关于固定资产抵扣增值税的调查报告

关于固定资产抵扣增值税的调查 自2009年1月1日起，修订后的《中华人民共和国增值税暂行条例》(以下简称《条例》及其《实施细则》(以下分别简称《细则》)颁布实施，标志着我国 “消费性”增值税正式实施。由“生产型”增值税向“消费型”增值税转型，是一项重大的政策变革，此次增值税转型改革，将允许企业抵扣新购入设备所含的增值税，会直接减轻企业负担。同时有利于刺激企业购置新设备，推进产业升级，促进企业技术改造，增强企业发展后劲。但同时，在增值税转型政策的实施中，购置设备抵扣增值税出现了一些问题，目前所存在的问题值得税企双方认真研究及探讨。 一、固定资产抵扣现状 2008年12月24日财政部、国家税务总局联合下发《关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号)，文件规定:自2009年1月1日起，增值税一般纳税人购进(包括接受捐赠、实物投资，下同)或者自制(包括改扩建、安装，下同)固定资产发生的进项税额，可根据《中华人民共和国增值税暂行条例》和《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定，凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书和运输费用结算单据从销项税额中抵扣，其进项税额应当记入“应交税金一应交增值税(进项税额)”科目。 在2008年12月24日170号文件下发之前，国家将实行“消费型”增值税已是尽人皆知的“国家机密”，在政策正式下发前的一、两年内是各媒体竞相炒作的内容。资深专家预测、媒体经济版面爆料，将政策内容推测的有板有眼，这就为某些纳税人提供了“税收筹划”的空间。于是，2009年1月1日后固定资产抵扣的种种现象现如下。 (一)偷梁换柱——修改资料 170号文规定:纳税人允许抵扣的固定资产进项税额，是指纳税人2009年1月1日以后(含1月1日，下同)实际发生，并取得2009年1月1日以后开具的增值税扣税凭证上注明的或者依据增值税扣税凭证计算的增值税税额。依照政策规定， 2009年1月1日以后实际发生的固定资产采购业务，可以抵扣固定资产进项税额。 对于购置时间横跨2008、2009两个年度的固定资产(以设备为主)，进项税能否抵扣，将会对纳税人实际税负产生较大的影响。纳税人为了获得最大的税收利益，会将尽可能多的固定资产列入抵扣范围。购置时间横跨2008年度2009年度的固定资产若要纳入可抵扣范围，简单有效的方式就是修改有关固定资产购置的相关资料，包括:购货发票、货物运输发票、购货、设备基础土建合同、设备竣工验收鉴定单、设备到货检验单、仓库入库(出库)单，预付账款调整为应付账款，甚至是设备生产厂家的设备出厂标签的生产日期。 当然，有关固定资产购置资料的修改离不开固定资产销售方的配合。在商品所有权上的主要风险和报酬已转移给购货方，销售业务在已经不可能取消的情况下，销售方(运输方)也乐意配合，同时，销售方又可以延迟确认收入当期少计提税金。剩下的工作就是采购方苦练内功，“修改制造”自己所能控制的资料，以及进行内部人员关于设备运达、安装、调试时间“确认”的培训，统一口径。这既是所谓的“税收筹划”。 (二)暗渡陈仓——延迟付款、延迟交货、延迟开票 通过修改有关固定资产购置资料的方法，固然可以使“假戏”做的惟妙惟肖，但是有一点是无法做到的，就是按照原合同的约定已经付款的银行付款是无法修改的，木已成舟，覆水难收。 既然购置资料的修改无法达到目的，那么采用延期付款或不付清尾款等方法，要求销货方在2009年1月1日以后交货并开具增值税专用发票，销货方处于同样的原因也乐于接受购货方的要求。 A公司购置大型生产设备，2009年3月取得运输企业开具货物运输发票，6月取得设备生产厂开具的增值税专用发票，全部抵扣进项税。但是根据运输企业出具的“货物运输运行路单”，其提供的设备运输业务全部发生在2008年度。至此可以看出，该企业的采购业务实际发生在2008年度，为搭乘固定资产进项税抵扣的“早班车”，推迟开具设备购置增值税专用发票及设备运输发票。 (三)混水摸鱼——假退货 通过“延迟付款”、“延迟交货”进而“延迟开票”的方式，也存在操作漏洞。作为固定资产 核算的设备，采购一般都需签订购销合同，付款方式、付款时间、交货时间、违约责任等作为重要条款，合同都有相应的约定，如果设备生产厂家延期交货，按照合同约定需要支付一定金额的违约金。但在“延迟交货”、“延迟开票”的操作流程中，见不到设备采购方的违约金收入。 “延迟交货”不能自圆其说，索性将2009年1月1日以前购入且取得发票的设备，找到某种借口虚构退货业务，让生产厂配合开具红字发票冲减销售，重新开具2009年1月1日之后的专用发票进行抵扣。 (四)顺手牵羊——扩大抵扣范围 不论是“修改资料”、“延迟开票”还是“假退货”等手段，都是在抵扣时间上做文章。若要获得更大的税收利益，除在抵扣时间做文章之外，还可以扩大固定资产抵扣范围。 购置固定资产不区分设备用途、设备性质，只要取得专用发票即进行抵扣。于是，固定资产抵扣清单中就出现，食堂使用的:消毒碗柜、多功能灶头;职工俱乐部使用的:灯光、音箱设备;办公大楼安装的:电梯、中央空调、消防设备等。 不能抵扣进项税额的固定资产，往往是与其他固定资产一同集中采购，采购时并不明确实际使用单位，直接办理物资入库手续，同时办理进项税认证抵扣，后期物资出库也不再做进项税额转出处理。 二、固定资产抵扣税务管理 凡此种种的固定资产抵扣违规现象，问题无非是集中在两点，第一，延迟固定资产发票开具时间;第二，扩大固定资产抵扣范围。如何做好固定资产抵扣税务管理，是纳税人应着力研究的问题。 (一)固定资产抵扣时间管理 170号文规定2009年1月1日以后“实际发生”的固定资产采购业务，可以抵扣固定资产进项税额。购置固定资产业务涉及到几个关键时点，即:合同签订日、首付款日、设备到货日、设备安装竣工日、设备验收日、及发票开具日。那么，具体哪一时点可以认定为是“实际发生”日呢, 1(纳税义务发生时间为“实际发生”时点 《细则》第三十八条规定:条例第十九条第一款第(一)项规定的收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，按销售结算方式的不同，具体为: (一)采取直接收款方式销售货物，不论货物是否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天; (二)采取托收承付和委托银行收款方式销售货物，为发出货物并办妥托收手续的当天; (三)采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天; (四)采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天; 作为固定资产核算的生产设备的采购，设备采购金额较大，部分设备生产周期较长，生产工期可能超过12个月，货款支付多采取依照设备金额“三、三、三、一”的比例分期付款。根据《细则》的规定，分期收款方式销售货物，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天;生产工期超过12个月的大型机械设备，纳税义务发生时间为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。 B公司2009年7月购入固定资产“数控智能复合加工中心”。C公司发票开具时间2009年6月10日;固定资产竣工验收单，验收投产日2009年3月6日;合同签订时间2008年10月30日，合同约定结算方式:合同签订后付总货款30%，发货前付款至总货款90%;2008年11月2日支付第一笔预付款，2009年1月12日支付第二笔预付款。C公司“数控智能复合加工中心”采取的是分期付款方式销售，根据《细则》的规定，2008年11月2日支付第一笔预付款时增值税纳税义务发生，应当向B公司开具销售发票。 增值税是环环相扣的抵扣链条，销货方的纳税义务发生时，也就是购货方行使进项抵扣权利之时。因此，从增值税抵扣链条的角度看“实际发生”日，即为销售方的销售收入确认日。由此，B公司2009年应取得C公司依照设备总价款70%的金额开具的增值税专用发票抵扣进项税，这样可以保证增值税抵扣链条不出现脱节，避免国家税款的流逝。 2(固定资产抵扣时间管理 伴随2009年度企业所得税汇算清缴的结束，各地税务机关开始对纳税人上一年度纳税情况进行检查，固定资产抵扣进项税成为检查的重点。检查中如何理解“实际发生”，如何确定“实际发生”日，成为税企双方争论的焦点。政策理解不同，各地税务机关掌握的时点也不同，合同签订日、首付款日、设备到货日、设备安装竣工日、设备安装完成日，都有可能认定为“实际发生”日。 依照本文增值税抵扣链条的分析角度，“实际发生”日，即为销售方的销售收入确认日。纳税人固定资产抵扣需要准备充足的证据证明抵扣的正确性，证据包括:固定购销合同、入库单、银行付款凭据、运费发票等相关有效凭证。保证票据流、资金流及实物流互相印证，以此证据确定是2009年1月1日以后实际购入的设备，且在2009年1月1日以后开具增值税发票。 (二)固定资产抵扣范围管理 《条例》第十条规定:下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣: (一)用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务; (二)非正常损失的购进货物及相关的应税劳务; (三)非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务; (四)国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品; (五)本条第(一)项至第(四)项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。 《条例》所列举的进项税额不得抵扣的几种情况中，最易出现问题是用于非增值税应税项目、免征增值税项目和集体福利几种情况。对用于集体福利项目抵扣进项税，相对比较容易甄别，根据使用单位的职能即可做出判断，用于集体福利项目进项税额不予抵扣即可。用于非增值税应税项目的进项税额抵扣则容易出现问题，其主要原因是非增值税应税项目不易区分。 《细则》第二十三条规定:条例第十条第(一)项和本细则所称非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。 前款所称不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。 纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。 当发生动产用于不动产建造的在建工程项目，怎样区分购进固定资产进项税额是否可以抵扣，《细则》没有详细的规定。财税[2009]113号文，针对增值税改革实际运行中出现的固定资产抵扣范围不明确问题，进行明确规定。 《财政部国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税[2009]113号)规定:以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得在销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指:给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。 不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施不属于固定资产抵扣范围。其中房屋、构筑物是指《固定资产分类与代码》中为“02”和“03”类的固定资产，以及以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施的范围以113号文指定的《固定资产分类与代码》为准。 购置的给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施属于动产，当购置的目的是用于办公楼、车间(建筑物)建造;矿井、码头、仓库(构筑物)的建造，并且必须依托于建筑物或构筑物这一载体发挥其自身功效，那么购置的这部分动产进项税额不得抵扣。因此，前面讲到办公大楼安装的电梯、中央空调、消防设备等抵扣进项税是错误的。 防止所购置设备扩大范围多抵扣进项税额的情形出现，应着眼于自身的实物形态及实际用途进行判断。一是购置的形态类似于构筑物的固定资产，比如工业生产用池、罐、工业用塔、桥架等不易区分的固定资产，需对照《固定资产分类与代码》进行甄别;二是判断固定资产是否属于房产原值不可分割的部分，属房产原值不可分割的部分的固定资产，不得抵扣。 三、固定资产抵扣政策监管 2010年5月31日山东省国税局下发了《山东省国家税务局关于加强增值税固定资产进项税额抵扣管理的意见》(鲁国税函[2010]235号)，意在强化增值税一般纳税人的申报抵扣固定资产进项税额的监控管理。 每一项新的税收业务、政策出台，税企双方都有一个接受、理解的过程，纳税人由于接受的信息不全面或者理解上的偏差，容易出现政策执行中的偏差。期间税务机关及税务中介会通过不同的方式将税收政策贯彻至纳税人，以减少纳税人的失误。 然而，对于以各种方法违反税收法律法规和政策的纳税人，税务机关通过税务稽查给 予查处，以维护良好的税收环境。