债券投资所得税会计核算

债券投资所得税会计核算 所得税会计源于会计准则与税收法规间的差异，目的是 为了确认企业在每一会计期间的所得税费用。相对于其他资 产负债项目而言，债券投资因分类及计量方法的不同而在会 计处理和税收处理上有着更多的差异，其所得税会计核算也 更为复杂。了解这些差异并掌握各类债券投资所得税会计核 算实务处理方法，有助于企业准确核算当期所得税费用。 一 ， 交易性债券投资所得税会计核算 (一)交易性债券投资会计处理与税务处理差异分析 交易性债券投资会计处理与税务处理差异主要有以下几点： 1．初始金额的确认。会计准则规定，在初始确认时，交 易性债券投资的相关交易费用计入当期损益，其他类别债券 投资的相关交易费用计入初始确认金额 ；税法则要求将相关 交易费用计入债券投资成本(即计税基础)，在投资成本收回 前不得将其从应纳税所得额中扣除。因此，在发生相关交易 费用的情况下，交易性债券投资初始确认的账面价值小于其 计税基础，二者间的差异属于可抵扣暂时性差异，应确认为 递延所得税资产；在计算当期应纳税所得额时，应将相关交 易费用作为调整增项。 2．持有期间利息收入确认。会计准则要求，会计主体应 于每个资产负债表日计算交易性债券投资持有期间的票面利 息，并确认为当期损益 ；税法规定，应按约定的付息日 期确认债券利息收入的实现，应收票面利息计税基础为零。 在此情况下，交易性债券投资应收利息账面价值大于计税基 础，它们之间的差异为应纳税暂时性差异，应确认为递延所 得税负债 ；在计算当期应纳税所得额时，需将应收而未收到 的债券票面利息作为调整减项。 3．公允价值变动确认。对于交易性债券投资公允价值的 变动，会计准则要求将其计入当期损益，同时根据公允价值 的变动额及时调整交易性债券投资账面价值 ；税法规定交 易性债券投资公允价值的变动不得改变其计税基础。会计准 则与税法间的不同规定使得交易性债券投资账面价值与计税 基础间存在暂时性差异，应确认递延所得税资产或递延所得 税负债 ；在计算当期应纳税所得额时，应将公允价值变动所 40财务与会计·2o1’ 10 黄中华黼 产生的损益作为调整增项或减项。 4．售出时资产转让所得确认。在售出交易性债券投资时， 会计准则要求按账面价值结转，按账面结转的金额不再确认 为损益；税法要求将售出债券时所收取的价款作为应税收入， 但投资成本(即计税基础)可以从税前扣除。在计算当期应纳 税所得额时，应将售出时债券账面价值与计税基础间的差额 作为调整增项或减项。 (--)交易性债券投资所得税会计核算实务处理 例1：A公司于2009年1O月1日以100 400元(其中400 元为交易费用)的价款购入当日发行的、面值为100 000元的 公司债券，债券期限2年，票面年利率为3．6％，每半年付息 一 次。A公司将该债券分类为交易性金融资产。2009年12月 31日和2010年3月31日该笔债券公允价值(不合利息)分别为 102 000元和101 000元。2010年4月1日，A公司收到债券利 息后将其售出，获得价款101 000元。假定A公司在2009年 和2010年的利润总额均为50 000元，且未再发生其他应纳 所得税调整事项，适用所得税税率为25％。 1．计算A公司2009．2010年度递延所得税资产或负偾、 应纳所得税额 (1)计算A公司2009-2010年度递延所得税资产或负偾。 2009年12月31日，交易性债券投资账面价值为102000元， 计税基础为100 400元；确认递延所得税负债400元(1 6oox25％)。 应收利息账面价值为900元(1OO 000X3．6％X3／12)，计税基础 为零；确认递延所得税负债225元(900~25％)。因此，2009年 A公司递延所得税负债合计625元。 2010年4月1日，交易性债券投资被全部售出，债券投资 和应收利息的账面价值和计税基础均为零，应将2009年度 所确认的递延所得税负债625元全部予以转回。 (2)计算A公司应纳所得税额。 2009年度 ，A公 司应纳税 所 得额 为47 500元(50 000． 900—2 000+400)，应交所得税为 11 875元(47 500X25％)。 2010年度，A公司应纳税所得额为52 500元(50 000+900 +1 000+101 000—100 40o)，应交所得税为13 125元(52 500~250／0)。 2．A公司2009和2010年度所得税会计处理 F 纳 in~ 秽 ce蠛Ac筹cou划nting财磅 喜分计 & ≈ 四 }鞠藤 2011年6月发布的《国家税务总局关于 企业所得税若干问题的公告》(国家税务总 局公告2011年第34号，以下简称《公告》)， 对与企业所得税有关的若干政策问题作了 规g_o本文试对其中的重要事项进行分析， 以期帮助纳税人正确理解和运用税收政策 规定。 一 、 关于 “金融企业的同期同 类贷款利率情况说明” 《企业所得税法实施条例》第三十八 条规定 ： 非金融企业向非金融企业借款 的利息支出，不超过按照金融企业同期同 类贷款利率计算的数额的部分，准予税前 扣除。 对于其中的“金融企业同期同类贷 款利率 ，实务中一直众说纷纭，《公告》对 此作出了具体规定和要求。 (一)增加了企业的举证责任。 《公告》要求借款企业提供 金融企 业的同期同类贷款利率情况说明 ，以证 明其利息支出的合理性。但是，《公告》 未予明确是在年度企业所得税汇算清缴 时将该情况说明向主管税务机关进行备 案，还是将情况说明留存于企业以备税务 机关日后检查。 (二)向非金融企业借款的利息支出在 税前扣除时需要准备的文档及相关要求。 1．提 金融企业的同期同类贷款利 率情况说明 的时间。《公告》要求该情况说 明应在首次支付利息并进行税前扣除时提 供。实务中，支付利息的时间与税前扣除的 时间有可能是不一致的。例如，某房地产 开发企业在项目开发之初向某非金融企业 借入三年期资金5 000万元，每年支付利息 500万元，利息费用全部资本化计 开发成 本 科目，在开发产品正式销售之前，利息 高允斌隧 费用并未实际扣除，故应在开发产品实际 销售并结转销售成本时提供上述情况说明。 类似的，企业向非金融企业借入资金用于 购建固定资产时也会产生同样的问题。 2．关于金融企业同期同类贷款利率 的具体解释。 (1)关 同期 的所属时间。《公告》 明确，作为参照物的金融企业同类贷款 利率，应为企业向非金融企业借款并签 订借款合同时的相同时间内金融企业的 贷款利率。 (2)关于“金融企业 的所属空间。《公 告》明确为本省(应是指省级行政区域，包 括省、自治区、直辖市)的金融企业(应该 包括其分支机构)，但是《公告》未予明确 的问题是，当借入企业与借出企业不在同 一 省份时，是以借入企业还是借出企业所 在省份的金融企业作为比较对象。由于g公 计税基础为505 000元，确认递延所得税资产250元 ；对于 可供出售债券投资公允价值变动增加额568元，确认递延所 得税费用142元(568×25％)时，应冲减资本公积。 在 2011年 6月30日售出债券后，账面余额和计税基础均 为零。所确认的递延所得税资产应予以转回。 (2)计算c公司2010—2011年度应纳所得税额。 在2010和2011年度，C公司应纳税所得额分别为101 568元 (100 000+1 568)和 101 432元(100 000+503 000—505 000+3 432)， 应交所得税分别为25 392元和25 358元。 2．C公司2010—2011年各年度所得税会计核算 2010年度所得税会计处理 借 ：所得税费用——当期所得税费用 25 392 贷 ：应交所得税 25 392 借 ：递延所得税资产 250 资本公积——其他资本公积 142 贷 ：所得税费用——递延所得税费用 392 2011年度所得税会计处理 借 ：所得税费用——当期所得税费用 25 358 贷 ：应交所得税 25 358 借 ：所得税费用——递延所得税费用 392 贷 ：递延所得税资产 250 资本公积 142 (作者单位 ：国家开发银行营运管理局) 责任鳊辑 武献杰 2011 lo·财务与舍计 43