、证明文件、入库凭证或缴款证明等资料后,征税机关方可确认相关不征税收入。 3.关于国务院规定的其他不征税收入。 国务院规定的其他不征税收入,是一个授权性的规定,即授权国务院根据我国的实际情况,制定出除符合条件的财政拨款、行政事业性收费及政府性基金之外的其他不征税收入。 至于应该规定哪些是其他不征税收入,笔者认为,这些收入首先必须具备与上述财政拨款、行政事业性收费及政府性基金相同或类似的特性。 其次,这些收入必须能为企业或其他企业所得税纳税主体所取得。因此,可依据财政部《关于加强政府非税收入管理的通知》的规定,根据具体特性,补充规定国有资源有偿使用收入、国有资产有偿使用收入、国有资本经营收益、彩票公益金、罚没收入、以政府名义接受的捐赠收入、主管部门集中收入以及政府财政资金产生的利息收入等,全部或其中若干项为不征税收入。因为这些政府非税收入,同样可为事业单位、代行政府职能的社会团体及其他组织依法取得,同时也可以依据可税性原理及相关财政理论而确定为不征税收入。 不征税收入与免税收入的不同,是由于从根源和性质上,这些收入不属于营利性活动带来的经济利益,是专门从事特定目的的收入,这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。如政府预算拨款,依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。 而免税收入是纳税人应税收入的重要组成部分,只是国家为了实现某些经济和社会目标,在特定时期或对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠照顾,而在一定时期又有可能恢复征税的收入范围。如国债利息收入,符合条件的居民企业之间的股息、红利收入,在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利收入,符合条件的非营利公益组织的收入等。 企业所得税法规定了不征税收入有三种类型,即财政拨款;依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金;国务院规定的其他不征税收入。由于企业涉及财政资金、行政事业性收费、政府性基金的项目多种多样,针对某类具体项目的收入能否界定为不征税收入一直是纳税人咨询和关注的热点。近日,财政部、国家税务总局联合下发的《关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》(财税[2008]151号)(以下简称《通知》),澄清了与不征税收入相关的认识误区。 纳税人应高度关注,分清应税收入与不征税收入的区别,避开不必要的涉税风险。 国家投资和专项借款不属于应税收入 《企业所得税法实施条例》规定,财政拨款是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。对于由财政拨付的国家投资和政府向企业的贷款资金则没有明确。 《通知》明确,企业取得的各类财政性资金,除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外,均应计入企业当年收入总额。国家投资,是指国家以投资者身份投入企业、并按有关规定相应增加企业实收资本(股本)的直接投资。而“资金使用后要求归还本金”应当是政府借款给企业的行为,付不付息不做明确规定,但本金一定要归还,这是借款与拨款的根本区别,在这种情况下政府对企业的支持形式可能是低息或者免息。投资与借款具体行为与收入无关,自然也就不是所得税应税收入。 国务院批准的专项资金 可视为不征税收入 《通知》规定,对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。 此项规定是针对政府委托企业代办某些公益事业的款项,有专门的用途,纳税人应当关注:1.此类收入必须是国务院财政、税务主管部门规定专项用途,不能混作他用。2.批准级别是国务院,地方政府委托代行职能的专项资金不得作为不征税收入,而应视为应税收入。3.在做不征税收入处理的同时,企业的不征税收入用于支出所形成的费用,不得在计算应纳税所得额时扣除;企业的不征税收入用于支出所形成的资产,其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。应设立专账,专款专用,准确核算与之相关的项目,避开不必要的涉税风险。 准确把握“财政性资金”的内涵 《通知》指出,财政性资金是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息,以及其他各类财政专项资金,包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收,但不包括企业按规定取得的出口退税款。企业取得的各类财政性资金,除投资和借款以外,均应计入企业当年收入总额。 为准确把握“财政性资金”的内涵,纳税人应当关注以下方面:1.企业取得的来源于政府及其有关部门的资金都是财政性资金,不局限于财政拨款的单一形式。2.直接减免应并入应税收入的只有增值税,其他税种的直接减免不并入应税收入。3.即征即退、先征后退、先征后返属于税收优惠的具体形 式,即由税务部门先足额征收,然后由税务部门或财政部门退还已征的全部或部分。只要是享有此类形式优惠的所有税种,均应计入企业当年收入总额。 4.出口退税款不并入收入总额,因为出口退税退的是上一个环节的进项税,是企业购进货物负担的部分,不是本环节实现的税收。 5.某些地方政府为促进地区经济发展,采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠,均应计入企业当年收入总额。 核定预算的财政补助收入 可作为不征税收入 纳入预算管理的事业单位、社会团体,在正常的经费收入之外,也可能收到财政部门或上级部门额外的财政补助收入。关于补助收入,《通知》明确,纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入,准予作为不征税收入,在计算应纳税所得额时从收入总额中减除,但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。此类纳税人应当关注,作为不征税收入的前提是有核定的预算,另外需按经费报领关系取得。如果没有核定预算,临时性的拨付则不能视为不征税收入。 “乱收费”的基金和收费 不得税前扣除 政府性基金,是指企业根据法律、行政法规等有关规定,代政府收取的具有专项用途的财政资金。行政事业性收费,是指企业根据法律法规等有关规定,依照国务院规定程序批准,在实施社会公共管理,以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中,向特定对象收取并纳入财政管理的费用。《通知》指出,企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费,准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费,不得在计算应纳税所得额时扣除。 企业收取的基金、收费 应及时上缴财政 《通知》指出,企业收取的各种基金、收费,应计入企业当年收入总额。对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业 性收费,准予作为不征税收入,于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除;未上缴财政的部分,不得从收入总额中减除。 纳税人应当关注,依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费应当先计入当年收入总额,然后依据上缴财政的有关划解凭证作为不征税收入从收入总额中减除。如果没有上缴财政,则不得从收入总额中扣减,纳税人应做到及时划解代收的基金、收费,及时从收入总额中扣减,避免不必要的税收负担。■ 企业从政府财政部门及其他部门取得具有专项用途的不征税财政性资金,符合无偿性、直接取得资产及非政府投入资本的特征,根据《企业会计准则第16号——政府补助》,应作为政府补助处理。根据“政府补助”准则,无论该资金是与收益相关还是与资产相关,在实际收到时都应计入“递延收益”,只有在相关支出实际发生,或形成的资产计算折旧、摊销期间,再从“递延收益”转入当期损益。由于收到的财政性资金可以递延到5年(60个月)内使用,那么在收到该资金时,是否应确认所得税暂时性差异呢?这里要分别不同情况处理: 1、收到的资金在5年(60个月)内全部支出。企业在实际收到该财政性资金时应计入“递延收益”,税法上也不计入收入总额,会计与税法的处理一致;在相关支出实际发生,或形成的资产计算折旧、摊销时,再从“递延收益”转入当期损益,但各年度确认的营业外收入,税法上不计入收入总额,所以应调减应纳税所得额,同时相应的支出或折旧、摊销额也不得在税前扣除,因而应相应调增应纳税所得额,各年度调增和调减的应纳税所得额相同。所以这种情况下不形成所得税的暂时性差异; 2、收到的资金在5年(60个月)内未发生支出或未全部发生支出,又未缴回有关部门,反映在“递延收益”科目中的余额会计上暂不确认收入,税法上应在取得该资金第六年计入收入总额,所以在取得该资金第六年应调增应纳税所得额;在实际支出发生,或形成的资产计算折旧、摊销期间会计上确认收入时,相应地调减应纳税所得额。也就是说,在取得该资金的第六年,“递延收益”科目中的财政性资金应全部计入当期应纳税所得额,未来期间可全额扣除,即其计税基础为0,所以这种情况下会形成可抵扣暂时性差异,可抵扣暂时性差异金额即为“递延收益”科目在第六年的账面余额,会减少未来“递延收益”计入营业外收入期间的应纳税所得额。