新旧会计准则下的关联交易比较及关联交易定价浅析

新旧会计准则下的关联交易比较及关联交易定价浅析 作者简介:成玮，女，天津财经大学2006级会计学专业硕士研究生 摘要:我国已于2007年开始实施新的企业会计准则，新的企业会计准则对关联方与关联方交易及其信息披露的规定做了改进与完善，本文比较了新旧会计准则及国际准则对此的相关规定，并对关联方交易的核心关联交易定价作了简要评述。 关键字:关联交易 关联交易定价 近年来，我国上市公司利用关联交易进行会计造假现象日趋严重，且形式花样翻新。为了进一步规范关联交易，我国财政部于06年出台了新的企业会计准则，新会计准则为规范上市公司的关联交易行为起到积极的作用。 一、关联方与关联方交易及其信息披露 新出台的《企业会计准则第36号》规定:在企业的财务和经营决策中，一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，则构成关联方。具体的关联方通常包括:该企业的母公司、的子公司，与该企业受同一母公司控制的其他企业，对该企业实施共同控制的投资方，对该企业施加重大影响的投资方，该企业的合营企业，该企业的联营企业，该企业的主要投资者个人及与其关系密切的家庭成员，该企业或其母公司的关键管理人员及与其关系密切的家庭成员，该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业。 关联方交易是指关联方之间转移资源、劳务或义务的行为，而不论是否收取价款。包括:购买或销售商品;购买或销售商品以外的其他资产;提供或接受劳务;担保;提供资金(贷款或股权投资);租赁;代理;研究与开发项目的转移许可协议;代表企业或由企业代表另一方进行债务结算;关键管理人员薪酬。 在信息披露方面，新准则规定，无论是否发生关联方交易，存在控制关系的关联方企业都应当在报表附注中披露母子公司的关系，属多层投资控制的，关联关系及交易应披露到最底级企业。此外，关联方发生交易，企业必须披露交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例;对未结算项目要求披露详细信息及金额;强调只有在提供充分证据的情况下，企业才能披露关联方交易采用了与公平交易相同的条款。 二、关联方交易的新旧会计准则及与国际会计准则的比较 (一)新旧会计准则关于关联交易的比较 1.重新界定了某些概念 一是对共同控制的定义作了进一步限制，避免了与控制概念的重叠。二是在重大影响概念的界定中，删除了关于参与决策主要途径的规定。三是重新定义了主要投资者个人，四是对关联方外延进行了扩展。 2.突出了实质重于形式原则 原准则正文未表述，新准则强调了实质重于形式原则，关联方关系注重关系的实质，不仅仅是法律形式。新会计准则明确规定不能仅因为两个或多个企业有同一名关键管理人员，就将其作为关联方，除非该关键管理人员能同时对这些企业实施控制、共同控制或重大影响，不能仅因为共同控制某合营企业，就将各合营者作为关联方等。这些规定更为符合企业现实情况。 3.扩大了报表披露范围 原准则不要求母公司财务报表中披露关联方交易，也不要求在合并财务报表中披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易。新准则规定在合并财务报表中应当披露包括在合并报表中的企业集团成员之间的交易，并在个别财务报表中披露有关关联方关系及其交易的信息。 4.细化、完善了披露要求 首先，旧准则仅要求披露有直接控制关系的企业，并未明确提及披露的层次。新会计准则除要求披露有直接和间接控制关系的企业信息外，还规定“母公司不是该企业最终控制方的，还应当披露最终控制方名称，母公司和最终控制方均不对外提供财务报表的，还应当披露母公司之上与其最相近的对外提供财务报表的母公司名称”。其次，在旧的会计准则下仅规定关联方存在控制关系的情况下必须要披露的项目，而把存在重要影响等其他情况排除在外，新的会计准则规定企业无论是否发生关联交易，均应当在附注中披露与母公司和子公司有关的信息。第三，新会计准则规定企业必须披露关联交易金额，重大交易须同时披露交易金额和交易额占该类总交易额的比例。此外加入了必须披露未结算资金的条款、条件、坏账准备金额，以及有关提供或取得担保的信息并明确提出要求强制披露担保信息。 (二)新会计准则与国际会计准则关于关联交易的比较 我国修订后的企业会计准则关于关联交易的规定在定义及披露内容上部分向国际会计准则趋同，但存在实质性差异——即同受国家控制的企业间是否作为关联方披露问。两者的差异主要有: 1.在定义方面 国际会计准则将主体及关联方的雇员离职后福利构成关联方，而我国会计准则并未将其列入关联方;我国会计准则将企业与投资者个人之间的关系列为关联方，而国际会计准则并未将其列入关联方。 2.披露要求方面 我国会计准则规定国家控制的企业间不应仅仅因为彼此同受国家控制而成为关联方，而国际会计准则已经取消了此条的豁免规定;同时，我国准则要求披露关联方交易的定价政策，国际会计准则则无此项要求。 三、关联方交易的特征 近年来，我国关联方之间不公平、不公正的交易事件时有发生，损害了利益相关者的利益。于是我们在提到关联交易时，很多人的头脑里的第一反应是:造假。其实，关联方交易就其本身的性质而言是中性的，它是一种独特的交易形式，其存在有自身的客观因素和必然性，它具有两面性的特征。具体表现在:从经济学角度看，与遵循市场竞争原则的独立交易相比，关联交易定价时在定价政策、结算方式和支付手段上均具有一定的弹性，关联方之间进行交易的信息成本、监督成本和管理成本要少，提高了企业运营效率和利润水平，进而提高了企业在市场上的竞争能力;这也是关联交易在法律上允许其存在的根本原因。而从法律角度看，关联方交易的双方尽管在法律上是平等的，但在事实上却不平等，关联人在利己动机的诱导下，往往滥用对公司的控制权，使关联方交易违背了等价有偿的商业条款，导致不公平、不公正的关联方交易的发生，进而损害了公司及其他利益相关者的合法权益。这是许多人对关联交易的经济后果持怀疑态度的原因。 四、关联交易定价 了解了关联方交易的涵义及准则的规定，下面我们来简单研究下具体的关联交易。在众多的关联交易中，上市公司与其关联方的交易价格是关联交易的核心内容，因为关联方之间资源或义务转移的定价政策是确定关联交易是否公允的关 键所在。从上市公司实际披露情况来看，披露所能传递的信息十分有限，不少上市公司利用协议定价方法的灵活性进行利润包装。那么，导致目前定价混乱的原因究竟是什么呢, (一)制度上的漏洞 对于上市公司的关联交易，企业会计准则及指南仅说明在关联交易中披露定价政策，但何种定价政策为法律所允许，在何种情况下适用，准则中并未提及。企业可以自主地选择有利于本公司的定价政策，这就使上市公司有了可乘之机。 (二) 监督体系不健全 审计准则中没有涉及到注册会计师关于关联交易定价政策的审计，而只是一味地关心关联交易发生的金额和所占比例，这显然给了企业自主选择定价方法提供了很大的操作空间。 (三)关联交易定价动机不纯 一是粉饰业绩的动机。关联企业间的母公司往往通过低价向新的子公司转移资源高价购买其产品来提高新建公司的利润率，从而使关联企业利润虚增，或是亏损上市公司通过关联交易将巨额亏损转移到不需审计的关联企业，从而隐瞒真实的财务状况。二是避税动机。通过人为地抬高或降低交易价格来调节其关联企业的成本和利润，以达到其减轻税负的目的。 五、对关联交易定价的几点探讨 (一)从立法上强调上市公司关联方定价信息的充分披露。 在立法上我国应进一步完善关联方交易价格信息披露准则，强调上市公司对关联方交易价格信息披露的充分性和完整性，要求企业披露决定该定价政策的基本因素及其与市价的可比性，增强准则的可操作性。 (二)注册会计师从审计的角度对关联方交易价格的公允性作出判断。 注册会计师应重点关注关联方交易对财务状况和经营成果的影响，特别要注意审查:关联方之间的赊销业务、融资活动、劳务供应情况、提供资产使用权的业务及其与特定客户或供应商发生的大额交易、明显缺乏商业理由的交易、资产负债表日前后发生的重大交易。 (三)健全法制建设，加大执法力度。 对关联方交易信息披露不遵守准则的上市公司应进行惩罚。可借鉴国际上通 行的做法，制定相应的股东派生诉讼制度和控股股东赔偿制度，以保护中小投资者的利益。另外，对于上市公司的违规行为，不仅要处罚上市公司，更要对上市公司董事会和相关责任人追究民事和刑事责任。 参考文献 [1]王广奇 浅谈上市公司关联方交易 [J]中国总会计师 2006年7月 [2]易翠映 新旧企业会计准则下关联披露的变化及其防范不当对关联交易的作用 [J]决策探索(上半月) 2007年第6期 方交易定价策略 [J]经济与社会发展 2007年第6期 [3]王晓杰 浅谈关联