第四章__审计业务对独立性的要求(完整版)

第四章 审计业务对独立性的要求 考情分析 本章2009～2011年平均分值5分，且题型稳定。 最近3年题型、题量、考点分析 年度 题型 题量 分值 考点 2009 简答题 1 6 经济利益，雇佣关系，家庭和私人关系 2010 简答题 1 3 非鉴证服务 2011 简答题 1 6 网络事务所，合并与收购，经济利益，家庭和私人关系，长期业务关系，非鉴证服务 框架结构 本章讨论审计业务对独立性的要求以及如何运用职业道德概念框架达到和保持独立性。 教材变化 删除原教材第九节。 第一节 基本要求 关键词： 1.网络； 2.公众利益实体； 3.关联实体； 4.独立期间； 5.合并与收购。 一、独立性的概念框架 (一)独立性的内涵 独立性包括实质上的独立性和形式上的独立性： 1.实质上的独立性。实质上的独立性是一种内心状态，使得注册会计师在提出结论时不受损害职业判断的因素影响[不受非专业因素干扰]，诚信行事，遵循客观和公正原则，保持职业怀疑态度； 2.形式上的独立性。形式上的独立性是一种外在表现，使得一个理性且掌握充分信息的第三方，在权衡所有相关事实和情况后，认为会计师事务所或审计项目组成员没有损害诚信原则、客观和公正原则或职业怀疑态度。 (二)独立性概念框架的内涵 独立性概念框架是指解决独立性问题的思路和方法，用以指导注册会计师： (1)识别对独立性的不利影响； (2)评价不利影响的严重程度； (3)必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 在运用独立性概念框架时，注册会计师应当运用职业判断。 二、网络与网络事务所（事务所所属的“阵营”） (一)网络与网络事务所的定义 背景：如果某一会计师事务所被视为网络事务所，应当与网络中其他会计师事务所的审计客户保持独立。 [这说明，会计师事务所承接业务时，不仅本所要与客户保持独立，而且要确定同一网络中的所有其他会计师事务所均与该客户独立]。 (二)网络的确定 六个实质性方面： 共享收益或分担“重要的”成本； 共享所有权、控制权或管理权； 共享统一的质量控制政策利程序； “长期”共享同一经营战略； 使用同一品牌(包括共同的名称和标志)； 共享“重要的”专业资源。 1.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享收益或分担成本，应被视为网络。 例外1：如果联合体之间分担的成本不重要，或分担的成本仅限于与开发审计方法、编制审计手册或提供培训课程有关的成本[与经营无关]，则不应当被视为网络。 例外2：如果会计师事务所与某一实体以联合方式[组织上的联合、形式上的联合，临时性的联合，业务完成后分离]提供服务或研发产品，虽然构成联合体，但不形成网络。 2.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享所有权、控制权或管理权[加盟、联合、连锁]，应被视为网络。这种网络关系可能通过合同或其他方式实现。 3.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享统一的质量控制政策和程序[与经营相关：经营方法、经营理念、经营管理]，应被视为网络。统一的质量控制政策和程序，是由联合体统一设计、实施和监控的质量控制政策和程序。 4.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享同一经营战略，应被视为网络。共享同一经营战略，是指实体之间通过实现共同的战略目标。 例外：如果一个实体与其他实体仅以联合方式应邀提供专业服务[组织上联合、形式上联合，收入上不联合，实质上不联合]，虽然构成联合体，但不形成网络。 5.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间使用同一品牌[形象上联合，在第三者来看，他们是一个会计师事务所的不同分部]，应被视为网络。同一品牌包括共同的名称和标志等。 6.即使某一会计师事务所不属于某一网络，也不使用同一品牌作为会计师事务所名称的一部分，仅仅在文具或宣传材料上提及本所是某一会计师事务所联合体的成员，可能使人产生其属于某一网络的印象[不应被认定属于同一网络]。为避免产生这种误解，会计师事务所应当慎重考虑如何描述这种成员关系。 7.如果会计师事务所转让某一部分，虽然该部分不再与其有关联，但转让协议可能规定，允许该部分在一定期间内继续使用其名称或名称中的要素。 在这种情况下，尽管会计师事务所和转让出的部分使用共同的名称执业，但不属于以合作为目的的联合体，因此不构成网络。在向外界介绍自己时，上述实体应当确定如何说明两者不构成网络。 8.如果一个联合体旨在通过合作，在各实体之间共享“重要的”专业资源，应被视为网络。专业资源包括： (1)能够使各会计师事务所交流诸如客户资料、收费安排和时间记录等信息的共享系统： (2)合伙人和员工； (3)技术部门，负责就鉴证业务中的技术或行业特定问题、交易或事项提供咨询； (4)审计方法或审计手册； (5)培训课程和设施。 9.注册会计师应当根据相关事实和情况，确定联合体共享的专业资源是否重要，并判断这些会计师事务所或实体是否为网络事务所。 在下列情形中，共享的资源被视为不重要： (1)共享的资源仅限于共同的审计手册或审计方法； (2)共享培训资源，而并不交流人员、客户信息或市场信息； (3)没有一个共有的技术部门。 【例题1·简答题】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项： (6)2010年2月25日，XYZ会计师事务所接受甲公司委托，提供内部控制设计[见第六节非鉴证服务]服务。 要求： 针对上述(6)，指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。（2011年） 【答案】 (6)违反。XYZ会计师事务所与ABC会计师事务所构成网络，并且提供内部控制设计服务涉及行使管理层职责，因此ABC会计师事务所不应再承接甲公司2010年度财务报表审计业务。 三、公众利益实体（特殊的审计客户） 客户是否属于公众利益实体，独立性的要求强弱有所不同。 需要考虑的因素包括： (1)实体业务的性质(例如金融业务、保险业务等)； (2)实体的规模； (3)员工的数量。 公众利益实体包括： 1.上市公司； 　　2.法律法规界定的公众利益实体[银行、保险公司]； 3.法律法规规定按上市公司审计独立性的要求接受审计的实体[上市公司的非上市母公司]。 4.其他实体,拥有数量众多且分布广泛的利益相关者，应当考虑将其作为公众利益实体对待。 四、关联实体（客户所属的阵营） 关联实体是指与客户存在下列任一关系的实体： 1.能够对客户施加直接或间接控制的实体，并且客户对该实体重要[控制并在乎客户]： 2.在客户内拥有直接经济利益的实体，并且该实体对客户具有重大影响[影响并在乎客户]，在客户内的利益对该实体重要； 3.客户直接或间接控制的实体[不论对客户是否重要，非上市公司的唯一关联实体]； 4.客户(或受到客户直接或间接控制的实体)拥有其直接经济利益的实体，并且客户能够对该实体施加重大影响，在实体内的经济利益对客户(或受到客户直接或间接控制的实体)重要；[客户能影响，客户重视，与2相似] 5.与客户处于同一控制下的实体(即“姐妹实体”)，并且该姐妹实体和客户对其控制方均重要。 在审计客户是上市公司的情况下，本章所称审计客户包括该客户的所有关联实体。 在审计客户不是上市公司的情况下，本章所称审计客户仅包括该客户直接或间接控制的关联实体。 如果认为客户存在的关系或情形涉及其他关联实体，且与评价会计师事务所独立性相关，审计项目组在识别、评价对独立性的不利影响以及采取防范措施时，应当将其他关联实体包括在内。 五、治理层 六、工作记录 七、业务期间 注册会计师应当在财务报表涵盖的期间[报表期间]和业务期间独立于审计客户。 报表涵盖的期间：被审计年度(适当考虑上一年度) 业务期间：自审计项目组开始执行审计业务之日起，至出具审计报告之日止。如果审计业务具有连续性，业务期间结束日应以其中一方解除业务关系或出具最终审计报告两者时间孰晚为准。 注意： 如果在被审计年度之内承接业务，则报表期间与业务期间有“交集”； 如果在被审计年度之后才承接业务，则上述两个期间之间有“间隔”：财务报表涵盖的期间之后、审计项目组开始执行审计业务之前： 独立期间=报表期间(+间隔期间)+业务期间 如果一个实体在其财务报表涵盖的期间或之后成为会计师实务所的审计客户，会计师事务所应当确定下列因素是否对独立性产生不利影响： 1.在报表期间或间隔期间与审计客户之间存在的经济利益或商业关系； 2.以往向该实体提供的服务。 如果在报表期间或间隔期间，会计师事务所向该实体提供了非鉴证服务，并且该非鉴证服务在审计期间不允许提供，会计师事务所应当评价提供的非鉴证服务对独立性产生的不利影响。 如果不利影响超出可接受的水平，只有在采取防范措施消除不利影响或将其降至可接受的水平的情况下，才能接受审计业务。 防范措施主要包括： 1.不允许提供非鉴证服务的人员担任审计项目组成员； 2.必要时由其他注册会计师复核审计和非鉴证工作； 3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担责任。 八、合并与收购 如果由于合并或收购，某一实体成为审计客户的关联实体，会计师事务所应当识别和评价其与该关联实体以往和目前存在的利益或关系，并在考虑可能的防范措施后确定是否影响独立性，以及在合并或收购生效日后能否继续执行审计业务。 会计师事务所应当在合并或收购生效日前采取必要措施终止日前存在的利益或关系。如果在合并或收购生效日前不能终止目前存在的利益或关系，会计师事务所应当评价产生的不利影响。不利影响的严重程度取决于下列因素： 1.利益或关系的性质和重要程度； 2.审计客户与该关联实体之间关系的性质和重要程度，例如，关联实体是审计客户的子公司还是母公司； 3.合理终止该利益或关系需要的时间。 会计师事务所应当与治理层讨论在合并或收购生效日前不能终止利益或关系的原因，以及对由此产生不利影响严重程度的评价结果。如果治理层要求会计师事务所继续执行审计业务，会计师事务所只有在同时满足下列条件时，才能同意这一要求： 1.在合并或收购生效日起的六个月内，尽快终止目前存在的利益或关系； 2.存在利益或关系的人员不得作为审计项目组成员，也不得负责项目质量控制复核； 3.拟采取适当的过渡性措施，并就此与治理层讨论。 拟采取的适当的过渡性措施主要包括： 1.必要时由审计项目组以外的注册会计师复核审计或非鉴证工作； 2.由其他会计师事务所再次执行项目质量控制复核； 3.由其他会计师事务所评价非鉴证业务的结果，或由其他会计师事务所重新执行非鉴证业务，并且所执行工作的范围能够使其承担业务。 九、其他方面的考虑 注册会计师可能无意[很难界定]中违反有关规定。 如果会计师事务所具有维护独立性的适当质量控制政策和程序，并且能够立即纠正发现的违规情况，并采取必要的措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，通常不被视为损害独立性[错了能改就行]。会计师事务所应当决定是否就该情况与治理层讨论。 第二节 经济利益 一、经济利益的种类 经济利益是指因持有某一实体的股权、债券和其他证券以及其他债务性的工具而（一律由投资引起）拥有的利益，包括为取得这种利益享有的权利和承担的义务。经济利益包括直接经济利益和间接经济利益。 直接经济利益是指下列经济利益： (1)个人或实体直接拥有并控制的经济利益(包括授权他人管理的经济利益)； (2)个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，并且有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 间接经济利益是指个人或实体通过投资工具拥有的经济利益，但没有能力控制这些投资工具，或影响其投资决策。 确定经济利益是直接还是间接的，取决于受益人能否控制投资工具或具有影响投资决策的能力。 在审计客户中拥有经济利益，可能因自身利益导致不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于下列因素（三要素）： 1.拥有经济利益人员的角色（人员）； 2.经济利益是直接还是间接的（与客户关系）； 3.经济利益的重要性（利益大小）。 二、对独立性产生不利影响的情形（十三种）和防范措施 判断三要素：人员、与客户关系、利益大小 表1.人员分类 一类人员 二类人员 1.会计师事务所 1.项目组成员的其他近亲属 2.审计项目组成员(及其主要近亲属) 2.会计师事务所的退休人员 3.项目合伙人所在分部的其他合伙人(及其主要近亲属) 3.受托管理人 4.为审计客户提供非审计服务的其他合伙人(及其主要近亲属) 4.项目组外其他人员 5.会计师事务所的管理人员(及其主要近亲属) 5.项目组成员密切私人关系 表2.关系分类 直接关系 间接关系 1.在客户拥有经济利益 1.与审计客户同时在某一实体拥有经济利益 2.能对审计客户施加控制的实体 2.与审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益 表3.利益分类 重大利益 非重大利益 1.直接经济利益 非重大间接经济利益 2.重大的间接经济利 （一）如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）在审计客户（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益） 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 【例题2·简答题】(6)甲公司系乙上市公司的子公司。20×8年末，审计项目组成员A的父亲拥有乙上市公司300股流通股股票，该股票每股市值为12元。（2009年，新） 【答案】 (6)产生不利影响。审计项目组成员F的主要近亲属在可以对审计客户施加控制的实体中拥有直接经济利益，将产生重大的自身利益影响。 【例题3·简答题】(2)A注册会计师的岳母于20×7年购买甲公司发行的企业债券，面值2000元，即将到期。（2009年，原制度） 【答案】 (2)产生不利影响。A注册会计师与其岳母之间存在密切关系，其岳母拥有被审计单位的债券，对A注册会计师的独立性产生重大影响。 【例题4·简答题】(4)ABC会计师事务所合伙人C不属于项目组成员，其妻子继承父亲遗产，其中包括甲公司内部职工股20000股。（2009年，原制度） 【答案】 (4)产生不利影响。如果事务所合伙人的配偶通过继承等方式从甲公司获得直接经济利益，会对审计独立性构成威胁。 (二)审计项目组某成员的其他近亲属（二类人员）在审计客户（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接（重大利益）经济利益 如果审计项目组某一成员的其他近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.审计项目组成员与其他近亲属之间的关系； 2.经济利益对其他近亲属的重要性。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括： 1.其他近亲属尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作； 3.将该成员调离审计项目组。 (三)会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）在对审计客户施加控制的实体（直接关系）中拥有直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益） 当一个实体在审计客户中拥有控制性的权益，并且审计客户对该实体重要时，如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得在该实体中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 (四)通过会计师事务所的退休金计划在审计客户中（直接关系）拥有直接或重大间接经济利益（重大利益） 如果审计项目组成员通过会计师事务所的退休金计划，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 (五)项目合伙人所在分部的其他合伙人（等同于合伙人自己：一类人员）或其他合伙人的主要近亲属在该审计客户中（直接关系）拥有直接或重大间接经济利益（重大利益） 当其他合伙人与执行审计业务的项目合伙人同处一个分部时，如果其他合伙人或其主要近亲属在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 其他合伙人或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 【例题5·简答题】1．上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项： (3)B注册会计师系ABC会计师事务所的合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门。2010年3月1日，B注册会计师购买了甲公司股票5 000股，每股l0元，由于尚未出售该股票，ABC会计师事务所未委派B注册会计师担任甲公司审计项目组成员。 要求： 针对上述(1)至(6)项，逐项指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。 【答案】 （3）违反。B注册会计师作为合伙人，与A注册会计师同处一个业务部门，在A注册会计师的审计客户中拥有直接经济利益。 （六）项目合伙人和项目组其他成员分属于不同的分部这是对(五)的补充 执行审计业务的项目合伙人所处的分部并不一定是其所隶属的分部。当项目合伙人与审计项目组的其他成员隶属于不同的分部时，会计师事务所应当确定项目合伙人执行审计业务时所处的分部。 (七)为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属(一类人员)在审计客户中(直接关系)拥有直接经济利益或重大间接经济利益(重大利益) 如果为审计客户提供非审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属，在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 为审计客户提供审计服务的其他合伙人、管理人员或其主要近亲属不得在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益。 (八)[(七)的补充、例外]所在分部的其他合伙人、或向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员的主要近亲属(专门针对主要近亲属)在审计客户中拥有经济利益 所述的人员不参加审计，是所里的高级人员，他们的主要近亲属与客户有瓜葛 执行审计业务的项目合伙人所处分部的其他合伙人，或者向审计客户提供非审计服务的合伙人或管理人员，如果其主要近亲属在审计客户中拥有经济利益，只要其主要近亲属作为审计客户的员工有权(例如通过退休金或股票期权计划)取得该经济利益，并且在必要时能够采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平，则不被视为损害独立性。 如果其主要近亲属拥有或取得处置该经济利益的权利，例如按照股票期权有权行使期权，则应当尽快处置或放弃该经济利益。 （九）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属(一类人员)和审计客户同时在某一实体(间接关系,需要评估)拥有经济利益(要看利益大小) 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且审计客户也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益产生不利影响。 如果经济利益并不重大，并且审计客户不能对该实体施加重大影响(不重大、间接)，则不被视为损害独立性。 如果经济利益重大，并且审计客户能够对该实体施加重大影响，则没有防范措施能够将不利影响降低至可接受的水平。会计师事务所不得拥有此类经济利益。拥有此类经济利益的人员，在成为审计项目组成员之前，应当处置全部经济利益，或处置足够数量的经济利益，使剩余经济利益不再重大。 （十）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属(一类人员)和审计客户的利益相关者同时在某一实体拥有经济利益(间接的间接关系)，要看利益大小 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在某一实体拥有经济利益，并且知悉审计客户的董事、高级管理人员或具有控制权的所有者也在该实体拥有经济利益，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： 1.该项目组成员在审计项目组中的角色； 2.实体的所有权是由少数人持有还是多数人持有； 3.经济利益是否使得投资者能够控制该实体，或对其施加重大影响； 4.经济利益的重要性。 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将拥有该经济利益的审计项目组成员调离审计项目组； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员已执行的工作。 （十一）会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，将因自身利益产生不利影响。 如果下列人员作为受托管理人在审计客户中拥有直接经济利益或重大间接经济利益，也将因自身利益产生不利影响： 1.与执行审计业务的项目合伙人处于同一分部的其他合伙人（一类人员）； 2.向审计客户提供非审计服务的其他合伙人和管理人员（一类人员）； 3.上述人员的主要近亲属（一类人员）。 只有在同时满足下列条件时，才允许拥有上述经济利益（认为影响可接受）： 1.审计项目组成员及其主要近亲属和会计师事务所均不是受托财产的受益人（不受益）； 2.委托人在审计客户中拥有的经济利益对委托人并不重大（不重大）； 3.委托人不能对审计客户施加重大影响（委托人不能影响客户）； 4.针对委托人在审计客户中拥有的经济利益，受托管理人及其主要近亲属和会计师事务所对其任何投资决策都不能施加重大影响（受托人不能影响利益）。 （十二）其他相关人员（二类人员）在审计客户（直接关系）中拥有任何已知的经济利益（要看大小） 审计项目组成员应当确定下列人员在审计客户中拥有已知的经济利益是否因自身利益产生不利影响： 1.除前述提及的人员外，会计师事务所合伙人、专业人员或其主要近亲属； 2.与审计项目组成员存在密切私人关系[需要具体分析]的人员。 这些经济利益是否因自身利益产生不利影响主要取决于下列因素： 1.会计师事务所的组织结构、经营模式和沟通机制； 2.相关人员与审计项目组成员之间的关系。 注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将存在密切私人关系的审计项目组成员调离审计项目组； 2.不允许该审计项目组成员参与有关审计业务的任何重大决策； 3.由审计项目组以外的注册会计师复核该审计项目组成员已执行的工作。 （十三）会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属从审计客户处获得（直接关系）直接经济利益或重大间接经济利益（重大利益） 如果会计师事务所、合伙人或其主要近亲属、员工或其主要近亲属，从审计客户获得直接经济利益或重大间接经济利益(例如，通过继承、馈赠或因合并而获得经济利益)，而根据规定不允许拥有此类经济利益，则应当采取下列措施： 1.如果会计师事务所获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 2.如果审计项目组成员或其主要近亲属获得经济利益，应当立即处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大； 3.如果审计项目组以外的人员或其主要近亲属获得经济利益，应当在合理期限内尽快处置全部经济利益，或处置全部直接经济利益并处置足够数量的间接经济利益，以使剩余经济利益不再重大。在完成处置该经济利益前，会计师事务所应当确定是否需要采取防范措施。 第三节 贷款和担保以及商业关系、家庭和私人关系 一、贷款和担保 （一）从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或获得贷款担保（事务所从银行取得借款或获得担保，看手续是否正常、金额是否重大） 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或获得贷款担保，可能对独立性产生不利影响。 如果审计客户不按照正常的程序、条款和条件提供贷款或担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致[不管金额大不大]没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属不得接受此类贷款或担保。 如果会计师事务所按照正常的贷款程序、条款和条件，从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，即使该贷款对审计客户或会计师事务所影响重大，也可能通过采取防范措施将因自身利益产生的不利影响降低至可接受的水平。 采取的防范措施包括由网络中未参与执行审计业务并且未接受该贷款的会计师事务所复核已执行的工作等。 （二）从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保（项目组成员从银行取得借款或获得担保，只看手续是否正常） 审计项目组成员或其主要近亲属从银行或类似金融机构等审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，如果按照正常的程序、条款和条件取得贷款或担保，则不会对独立性产生不利影响。 （三）从不属于银行或类似金融机构等审计客户取得贷款或由其提供担保（事务所、项目组成员从非银行取得借款或获得担保，严重影响） 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从不属于银行或类似金融机构的审计客户取得贷款，或由审计客户提供贷款担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 （四）向审计客户提供贷款或为其提供担保 （事务所、项目组成员为审计客户提供借款或担保，严重影响） 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属向审计客户提供贷款或为其提供担保，将因自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 （五）在审计客户开立存款或交易账户 （事务所、项目组成员在银行设立账户，只看手续是否正常） 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属在银行或类似金融机构等审计客户开立存款或交易账户，如果账户按照正常的商业条件开立，则不会对独立性产生不利影响。 二、商业关系 （一）商业关系的种类及防范措施 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属（一类人员）与审计客户或其高级管理人员之间，由于商务关系或共同的经济利益而存在密切的商业关系，可能因自身利益或外在压力产生严重的不利影响。 这些商业关系主要包括： 1.在与客户或其控股股东、董事、高级管理人员共同开办的企业（直接关系）中拥有经济利益； 2.按照协议，将会计师事务所的产品或服务与客户的产品或服务结合在一起，并以双方名义捆绑销售； 3.按照协议，会计师事务所销售或推广客户的产品或服务，或者客户销售或推广会计师事务所的产品或服务。 会计师事务所不得介入此类商业关系；如果存在此类商业关系，应当予以终止。如果此类商业关系涉及审计项目组成员，会计师事务所应当将该成员调离审计项目组。 如果审计项目组成员的主要近亲属与审计客户或其高级管理人员存在此类商业关系，注册会计师应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 （二）与审计客户或利益相关者一同在某股东人数有限的实体中拥有利益 如果会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属，在某股东人数有限的实体中拥有经济利益，而审计客户或其董事、高级管理人员也在该实体拥有经济利益，在同时满足下列条件时，这种商业关系不会对独立性产生不利影响： 1.这种商业关系对于会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属以及审计客户均不重要； 2.该经济利益对一个或几个投资者并不重大； 3.该经济利益不能使一个或几个投资者控制该实体。 （三）从审计客户购买商品或服务 会计师事务所、审计项目组成员或其主要近亲属从审计客户购买商品或服务，如果按照正常的商业程序公平交易，通常不会对独立性产生不利影响。 如果交易性质特殊或金额较大，可能因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.取消交易或降低交易规模； 2.将相关审计项目组成员调离审计项目组。 【例题6·简答题】（1）A注册会计师以市场价格购买甲公司开发的房产一套，并一次性支付房款150万元。（2009年，原制度） 【答案】 （1）不威胁独立性。A注册会计师按照市场价格从甲公司购买商品，交易公平，不对审计独立性构成威胁。 三、家庭和私人关系 如果审计项目组成员与审计客户的董事、高级管理人员，或所处职位能够对客户会计记录或被审计财务报表的编制施加重大影响的员工(以下简称特定员工)存在家庭和私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取决于多种因素，包括该成员在审计项目组的角色、其家庭成员或相关人员在客户中的职位以及关系的密切程度等。 （一）审计项目组成员的主要近亲属处在重要职位 如果审计项目组成员的主要近亲属（一类人员）是（现在是）审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，或者在业务期间或财务报表涵盖的期间曾担任上述职务，只有把该成员调离审计项目组，才能将对独立性的不利影响降低至可接受的水平。 （二）审计项目组成员的主要近亲属可以对财务报表施加重大影响 如果审计项目组成员的主要近亲属在审计客户中所处职位能够对客户的财务状况、经营成果和现金流量施加重大影响，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.主要近亲属在客户中的职位； 2.该成员在审计项目组中的角色。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其主要近亲属的职责范围。 【例题7·简答题】（4）丙公司系甲公司的母公司，甲公司审计项目组成员C的妻子在丙公司担任财务总监。 （2011年） 【答案】 （4）违反。审计项目组成员C的主要近亲属在审计客户关联公司中担任高级管理人员。 （三）审计项目组成员的其他近亲属处在重要职位或可以对财务报表施加重大影响 如果审计项目组成员的其他近亲属是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将对独立性产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.审计项目组成员与其他近亲属的关系； 2.其他近亲属在客户中的职位； 3.该成员在审计项目组中的角色。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排审计项目组成员的职责，使该成员的工作不涉及其他近亲属的职责范围。 【例题8·简答题】（5）项目组成员D的堂兄在甲公司担任后勤部副主任。（2009年，原制度） 【答案】 （5）不威胁独立性。D的堂兄（不是近亲属）并非甲公司的董事或高级管理人员，也不是对甲公司会计记录或财务报表的编制施加重大影响的员工，不会对审计独立性构成威胁。 （四）审计项目组的成员与审计客户重要职位的人员具有密切关系 如果审计项目组成员与审计客户的员工存在密切关系，并且该员工是审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，即使该员工不是审计项目组成员的近亲属，也将对独立性产生不利影响。拥有此类关系的审计项目组成员应当按照会计师事务所的政策和程序的要求，向会计师事务所内部或外部的相关人员咨询。 不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.该员工与审计项目组成员的关系； 2.该员工在客户中的职位； 3.该成员在审计项目组中的角色。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.合理安排该成员的职责，使其工作不涉及与之存在密切关系的员工的职责范围。 【例题9·简答题】（1）A注册会计师与甲公司副总经理H同为京剧社票友，经H介绍，A注册会计师从其他企业筹得款项，成功举办个人专场演出。（2009年，新制度） 【答案】 （1）构成威胁(产生不利影响)。A注册会计师与甲公司副总经理H存在密切关系，并通过H筹得演出款项，会对审计项目组的独立性构成威胁。 【例题10·简答题】（2）审计项目组成员B与甲公司基建处处长I是战友，I将甲公司职工集资建房的指标转让给B，B按照甲公司职工的付款交付了集资款。（2009年，新制度） 【答案】 （2）构成威胁(产生不利影响)。审计项目组成员B参加甲公司的职工集资建房，与甲公司存在直接经济利益关系，会对审计项目组的独立性构成威胁。 【例题11·简答题】（3）审计项目组成员C与甲公司财务经理J毕业于同一所财经院校。（2009年，新制度） 【答案】 （3）不构成威胁(不产生不利影响)。审计项目组成员C与甲公司财务经理J毕业于同一所财经院校，没有形成密切关系，因此不会对审计项目组的独立性构成威胁。 【例题12·简答题】（4）审计项目组成员D的朋友于20×7年2月购买了甲公司发行的公司债券20万元。（2009年，新制度） 【答案】 （4）不构成威胁(不产生不利影响)。审计项目组成员D的朋友不是D的直系亲属或近亲属，其在甲公司的经济利益不会影响D，因此不会对审计项目组的独立性构成威胁。 （五）非审计项目组成员的合伙人或员工与审计客户重要职位的人员存在家庭或个人关系 会计师事务所中审计项目组以外的合伙人或员工，与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间存在家庭或私人关系，可能因自身利益、密切关系或外在压力产生不利影响。会计师事务所合伙人或员工在知悉此类关系后，应当按照会计师事务所的政策和程序进行咨询。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： 1.该合伙人或员工与审计客户的董事、高级管理人员或特定员工之间的关系； 2.该合伙人或员工与审计项目组之间的相互影响； 3.该合伙人或员工在会计师事务所中的角色； 4.董事、高级管理人员或特定员工在审计客户中的职位。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.合理安排该合伙人或员工的职责，以减少对审计项目组可能产生的影响； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核已执行的相关审计工作。 第四节 与审计客户发生雇佣关系 一、一般规定 如果审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，曾经是审计项目组的成员或会计师事务所的合伙人，可能因密切关系或外在压力产生不利影响。 （一）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户重要职位且与事务所保持重要联系 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，并且与会计师事务所仍保持重要交往，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，除非同时满足下列条件[不保持重要交往的情形]，否则将被视为损害独立性： 1.前任成员或前任合伙人无权从会计师事务所获取报酬或福利（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）： 2.前任成员或前任合伙人未继续参与，并且在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动。 （二）审计项目组前任成员或前任合伙人担任审计客户的重要职位但未与事务所保持重要联系 如果审计项目组前任成员或会计师事务所前任合伙人加入审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员，但前任成员或前任合伙人与会计师事务所已经没有重要交往，因密切关系或外在压力产生的不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： 1.前任成员或前任合伙人在审计客户中的职位： 2.前任成员或前任合伙人在其工作中与审计项目组交往的程度； 3.前任成员或前任合伙人离开会计师事务所的时间长短； 4.前任成员或前任合伙人以前在审计项目组或会计师事务所中的角色，例如，前任成员或前任合伙人是否负责与客户治理层或管理层保持定期联系。 会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括： 1.修改审计计划； 2.向审计项目组分派经验更丰富的人员； 3.由审计项目组以外的注册会计师复核前任审计项目组成员已执行的工作。 （三）前任合伙人加入的某一实体成为审计客户 如果会计师事务所前任合伙人加入某一实体，而该实体随后成为会计师事务所的审计客户，会计师事务所应当评价对独立性不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 （四）审计项目组某成员拟加入审计客户 如果审计项目组某一成员参与审计业务，当知道自己在未来某一时间将要或有可能加入审计客户时，将因自身利益产生不利影响。会计师事务所应当制定政策和程序，要求审计项目组成员在与审计客户协商受雇于该客户时，向会计师事务所报告。在接到报告后，会计师事务所应当评价不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。防范措施主要包括： 1.将该成员调离审计项目组； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该成员在审计项目组中作出的重大判断。 二、属于公众利益实体的审计客户 （一）关键审计合伙人加入审计客户担任重要职位 关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。其他审计合伙人还可能包括负责审计重要子公司或分支机构的项目合伙人。 如果某一关键审计合伙人加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因密切关系或外在压力产生不利影响。 除非该合伙人不再担任关键审计合伙人后，该公众利益实体发布了已审计财务报表，其涵盖期间不少于十二个月，并且该合伙人不是该财务报表的审计项目组成员，否则独立性将视为受到损害。 （二）前任高级合伙人加入审计客户担任重要职位 如果会计师事务所前任高级合伙人(或管理合伙人，或同等职位的人员),加入属于公众利益实体的审计客户，担任董事、高级管理人员或特定员工，将因外在压力产生不利影响。除非该高级合伙人离职已超过十二个月，否则独立性将被视为受到损害。 【例题13·简答题】ABC会计师事务所负责审计甲公司20×8年度财务报表，并委派A注册会计师担任审计项目负责人。在审计过程中，审计项目组遇到下列与职业道德有关的事项： （5）ABC会计师事务所原行政部经理E于20×5年10月离开会计师事务所，担任甲公司办公室主任。 要求：针对上述事项（5），支出是否对审计项目组的独立性构成威胁，并简要说明理由。（2009年新制度） 【答案】 （5）不构成威胁(不产生不利影响)。E不属于事务所合伙人或审计项目组成员，离开事务所已经三年以上，且未担任甲公司重要职位，不会对审计项目组的独立性构成威胁。 （三）因企业合并原因导致前任成员加入审计客户担任重要职位 如果由于企业合并的原因，会计师事务所前任关键审计合伙人担任属于公众利益实体的审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，在同时满足下列条件时，不被视为独立性受到损害： 1.当前任关键审计合伙人接受该职务时，并未预料到会发生企业合并[无意识]； 2.前任关键审计合伙人在会计师事务所中应得的报酬或福利都已全额支付（除非报酬或福利是按照预先确定的固定金额支付的，并且未付金额对会计师事务所不重要）[无瓜葛]； 3.前任关键审计合伙人未继续参与，或在外界看来未参与会计师事务所的经营活动或专业活动[无嫌疑]； 4.已就前任关键审计合伙人在审计客户中的职位与治理层讨论[无隐瞒]。 三、临时借调员工 如果会计师事务所向审计客户借出员工，可能因自我评价产生不利影响。会计师事务所只能短期向客户借出员工，并且借出的员工不得为审计客户提供中国注册会计师职业道德守则禁止提供的非鉴证服务，也不得承担审计客户的管理层职责。审计客户有责任对借调员工的活动进行指导和监督。 会计师事务所应当评价借出员工产生不利影响的严重程度，并在必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。 防范措施主要包括： 1.对借出员工的工作进行额外复核； 2.合理安排审计项目组成员职责，使借出员工不对其在借调期间执行的工作进行审计； 3.不安排借出员工为审计项目组成员。 四、最近曾任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工 可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果审计项目组成员在审计客户工作期间曾经编制会计记录，现又对据此形成的财务报表要素进行评价，可能产生这些不利影响。 （一）在财务报表涵盖的期间 如果在被审计财务报表涵盖的期间，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，将产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所不得将此类人员分派到审计项目组。 【例题14·简答题】上市公司甲公司系ABC会计师事务所的常年审计客户。2010年4月1日，ABC会计师事务所与甲公司续签了2010年度财务报表审计业务约定书。XYZ会计师事务所和ABC会计师事务所使用同一品牌，共享重要的专业资源。ABC会计师事务所遇到下列与职业道德有关的事项： （2）2010年9月15日，甲公司收购了乙公司80％的股权，乙公司成为其控股子公司。A注册会计师自2009年1月1日起担任乙公司的独立董事，任期5年。 （5）甲公司审计项目组成员D曾在甲公司人力资源部负责员工培训工作，于2010年2月10日离开甲公司，加入ABC会计师事务所。 要求： 针对上述第（2）和第（5）项，逐项指出ABC会计师事务所及其人员是否违反中国注册会计师职业道德守则，并简要说明理由。(2011年) 【答案】 （2）违反。项目合伙人A注册会计师在财务报表涵盖期间内担任审计客户关联公司的独立董事。 （5）不违反。尽管审计项目组成员D在财务报表涵盖期间曾在审计客户工作，但只负责员工培训工作，不对甲公司财务状况、经营成果和现金流量产生重大影响。 （二）在财务报表涵盖的期间之前 如果在被审计财务报表涵盖的期间之前，审计项目组成员曾担任审计客户的董事、高级管理人员或特定员工，可能因自身利益、自我评价或密切关系产生不利影响。例如，如果在当期需要评价此类人员以前就职于审计客户时作出的决策或工作，将产生这些不利影响。不利影响存在与否及其严重程度主要取决于下列因素： 1.该成员在客户中曾担任的职务； 2.该成员离开客户的时间长短； 3.该成员在审计项目组中的角色。 防范措施包括复核该成员已执行的工作等。 五、兼任审计客户的董事或高级管理人员 如果会计师事务所的合伙人或员工（不是审计项目组成员）兼任审计客户的董事或高级管理人员，将因自我评价和自身利益产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的董事或高级管理人员。 如果会计师事务所的合伙人或员工担任审计客户的公司秘书，将因自我评价和过度推介产生非常严重的不利影响，导致没有防范措施能够将其降低至可接受的水平。会计师事务所的合伙人或员工不得兼任审计客户的公司秘书。 会计师事务所提供日常和行政事务性的服务以支持公司秘书职能，或提供与公司秘书行政事项有关的建议，只要所有相关决策均由审计客户管理层作出，通常不会损害独立性。 【例题15·简答题】ABC会计师事务所接受委托，对甲公司20×8年度财务报表进行审计。A注册会计师作为项目负责人，根据审计业务的要求，组建了甲公司审计项目组，假定存在下列情形： （3）接受委托后，项目组成员B被甲公司聘为独立董事。为保持独立性，在审计业务开始前，ABC会计师事务所将其调离项目组。 要求：针对上述情形，判断是否对审计独立性构成威胁，并简要说明理由。（2009原制度） 【答案】 （3）威胁独立性。如果事务所的合伙人或员工担任甲公司的独立董事，无论是否是项目组成员，都会对审计独立性构成威胁。 第五节 与审计客户长期存在业务关系 一、一般规定（关注） 会计师事务所长期委派同一名合伙人或高级员工执行某一客户的审计业务，将因密切关系和自身利益产生不利影响。不利影响的严重程度主要取决于下列因素： 1.该人员加入审计项目组的时间长短；（这说明：时间长了就要轮换） 2.该人员在审计项目组中的角色；（角色越小，越没有机会与客户产生密切关系） 3.会计师事务所的组织结构（结构严密、健全，轮换的必要性降低）； 4.审计业务的性质（预期使用者有多少，是否为上市公司）； 5.客户的管理团队是否发生变动（对方频繁换人，相当于事务所轮换）； 6.客户的会计和报告问题的性质或复杂程度是否发生变化（越是变化，越难轮换）。 防范措施主要包括： 1.将该人员轮换出审计项目组（立竿见影）； 2.由审计项目组以外的注册会计师复核该人员已执行的工作（及时发现）； 3.定期对该业务实施独立的质量复核（亡羊补牢）。 二、属于公众利益实体的审计客户（有具体规定，可操作性强） (一)关键审计合伙人任职时间 关键审计合伙人的范围远比项目合伙人广泛。 关键审计合伙人总是与公众利益实体相联系。 关键审计合伙人是指项目合伙人、实施项目质量控制复核的负责人，以及审计项目组中负责对财务报表审计所涉及的重大事项作出关键决策或判断的其他审计合伙人。 执行公众利益实体审计业务的关键审计合伙人任职时间不得超过五年。 在任期结束后的两年内，该关键审计合伙人不得再次成为该客户的审计项目组成员或关键审计合伙人。在此期间内，该关键审计合伙人也不得有下列行为： 1.参与该客户的审计业务； 2.为该客户的审计业务实施质量控制复核； 3.就有关技术或行业特定问题、交易或事项向项目组或该客户提供咨询； 4.以其他方式直接影响业务结果。 （工作五年，“失踪”两年） 在极其特殊的情况下，会计师事务所可能因无法预见和控制的情形而不能按时轮换关键审