租赁会计

nullnull 第五章 租赁会计null购买经营租赁null常见的财务管理案例： 格林公司准备取得一台生产儿童玩具的新机器。机器的公允价值为10万元、使用年限估计为4年。 一：以现金10万元购买。机器按直线法折旧，无残值。 方案二：租赁这台机器，每年年初支付35000元的租金。租约不可撤消，租期届满、机器归格林公司所有。 方案三：租赁这台机器，每年年初支付租金38000元。租约可随时撤消，租期届满、机器退还给出租人。 null 问：上述三种不同方案，对格林公司的财务状况、经营成果有何影响？ 格林公司应如何决策？null第一节 租赁会计概述null一、租赁及其特点 1 租赁的定义  约定租期  出租人出让资产使用权，获取租金  承租人支付租金、取得资产使用权  或业务活动 2 租赁的特点 ◆ 所有权与使用权相分离 ◆ 融资与融物相统一 ◆ 灵活方便 租赁与分期付款购买的区别 租赁与分期付款购买的区别 null指实质上已转移与资产所有权有关的全部风险和报酬的租赁 指融资租赁以外的其他租赁二、租赁的种类1 按与租赁资产所有权有关的风险和报酬 是否转移分◆融资租赁◆经营租赁租期不同租金不同null即售后回租，它是企业将现有资产（固定资产或存货）先行出售，然后再向购买者租回，重新获得资产的使用权。 2 按租赁资产的资金来源分 融资租赁，经营租赁，回租◆由出租人垫付资金的租赁◆多方出资购置或制造资产 的租赁 杠杆租赁◆无需垫付资金的租赁 转租赁三、租赁的相关概念P114三、租赁的相关概念P114租赁期 租赁开始日 最低租赁付款额 资产余值 或有租金 履约成本 最低租赁收款额 租赁内含利率 担保余值未担保余值二、与租赁相关的几个概念二、与租赁相关的几个概念租赁开始日，是指租赁协议日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。 在租赁开始日，承租人和出租人应当将租赁认定为融资租赁或经营租赁，并确定在租赁期开始日应确认的金额。 租赁期开始日，是指承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期，表明租赁行为的开始。 在租赁期开始日，承租人应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认；出租人应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 二、与租赁相关的几个概念二、与租赁相关的几个概念租赁期，是指租赁合同的不可撤销的租赁期间。 租赁合同签订后一般不可撤销，但下列情况除外： （一）经出租人同意。 （二）承租人与原出租人就同一资产或同类资产签订了新的租赁合同。 （三）承租人支付一笔足够大的额外款项。 （四）发生某些很少会出现的或有事项。 二、与租赁相关的几个概念二、与租赁相关的几个概念最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 对余值的担保 或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。null资产余值，是指在租赁开始日估计的租赁期届满时租赁资产的公允价值。 未担保余值，是指租赁资产余值中扣除就出租人而言的担保余值以后的资产余值。 二、与租赁相关的几个概念二、与租赁相关的几个概念担保余值 就承租人而言，是指由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值； 就出租人而言，是指就承租人而言的担保余值加上独立于承租人和出租人的第三方担保的资产余值。 null履约成本，是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。 最低租赁收款额，是指最低租赁付款额加上独立于承租人和出租人的第三方对出租人担保的资产余值。 租赁业务的分类及相关概念租赁业务的分类及相关概念分类（出租人与承租人） 租赁开始日：是指租赁协议日与租赁各方就主要条款作出承诺日中的较早者。 租赁 开始日融资租赁经营租赁租赁开始日与租赁期开始日是不同的两个概念承租人有权行使其使用租赁资产权利的日期（1）将租赁认定为融资租赁或经营租赁 （2）在融资租赁下，确定租赁期开始日应当确认的金额 承租人：应当对租入资产、最低租赁付款额和未确认融资费用进行初始确认。 出租人：应当对应收融资租赁款、未担保余值和未实现融资收益进行初始确认。 第二节 经营租赁会计P117第二节 经营租赁会计P117一、承租人的会计处理 1.租金：计入相关资产成本或当期损益 2.初始直接费用的处理：当期损益（管理费用） 3.或有租金：实际发生时计入当期损益 借：销售费用 贷：银行存款 4.出租人提供的激励措施的处理 4.出租人提供的激励措施的处理 4.出租人提供的激励措施的处理出租人提供免租期的，承租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的进行分摊； 出租人承担了承租人某些费用的，承租人应当将该费用从租金费用总额中扣除，按扣除后的租金费用余额在租赁期内进行分摊。二、出租人的会计处理二、出租人的会计处理1.租金：计入其他业务收入或租赁收入 2.初始直接费用的处理：当期损益（管理费用） 3.或有租金：实际发生时确认 4.租赁资产的折旧、维修费：其他业务支出 5.出租人提供的激励措施的处理5.出租人提供的激励措施的处理 5.出租人提供的激励措施的处理 出租人提供免租期的，出租人应当将租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其他合理的方法进行分配，免租期内出租人应确认且金收入； 出租人承担了承租人某些费用的，出租人应当将该费用从租金收入总额中扣除，按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。 null第三节 融资租赁会计 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移 给承租人。 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权。●我国的规定一、融资租赁的确认是否转移资产所有权null 租赁期占租赁资产尚可使用年限的大部分。 就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款 额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资产原 公允价值；就出租人而言，租赁开始日最低 收款额的现值几乎相当于租赁开始日租赁资 产原公允价值。 租赁资产性质特殊，如果不作较大修整， 只有承租人才能使用。 租赁期限租赁资产价值租赁资产性质（专用性）null二、承租人的会计处理按租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者，作为固定资产的入账；按最低租赁付款额反映应付的融资租赁款；两者的差额作为“未确认融资费用”处理。 注意： 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入融资租入固定资产的价值。借：固定资产 —融资租入固定资产 借：未确认融资费用 贷：长期应付款租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者 差额 最低租赁付款额 注意： 承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入融资租入固定资产的价值。二、承租人的会计处理null2 最低租赁付款额及其现值指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求 支付的各种款项（不包括或有租金和履约成 本），加上由承租人或与其有关的第三方担 保的资产余值。承租人有廉价选择权吗？有无最低租赁付款额 ＝ 租金总额＋租期届满另行支付的购买价格 最低租赁付款额＝ 租金总额 ＋担保的资产余值 “最低”是相对于或有租金、履约成本等而言的，不包括或有租金、履约成本。 null＝最低租赁付款额－租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付 款额现值较低者 未确认融资费用未确认融资费用实质上是利息 3 最低租赁付款额现值的确定 3 最低租赁付款额现值的确定 ◆ 租赁内含利率 ◆ 租赁合同规定的利率 ◆同期银行贷款利率① 选择现值的理由 ② 折现率的确定融资租赁期限较长，分期支付的租金理论上需要贴现 是计量租赁资产入账价值的依据null租赁内含利率指在租赁开始日，使最低租赁收款额 的现值与未担保余值的现值之和等于 租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的贴现率。 最低租赁收款额×PA(n,i)+未担保余值× PV(n,i) ＝租赁资产公允价值+出租人的初始直接费用4 未确认融资费用的摊销方法4 未确认融资费用的摊销方法实际利率法①租赁资产以最低租赁付款额现值入账、贴现率为租赁内含利率的，分摊率为租赁内含利率；以租赁合同规定利率计算现值的，分摊率为租赁合同规定的利率；以银行同期贷款利率计算现值的，分摊率为银行同期贷款利率。 ②租赁资产以公允价值入账的，应重新计算融资费用分摊率 。 实际利率指什么？摊销金额计入各期财务费用未确认融资费用分摊率的确定未确认融资费用分摊率的确定 (1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率； (2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租入资产入账价值的，应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率； (3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现，且以该现值作为租赁资产入账价值的，应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率； (4)以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。null未确认融资费用 为什么要摊销？ 5.融资租入固定资产折旧的计提5.融资租入固定资产折旧的计提应计折旧总额=入账价值-担保余值 折旧期间━━尚可使用年限 （能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产使用寿命内计提折旧） 折旧期间━━尚可使用年限与租赁期孰短 （无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产使用寿命两者中较短的期间内计提折旧） 履约成本履约成本实际发生时： 借：制造费用（管理费用等） 　贷：银行存款 或有租金或有租金实际发生时 借：财务费用（销售费用）等 贷：银行存款 租赁期满—返还租赁资产租赁期满—返还租赁资产借：长期应付款——应付融资租赁款 　　累计折旧 　　贷：固定资产——融资租入固定资产 租赁期满—留购租赁资产租赁期满—留购租赁资产支付买价时： 　借：长期应付款——应付融资租赁款 　　贷：银行存款 同时 　借：固定资产 　　贷：固定资产——融资租入固定资产null例如 2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下： 1.租赁期开始日：2005年1月1日。 2.租赁期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。 3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元（即账面价值）。 5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。 6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。 7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 　　8.2005、2006两年，A公司每年按该设备生产的产品的年销售收入的5%向B公司支付经营分享收入。 null 承租人 1.计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值 最低租赁付款额＝150000×4+100＝600100(元) 现值计算过程如下： 每期租金150000元的年金现值=150000 × PA （4期，7%） 优惠购买选择权行使价100元的复利现值=100×PV（4 期，7%） 查表得知 PA（4期，7%）=3.3872 PV（4期，7%）=0.7629 现值合计=150000×3.3872+100×0.7629=508156.29 现值大于公允价值(500000) 因此,租赁资产的入账价值为500000元null2、计算未确认融资费用    未确认融资费用 ＝ 最低租赁付款额-租赁资产公允价值 ＝ 600100- 500000 ＝ 100100(元) null会计分录如下：     2005年1月1日     借：固定资产——融资租入固定资产 501000           未确认融资费用 100100        贷：长期应付款——应付融资租赁款 600100 银行存款　 1000本科目核算企业应当分期计入利息费用的未确认融资费用null3、确定融资费用分摊率 计算过程如下（根据下列公式） 租赁开始日最低租赁付款额的现值＝租赁资产公允价值 当r＝7％时 150000×3.3872＋100×0.7629=508156.29﹥500000元 当r＝8％时 150000×3.3121＋100×0.7350=496888.5﹤500000null 由上面计算可知7％＜r＜8％。插值法计算如下：    现值 利率   508156.297 7％    500000 r     496888.58 8%      508156.29- 500000 7％-r     508156.29- 496888.5 ＝ 7％-8％    r＝ 7.72% null会计分录（2005.12.31）会计分录（2005.12.31）支付第一期租金 借：长期应付款——应付融资租赁款 　150000 　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　150000 同时摊销未确认融资费用 　　　借：财务费用　　　　　　38600 　　　　　贷：未确认融资费用　　　　38600　 4.或有租金4.或有租金假定2005、2006两年，A公司分别实现产品的年销售收入100000万元和150000万元。根据租赁合同，B公司每年都应向A支付的经营分享收入分别为5000元和7500元。 2005年12月31日 借：销售费用　　5000 　　贷：其他应付款　5000 2006年12月31日 借：销售费用　　7500 　　贷：其他应付款　75005.租赁期届满时5.租赁期届满时假设2008年12月31日，A公司向B公司支付购买价款100元 借：长期应付款——应付融资租赁款 　100 　贷：银行存款　　　　　　100 同时： 借：固定资产 　贷：固定资产——融资租入固定资产 null三、出租人的会计处理 1 最低租赁收款额 承租人支付的最低租赁付款额＋独立第三方对出租人担保的资产余值 null2 未实现融资收益及其摊销 未实现融资收益＝ （最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值） 为什么要摊销？ 方法1：净额投资法 ◆国际会计准则规定的租赁收益确认方法租赁收益＝各期租赁投资净额的余值×租赁内含利率以某项租赁业务有关的现金净流出额（即净现金投资额）为依据计算确认各期租赁收益方法2：净现金投资法null我国规定的未实现融资收益的摊销方法 实际利率法，即净额投资法 关键是选择合适的摊销率，各期摊销的金额确认为当期的营业收入null3 出租人的会计处理◆ 购入出租资产 ◆ 租赁开始日，确认应收融资租赁 款和未实现融资收益 ◆ 分期收取租金并摊销未实现收益 ◆ 初始直接费用的处理 ◆ 租赁期满会计处理（首先判断租赁类型）会计处理（首先判断租赁类型） A.租赁期开始日的处理 借：长期应收款（最低租赁收款额+初始直接费用 ） 　未担保余值（租赁资产余值减出租人而言的担保余值） 营业外支出（融资租赁资产的公允价值<账面价值）　 贷：融资租赁固定资产（按融资租赁资产的账面价值） 营业外收入（融资租赁资产的公允价值>账面价值） 　 银行存款等（发生的初始直接费用） 　未实现融资收益（差额）　nullB.未实现融资收益的分配-实际利率法 （1）收到租金 借：银行存款 贷：长期应收款-应收融资租赁款 （2）确认每期的租赁收入 借：未实现融资收益 贷：租赁收入null例如 2004年12月1日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，A公司以融资租赁方式向B公司租入一台设备，合同主要条款如下： 1.租赁期开始日：2005年1月1日。 2.租赁期：2005年1月1日～2008年12月31日，共4年。 3.租金支付：自租赁开始期日每年年末支付租金150000元。 4.该设备在2004年12月1日的公允价值为500000元（即账面价值）。 5.租赁合同规定的利率为7%(年利率)。 6.承租人与出租人的初始直接费用均为1000元。 7.租赁期届满时,A公司享有优惠购买该设备的选择权,购买价为100元,估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 　　8.2005、2006两年，A公司每年按该设备生产的产品的年销售收入的5%向B公司支付经营分享收入。 null借：长期应收款　　　601100　 贷：融资租赁资产　　 500000 　银行存款　　　　1000 未实现融资收益　　100100null承上例： 最低租赁收款额=租金×期数+优惠购买价格 =150000×4+100=600100（元） 因此有 150000×PA（4，R）+100×PV（4，R）=501000（租入资产公允价值与初始直接费用） 根据这一等式，可以多次测试的基础上，用插值法计算租赁内含利率。 null 现值 利率 508126.3 7% 501000 R 496873.5 8% 508126.3-501000 7%-R ____________________ =_________ 508126.3-496873.6 7%-8% R=7.63%,即租赁内含利率为7.63%null2.计算未实现融资收益 最低租赁收款额=150000×4+100=600100 应收融资租赁款入账价值=600100+1000=601100 最低租赁收款额现值=租赁开始日租赁资产公允价值+初始直接费用=501000 未实现融资收益=601100－501 000=100 100 3.在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益. null融资租赁中最低租赁收款额+未担保余值 -未实现融资收益 在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益 在租赁期内采用实际利率法分配未实现融资收益 2005.12.31第一次收到租金 借：银行存款　 　150000 　贷：长期应收款　150000 同时：借：未确认融资收益　　38150 　　　　贷：租赁收入　　　　　38150 　初始直接费用初始直接费用出租人发生的初始直接费用应资本化 确认各期租赁收入时，按各期确认的收入与未实现融资收益的比例，对初始直接费用进行分摊，冲减租赁期内各期确认的租赁收入 借：租赁收入 381 贷：长期应收款-应收融资租赁款 381 38150/100100*1000=381(第1期） null4 销售式租赁销售式租赁的定义 对出租人而言，租赁开始日，租赁资 产的公允价值与其账面价值存在差异 的融资租赁。 销售收入、销售成本的计算 会计处理null租赁收款额 ＋ 未担保余值 ＝租赁投资总额 未 实 差额 现 租赁收款额 ＋ 未担保余值 ＝租赁投资总额 租 现值 现值 现值 赁 收 差额 租赁资产成本 益 资产售价 — 销售成本 ＝ 销售毛利 （销售收入）null四、资产担保余值的核算1 租赁开始时，承租人将担保余值计入最 低租赁付款额；出租人将其计入最低租 赁收款额 2 租赁期满，对资产实际余值与担保余值 的差额进行处理： 损失由担保人全额赔偿 收益可归承租人所有，或在承租人 与出租人间分配 null3 出租人对租赁资产余值的核算未担保余值计入租赁投资总额，并单独核算，并测算是否发生减值担保余值计入最低租赁收款额租赁开始日 null租赁期内◆ 定期检查 ◆ 若未担保余值已经减少，应确认为当期损失。已确认损失的未担保余值以后得以恢复的，应当在原已确认的损失金额内冲回。 ◆ 未担保余值确认损失和转回损失时，均应重新计算租赁内含利率，以后各期根据修正后的租赁投资净额和重新计算的租赁内含利率确认融资收入。 ◆ 未担保余值单向增加时，不作会计处理。 null第四节 其他租赁会计null一、售后回租1 售后回租及其意义  先将资产出售 然后租回 销货方（兼承租人）在保留资产使用权的前提下获得了现金流入 购货方（兼出租人）获得有利可图的投资机会 2 出售资产损益的核算资产的出售和租回实际上是同一笔业务，出售资产的损益在会计上并未实现，应予递延，按资产的租期分期摊销，不应确认为出售当期的损益。 对于融资租赁性质的回租业务，按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。 对于经营租赁性质的回租业务，在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。 null3 售后回租的会计处理 出租人 “递延收益—未实现售后租回损益” “固定资产清理”售后回租业务与其他租赁业务的会计处理相同 ◆将回租业务确认为融资租赁或经营租赁 ◆正确核算出售资产未实现的损益：作为租赁资产回租期内的折旧费用或租金费用的调整。承租人null 售后回租销货方的会计处理举例 ① 结转出售固定资产的账面价值 ② 收款并反映出售资产未实现损益 借：银行存款 贷：固定资产清理 借或贷：递延收益—未实现售后租回损益 ③租回资产。对承租期内按规定分摊的未实现收益： 借：递延收益—未实现售后租回损益 贷：制造费用或管理费用等 其他会计处理与前述承租人融资租赁或经营租赁相同。二、杠杆租赁二、杠杆租赁 ●指出租人一般只需支付租赁资产全部价款的一部分，另以租赁资产作抵押，由金融机构货款支付其余价款，然后将购入资产用于租赁的一种融资租赁形式。 ●会计处理出租人与承租人的会计处理，同前。 出租人与贷款人之间的关系在会计上的处理，主要内容包括：出租人以借款人身份向金融机构取得贷款，以收取的租金按期归还贷款本息。 采取杠杆租赁，金融机构对出租人通常没有一般的追索权。 null本章思考题1 中美租赁会计有何差异？2 融资租赁费用应如何处理？ 为什么？ 3 何谓表外筹资？有何利弊？4 租赁会计中，为什么要规定资产担保余值、未担保余值？两者如何进行核算？