2 注会第二章 金融资产

nullnull第二章 金融资产目 录目 录第一节 金融资产的定义和分类 第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 第三节 持有至到期投资 第四节 贷款和应收款项 第五节 可供出售金融资产 第六节 金融资产减值 第七节 金融资产转移第一节 金融资产的定义和分类一、金融资产的内容 第一节 金融资产的定义和分类本章以下所指金融资产不包括货币资金和长期股权投资这两项资产。null二、金融资产的分类 （一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 1.交易性金融资产（满足下列条件之一） （1）取得该金融资产的目的，是为了近期内出售。 比如以赚取差价为目的从二级市场购入股票、债券、基金等（重点掌握该种情况）。 （2）基于投资策略和风险管理需要将某些金融资产组合从事短期获利活动。 （3）属于衍生工具，例如国债期货、股指期货、远期合同等,但不含有效套期工具。null2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（满足下列条件之一） （1）该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同而导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 （2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合或该金融资产和金融负债组合，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。null（二）持有至到期投资 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 持有至到期投资的特征： 1.到期日固定、回收金额固定或可确定 2.有明确意图持有至到期 3.有能力持有至到期 内容主要包括从二级市场上购入的准备持有至到期的债券等。 null（三）贷款和应收款项 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 内容主要包括金融企业发放的贷款和非金融企业的应收账款、应收票据、预付账款和其他应收款等。null（四）可供出售金融资产 可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产： （1）贷款和应收款项； （2）持有至到期投资； （3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 内容主要包括从二级市场上购入的没有明确意图的股票、债券以及限售股票等。第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产第二节 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产一、确认 概念：企业为短期交易持有的金融资产。 确认要点： 1.把握其持有目的： 2.注意与其他金融资产的区别 长期股权投资持有至到期投资可供出售金融资产短期差价二、初始计量二、初始计量 按取得时的公允价值作为初始金额，交易费用在发生时计入当期损益。公允价值：公平交易中熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额（《企业会计准则—基本准则》第四十二条，2006）。 交易费用：可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用（ 《企业会计准则第22号—金融工具确认与计量》第三十一条，2006 ）。如印花税。支付的价款中，如果包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息单独确认为应收项目。关于公允价值的说明：关于公允价值的说明：公允价值的取得方式 股价容易被操纵 操纵股价的10种手段：操纵股价的10种手段：挖空心思，炮制题材； 上市公司，倾力配合； 内幕交易，黑箱操作； 联手操纵，翻云覆雨； 控盘操作，虚拟价格； 多开账户，逃避监管； 空穴来风，虚假造势； 大胆逼空，小心诱多； 涨也对倒，跌也对倒； 打老鼠仓，送大礼炮。 关于交易费用的说明关于交易费用的说明交易费用高低对股票交易的影响。 国家多次通过调整印花税率来抑制股市的短期投机行为。null科目设置设置“交易性金融资产”科目 核算为交易目的而持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产的公允价值。科目设置null企业取得交易性金融资产时例4—120×7年4月10日，华联实业股份有限公司按每股6.50元的价格购入A公司每股面值1元的股票50 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 200元。其账务处理如下： 初始确认金额=50 000×6.50=325 000（元） 借：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325 000 投资收益 1 200 贷：银行存款 326 200 例4—1例4—220×7年3月25日，华联实业股份有限公司按每股8.60元的价格购入B公司每股面值1元的股票30 000股作为交易性金融资产，并支付交易费用1 000元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于20×7年4月20日发放。其账务处理如下： （1）20×7年3月25日，购入B公司股票。 初始确认金额=30 000×（8.60-0.20）=252 000（元） 应收现金股利=30 000×0.20=6 000（元） 借：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252 000 应收股利 6 000 投资收益 1 000 贷：银行存款 259 000 （2）20×7年4月20日，收到发放的现金股利。 借：银行存款 6 000 贷：应收股利 6 000例4—2例4—320×7年1月1日，华联实业股份有限公司按86 800元的价格购入甲公司于20×6年1月1日发行的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为交易性金融资产，并支付交易费用300元。债券购买价格中包含已到付息期但尚未支付的利息4 800元。其账务处理如下： （1）20×7年1月1日，购入甲公司债券。 初始确认金额=86 800-4 800=82 000（元） 借：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82 000 应收利息 4 800 投资收益 300 贷：银行存款 87 100 （2）收到甲公司支付的债券利息。 借：银行存款 4 800 贷：应收利息 4 800例4—3null二、持有收益的确认 企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或债券利息，应当确认为投资收益。 持有交易性金融资产期间例4—4接［例4—1］资料。20×7年8月25日，A公司宣告20×7年半年度利润分配，每股分派现金股利0.30元，并于20×7年9月20日发放。华联实业股份有限公司持有A公司股票50 000股。其账务处理如下： （1）20×7年8月25日，A公司宣告分派现金股利。 应收现金股利=50 000×0.30=15 000（元） 借：应收股利 15 000 贷：投资收益 15 000 （2）20×7年9月20日，收到A公司派发的现金股利。 借：银行存款 15 000 贷：应收股利 15 000 例4—4例4—5接［例4—3］资料。华联实业股份有限公司对持有的交易性债券投资每半年计提一次利息。20×7年6月30日，华联公司对持有的面值80 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的甲公司债券计提利息。其账务处理如下： 应计债券利息=80 000×6%×612=2 400（元） 借：应收利息 2 400 贷：投资收益 2 400例4—5null三、期末计量 交易性金融资产的期末计量，是指采用一定的价值标准，对交易性金融资产的期末价值进行后续计量，并以此列示于资产负债表中的会计程序。 根据企业会计准则的规定，交易性金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入当期损益。 null资产负债表日 交易性金融资产的公允价值高于其账面余额时：按二者之间的差额按二者之间的差额交易性金融资产的公允价值低于其账面余额时：浮盈浮亏2007年中报上市公司公允价值变动收益前10名 【2007.08.30 09:12】　来源：中国证券报 2007年中报上市公司公允价值变动收益前10名 【2007.08.30 09:12】　来源：中国证券报 2715.723820.705261.56成也炒股，败也炒股，公允价值一年缩水300% 【 2008.09.01 07:59 】来源：   中国证券报 成也炒股，败也炒股，公允价值一年缩水300% 【 2008.09.01 07:59 】来源：   中国证券报 5272.812736.101820.81null公允价值变动损失最大的五家公司（金融保险类） 单位：亿元 公允价值变动损失最大的五家公司（非金融保险类） 单位：亿元 WIND数据显示，截至2008年8月31日，A、B股两市共 1619家公司披露半年报，其中381家上市公司因公允价值变 动损失了244.95亿元，同比剧降309.52%。例4—6 A华联实业股份有限公司每年6月30日和12月31日对持有的交易性金融资产按公允价值进行后续计量，确认公允价值变动损益。20×7年6月30日，华联公司持有的交易性金融资产账面余额和当日公允价值资料见表4—1。表4—1 交易性金融资产账面余额和公允价值表 20×7年6月30日 单位：元 例4—6 A例4—6 B根据表4—1资料，华联公司20×7年6月30日的会计处理如下： 借：公允价值变动损益 65 000 贷：交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65 000 借：交易性金融资产——B公司股票（公允价值变动） 45 000 贷：公允价值变动损益 45 000 借：交易性金融资产——甲公司债券（公允价值变动） 3 000 贷：公允价值变动损益 3 000例4—6 Bnull四、处置 交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额以及应收未收的股利或利息后的差额。 注意：将交易性金融资产持有期间已确认的累计公允价值变动净损益确认为当期投资收益。 null处置交易性金融资产时例4—7接［例4—1］和［例4—6］资料。20×7年10月20日，华联实业股份有限公司将持有的A公司股票售出，实际收到出售价款266 000元。股票出售日，A公司股票账面价值260 000元，其中，成本325 000元，已确认公允价值变动损失65 000元。其账务处理如下： 处置损益=266 000-260 000=6 000（元） 借：银行存款 266 000 交易性金融资产——A公司股票（公允价值变动） 65 000 贷：交易性金融资产——A公司股票（成本） 325 000 投资收益 6 000 借：投资收益 65 000 贷：公允价值变动损益 65 000例4—7例4—8接［例4—2］和［例4—6］资料。20×7年9月10日，华联实业股份有限公司将持有的B公司股票售出，实际收到出售价款295 000元。股票出售日，B公司股票账面价值297 000元，其中，成本252 000元，已确认公允价值变动收益45 000元。其账务处理如下： 处置损益=295 000-297 000=-2 000（元） 借：银行存款 295 000 投资收益 2 000 贷：交易性金融资产——B公司股票（成本） 252 000 ——B公司股票（公允价值变动） 45 000 借：公允价值变动损益 45 000 贷：投资收益 45 000例4—8例4—9接［例4—3］、［例4—5］和［例4—6］资料。20×7年11月1日，华联实业股份有限公司将甲公司债券售出，实际收到出售价款88 600元。债券出售日，甲公司债券已计提利息2 400元，债券账面价值85 000元，其中，成本82 000元，已确认公允价值变动收益3 000元。其账务处理如下： 处置损益=88 600-85 000-2 400=1 200（元） 借：银行存款 88 600 贷：交易性金融资产——甲公司债券（成本） 82 000 ——甲公司债券（公允价值变动） 3 000 应收利息 2 400 投资收益 1 200 借：公允价值变动损益 3 000 贷：投资收益 3 000例4—9 第三节 持有至到期投资 一、债券概述 票面利率还本付息方式发行期限票面价值发行价格债券的基本要素 第三节 持有至到期投资 一、债券概述 几个重要名词 几个重要名词溢价 折价 名义价值：票面价值 实际价值：初始投资成本 名义利息：票面价值×票面利率×期限 实际利息：实际投资成本×实际利率×期限 到期一次还本付息 分期付息到期一次还本二、相关账户设置二、相关账户设置“应收利息”：登记计提的分期付息到期一次还本债券的利息 “投资收益”：登记持有期间确认的实际利息收益三、持有至到期投资初始计量 按取得时的公允价值与相关交易费用之和作为初始确认金额。如果实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应单独确认为应收项目。三、持有至到期投资初始计量null企业取得持有至到期投资时例2—1120×5年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入乙公司当日发行的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为528 000元。其账务处理如下： 借：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500 000 ——乙公司债券（利息调整） 28 000 贷：银行存款 528 000例2—11例2—1220×6年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入丙公司于20×5年1月1日发行的面值800 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为持有至到期投资，实际支付的购买价款（包括交易费用）为818 500元，该价款中包含已到付息期但尚未支付的利息40 000元。其账务处理如下： （1）购入债券时 初始确认金额=818 500-40 000=778 500（元） 借：持有至到期投资——丙公司债券（成本） 800 000 应收利息 40 000 贷：银行存款 818 500 持有至到期投资——丙公司债券（利息调整） 21 500 （2）收到债券利息时 借：银行存款 40 000 贷：应收利息 40 000例2—12 四、持有至到期投资后续计量 四、持有至到期投资后续计量利息收入的确认 利息调整的摊销null（一）摊余成本与实际利率 摊余成本，是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果： （1）扣除已偿还的本金； （2）加上或减去将利息调整进行摊销形成的累计摊销额（再加上到期一次还本付息债券的应计利息）； （3）扣除已发生的减值损失。即实际的投资成本。null在分期付息持有至到期投资既不存在已偿还的本金也没有发生减值损失的情况下，其摊余成本可用公式表示如下： null实际利率，是指将该金融资产的未来现金流量，折现为当前账面价值所使用的利率。即实际的投资收益率。 null持有至到期投资在持有期间应当按照摊余成本计量，按照摊余成本和实际利率计算确认利息收入并确定期末摊余成本的方法称为实际利率法。 实际利息名义利息 注意 注意企业一般应当采用实际利率计算确认利息收入，但若实际利率与票面利率差别较小，也可按票面利率计算确认利息收入 null（二）分期付息债券利息收入的处理 持有至到期投资如为分期付息、一次还本的债券，企业应当于付息日或资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“应收利息”科目核算，同时确认利息收入。null付息日或资产负债表日 例2—14 A接［例2—11］的资料。华联实业股份有限公司于20×5年1月1日购入的面值500 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的乙公司债券，初始确认金额为528 000元。该债券在持有期间采用实际利率法确认利息收入并确定摊余成本的会计处理如下： （1）计算实际利率。 由于乙公司债券的初始确认金额高于其面值，因此，该项持有至到期投资的实际利率一定低于票面利率，先按5%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、5%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.32947667和0.78352617。乙公司债券的利息和本金按5%作为折现率计算的现值如下： 债券年利息额=500 000×6%=30 000（元） 利息和本金的现值=30 000×4.32947667+500 000×0.78352617=521 647（元） 例2—14 A例2—14 B上式计算结果小于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率小于5%，再按4%作为折现率进行测算。查年金现值系数表和复利现值系数表可知，5期、4%的年金现值系数和复利现值系数分别为4.45182233和0.82192711。乙公司债券的利息和本金按4%作为折现率计算的现值如下： 利息和本金的现值=30 000×4.45182233+500 000×0.82192711=544 518（元） 上式计算结果大于乙公司债券的初始确认金额，说明实际利率大于4%。因此，实际利率介于4%和5%之间。使用插值法估算实际利率如下： 实际利率=4%+（5%-4%）×544 518-528 000544 518-521 647=4.72% （2）采用实际利率法编制利息收入与摊余成本计算表。 华联公司采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表4—2。例2—14 B例2—14 C表4—2 利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法） 金额单位：元例2—14 C例2—14 D（3）编制各年确认利息收入和摊销利息调整的会计分录。 ①20×5年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 922 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 078 ②20×6年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 682 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 318 ③20×7年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 431 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 569 例2—14 D例2—14 E④20×8年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 24 168 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 5 832 ⑤20×9年12月31日。 借：应收利息 30 000 贷：投资收益 23 797 持有至到期投资——乙公司债券（利息调整） 6 203 （4）债券到期，收回债券本金和最后一期利息。 借：银行存款 530 000 贷：持有至到期投资——乙公司债券（成本） 500 000 应收利息 30 000 例2—14 Enull（三）到期一次还本付息债券利息收入的处理 持有至到期投资如为到期一次还本付息的债券，企业应当于资产负债表日计提债券利息，计提的利息通过“持有至到期投资——应计利息”科目核算，同时确认利息收入。 资产负债表日null（四）可提前赎回债券利息收入的处理 持有至到期投资如果是附有可提前赎回条款的债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回债券时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本的调整额计入当期损益。期初摊余成本调整额可按如下公式计算：null五、持有至到期投资的处置与重分类（转换） 如果将某持有至到期投资处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资在处置或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产。但是，遇到下列情况可以除外： （1）处置日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响。 （2）根据合同约定的偿付方式，企业已几乎收回所有初始本金。 （3）处置或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项所引起。null1.处置持有至到期投资时，应将所取得的价款与该投资账面价值之间的差额计入“投资收益”。 2.企业将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，应将其账面价值与公允价值之间的差额计入所有者权益，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益 重分类为可供出售金融资产后，应以公允价值进行后续计量。例2—1820×8年6月1日，华联实业股份有限公司将20×5年1月1日购入的面值200 000元、期限5年、票面利率5%、每年12月31日付息的C公司债券全部出售，实际收到出售价款204 000元。该债券的初始确认金额为200 000元。其账务处理如下： 借：银行存款 204 000 贷：持有至到期投资——C公司债券（成本） 200 000 投资收益 4 000例2—18例2—19 A华联实业股份有限公司因持有意图发生改变，于20×8年9月1日，将20×5年1月1日购入的面值600 000元、期限5年、票面利率6%、每年12月31日付息的D公司债券售出20%，实际收到价款125 000元；同时，将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产，重分类日，剩余D公司债券的公允价值为500 000元。出售前，D公司债券的账面摊余成本为614 500元，其中，成本600 000元，利息调整14 500元。（1）售出20%的D公司债券。 售出债券的摊余成本=614 500×20%=122 900（元） 其中：成本=600 000×20%=120 000（元） 利息调整=14 500×20%=2 900（元） 借：银行存款 125 000 贷：持有至到期投资——D公司债券（成本） 120 000 ——D公司债券（利息调整） 2 900 投资收益 2 100例2—19 A例2—19 B（2）将剩余的D公司债券重分类为可供出售金融资产。 剩余债券的摊余成本=614 500-122 900=491 600（元） 其中：成本=600 000-120 000=480 000（元） 利息调整=14 500-2 900=11 600（元） 借：可供出售金融资产——D公司债券（成本） 480 000 ——D公司债券（利息调整） 11 600 ——D公司债券（公允价值变动） 84 00 贷：持有至到期投资——D公司债券（成本） 480 000 ——D公司债券（利息调整） 11 600 资本公积——其他资本公积 8 400 例2—19 B 第四节 贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述 贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产。 内容：金融企业发放的贷款和其他债权，非金融企业销售商品或提供劳务形成的应收款项、持有的其他企业的债权等。 第四节 贷款和应收款项null二、贷款的会计处理 1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。 2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算。 3.企业收回或处置贷款时，应将取得的价款与该贷款账面价值之间的差额计入当期损益。null1.初始计量 　　借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额） 　　　　贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额） 　 贷款——利息调整（差额，或借记）null2.后续计量 　　（1）确认贷款利息收入： 　　借：应收利息（合同本金×合同利率） 　　　　贷款——利息调整（差额，或贷记） 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） 　　　 　　【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。null（2）收到贷款利息： 　　借：吸收存款/存放中央款项/存放同业 　　　　贷：应收利息 3.收回贷款时 借：吸收存款等 贷：贷款——本金 应收利息等 null三、应收款项的会计处理 （一）应收账款 1.应收账款确认与计量 应收账款应于收入实现时确认。 应收账款按照实际发生额入账，其入账价值包括：销售货物或提供劳务的价款、增值税，以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。 在确认应收账款的入账价值时，应当考虑有关的折扣因素。null2.应收账款的会计处理 设置“应收账款”科目，该科目属资产类科目。 （1）没有商业折扣的情况 （2）有商业折扣的情况 （3）有现金折扣的情况null（二）应收票据 1.应收票据概述 应收票据是指企业持有的还没有到期、尚未兑现的商业汇票。 2.应收票据的确认和计量 具体业务包括：取得、计息、贴现、到期null（三）预付账款 1.预付账款的内容 预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。 设置“预付账款”科目核算。 null2.预付账款的核算 （1）预付款项的会计处理。 （2）收回货物的会计处理。null（四）其他应收款 1.其他应收款的内容 其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收、暂付款项。其主要内容包括： null2.其他应收款的核算 企业应设置“其他应收款”科目对其他应收款进行核算。第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产的初始计量 企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有的可供出售金融资产的公允价值。第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产成本利息调整应计利息公允价值变动反映可供出售权益工具投资的初始确认金额或可供出售债务工具投资的面值反映可供出售债务工具投资的初始确认金额与其面值的差额，以及按照实际利率法分期摊销后该差额的摊余金额反映企业计提的到期一次还本付息的可供出售债务工具投资应计未付的利息反映可供出售金融资产公允价值变动金额null可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 如果支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独确认为应收项目，不构成可供出售金融资产的初始确认金额。 企业取得可供出售权益工具投资时 null企业取得可供出售债务工具投资时例2—3020×7年4月20日，华联实业股份有限公司按每股7.60元的价格购入A公司每股面值1元的股票80 000股作为可供出售金融资产，并支付交易费用1 800元。股票购买价格中包含每股0.20元已宣告但尚未领取的现金股利，该现金股利于20×7年5月10日发放。其账务处理如下： （1）20×7年4月20日，购入A公司股票。 初始确认金额=80 000×（7.60-0.20）+1 800=593 800（元） 应收现金股利=80 000×0.20=16 000（元） 借：可供出售金融资产——A公司股票（成本） 593 800 应收股利 16 000 贷：银行存款 609 800 （2）20×7年5月10日，收到A公司发放的现金股利。 借：银行存款 16 000 贷：应收股利 16 000 例2—30例2—3120×6年1月1日，华联实业股份有限公司购入B公司当日发行的面值600 000元、期限3年、票面利率8%、每年12月31日付息、到期还本的债券作为可供出售金融资产，实际支付的购买价款包括交易费用为620 000元。借：可供出售金融资产——B公司债券（成本） 600 000 ——B公司债券（利息调整）20 000 贷：银行存款 620 000 例2—31null二、可供出售金融资产持有收益的确认 可供出售金融资产在持有期间取得的现金股利或债券利息，应当计入投资收益。 可供出售权益工具投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利和收到发放的现金股利 null可供出售债务工具投资在持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，即采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。 分期付息、一次还本债务工具，应于付息日或资产负债表日null到期一次还本付息债务工具，应于资产负债表日null三、可供出售金融资产的期末计量 可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值计量，且公允价值的变动计入所有者权益。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额（如为可供出售债务工具投资，则指摊余成本）时 可供出售金融资产的公允价值低于其账面余额时null四、可供出售金融资产的处置 1.处置可供出售金融资产时，应将取得的处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益； 2.将原直接计入所有者权益的公允价值累计变动额对应处置部分的金额转出，计入投资收益。 3.如果已计入应收项目的现金股利或债券利息尚未收回，还应从处置价款中扣除该部分现金股利或债券利息之后，确认处置损益。 null处置可供出售权益工具投资时null处置可供出售债务工具投资时第六节 金融资产减值一、金融资产减值损失的确认 资产负债表日，企业应当对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。 客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。 具体事项和注意详见教材P29第六节 金融资产减值null二、金融资产减值损失的计量 （一）持有至到期投资减值损失的计量 资产负债表日，有客观证据表明持有至到期投资发生了减值的，应当将其账面价值（摊余成本）与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。null资产负债表日，持有至到期投资发生减值的 已计提减值准备的持有至到期投资，若其价值又得以恢复，应在原已计提的减值准备金额内 会计处理例2—38 A2×07年1月1日，华联实业股份有限公司从活跃市场上购入面值200 000元、期限6年、票面利率6%、每年12月31日付息、到期还本的A公司债券作为持有至到期投资，初始确认金额为210 150元，初始确认时确定的实际利率为5%。华联公司在初始确认时采用实际利率法编制的利息收入与摊余成本计算表，见表2—8。表2—8 利息收入与摊余成本计算表 （实际利率法） 金额单位：元例2—38 A例2—38 B2×09年12月31日，因A公司发生严重财务困难，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及80%的本金；2×10年12月31日，因A公司的财务困难加剧，预计所持有的A公司债券只能收回分期支付的利息以及50%的本金；2×11年12月31日，A公司财务困难明显缓解，预计所持有的A公司债券能够收回分期支付的利息以及90%的本金。例2—38 B（二）贷款和应收款项减值损失的计量（二）贷款和应收款项减值损失的计量1.应收款项减值损失的计量 企业应当定期或者至少于每年年度终了，对应收款项进行减值测试，预计可能发生的减值损失，计提坏账准备。 对于有确凿证据表明确实无法收回或收回的可能性不大的应收款项，应作为坏账，转销应收款项。 经常使用的应收款项减值损失计量方法（坏账准备计提方法）有应收款项余额百分比法和账龄分析法。null（1）应收款项余额百分比法 是指按应收款项期末余额的一定百分比计算确定减值损失，计提坏账准备的一种方法。 每期实际计提的减值准备金=应提数-已提数 应提数=应收款项期末余额×计提坏账准备的百分比 已提数=准备金账户余额 会计处理（以应收账款为例） 会计处理（以应收账款为例）坏账准备计提与转回 借：资产减值损失 贷：坏账准备 坏账核销（实际发生坏账） 借：坏账准备 贷：应收账款 已核销的坏账又收回 借：应收账款 贷：坏账准备 借：银行存款 贷：应收账款 null几种情况：如果计提坏账准备前 经过上述会计处理，各期期末计提坏账准备后： 坏账准备科目期末贷方余额 =坏账准备科目原有余额+当期实际计提坏账准备金额 =应收款项期末余额×计提坏账准备的百分比null例：某企业按照应收账款余额的3‰提取坏账准备。该企业第1年的应收账款余额为1 000 000元；第2年发生坏账6 000元，其中甲单位1 000元，乙单位5 000元，年末应收账款余额为1 200 000元；第3年，已冲销的上年乙单位的应收账款5 000元又收回，期末应收账款余额为1 300 000元。null2.账龄分析法 账龄分析法，是指对应收款项按账龄的长短进行分类并分别确定计提坏账准备的百分比，据以计算减值损失，计提坏账准备的一种方法。 账龄分析法是以账款被拖欠的时间越长，发生坏账的可能性就越大为前提的。 采用账龄分析法计提坏账准备的会计处理方法与应收款项余额百分比法相同，但由其计算确定的坏账准备金额比应收款项余额百分比法更精确、更合理。null2.贷款减值损失的计量 （1）计提减值准备时，将贷款的本金、利息调整、应收利息的余额转到“贷款——已减值”中； （2）减值以后按照摊余成本和实际利率法计算的利息收入冲减“贷款损失准备”（名义利息表外登记），减值后收到的本金和利息冲减“贷款——已减值”； （3）无法收回的贷款予以核销 （4）核销后收回的贷款参照收回投资处理。（1）资产负债表日计提减值准备，确认减值损失（1）资产负债表日计提减值准备，确认减值损失借：资产减值损失（摊余成本-未来现金流量现值） 贷：贷款损失准备 同时 借：贷款——已减值 贷：贷款——本金 ——利息调整（或借记） 应收利息（若存在应收未收利息时）null（2）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入 借：贷款损失准备 贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） 注意：此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认 减值后收到的本金或利息 借：存放同业等 贷：贷款——已减值 null重新计提减值准备 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 注意：后续计提减值时不需要再将本金与利息调整转入“贷款——已减值”，因为在第一期减值时已经做过处理了 null（3）确实无法收回的贷款 借：贷款损失准备 贷：贷款——已减值 注意：同时，按管理权限报经批准后转销表外登记的应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。 （4）已确认并转销的贷款又收回的 借：贷款——已减值 贷：贷款损失准备 借：存放同业等（实收金额） 贷：贷款——已减值 资产减值损失（差额，或借记） null（三）可供出售金融资产减值损失的计量 可供出售金融资产的公允价值低于其成本本身不足以说明发生了减值。 判断可供出售金融资产是否发生减值的依据： 1.应当注重该金融资产公允价值是否大幅度下跌 2.是否持续下降null 会计处理 1.确认减值时，原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出，计入当期损益。 2.确认减值损失以后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回。 （1）可供出售债务工具转回的减值损失金额，计入当期损益； （2）可供出售权益工具投资转回的减值损失金额，计入所有者权益，不得通过损益转回。null企业确认可供出售金融资产减值损失时 转回可供出售债务工具减值损失时 转回可供出售权益工具投资的减值损失null在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资发生减值时，应当将该项权益工具投资或衍生金融资产的账面价值，与按照类似金融资产当时市场收益率对未来现金流量折现确定的现值之间的差额，确认为减值损失，计入当期损益。 与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生减值的，也应当采用类似的方法确认减值损失。 以上减值损失，均不得转回。 第七节 金融资产转移 第七节 金融资产转移金融资产转移的概念界定 金融资产转移的形式 金融资产转移的类型 金融资产转移的确认原则 金融资产转移的会计计量 金融资产转移的账务处理一、金融资产转移的概念界定一、金融资产转移的概念界定金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产让与或交付给该金融资产发行方以外的另一方（转入方）。企业会计准则第23号——金融资产转移二、金融资产转移的形式二、金融资产转移的形式1.按照表现形式进行分类 （1）将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方。例如商业票据背书转让、商业票据贴现等。 （2）将金融资产转移给另一方，但保留收取金融资产现金流量的权利，并承担将收取的现金流量支付给最终收款方的义务，同时满足下列条件：null①从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义务将其支付给最终收款方。 ②根据合同约定，不能出售该金融资产或作为担保物，但可以将其作为对最终收款方支付现金流量的保证。 ③有义务将收取的现金流量及时支付给最终收款方。 例如金融资产证券化。null2.按照转移金融资产的比例，分为整体转移和部分转移。部分转移，包括下列三种情形： （1）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分转移。 （2）将金融资产所产生现金流量的一定比例转移。 （3）将金融资产所产生现金流量中特定、可辨认部分的一定比例转移。三、金融资产转移的主要类型三、金融资产转移的主要类型应收票据背书转让 应收票据贴现 应收账款保理 商业银行贷款转让 证券类资产转让（特殊情形） 金融资产证券化（※） 应收票据背书转让 应收票据背书转让 应收票据背书转让是指持票人将票据背书后转让给其他方的行为。 背书人负连带还款责任，即被背书人有追索权。 应收票据贴现应收票据贴现应收票据贴现，是指企业以未到期应收票据，通过背书手续向商业银行融通资金，商业银行自票据价值中扣除贴现息后，将余额兑付给企业的筹资行为。 可分为附追索权应收票据贴现和不附追索权应收票据贴现两种情形。应收账款保理应收账款保理应收账款保理，是企业将赊销形成的未到期应收账款在满足一定条件的情况下，转让给商业银行，以获得银行的流动资金支持，加快资金周转。 可分为附追索权应收账款保理和不附追索权应收账款保理两种情形。商业银行贷款转让商业银行贷款转让商业银行贷款转让，是商业银行将发放的贷款（信贷资产）转让给其他商业银行的行为。null贷款转让是根据银行间市场需求而开发的一项新的交易品种，是金融市场体系重要的组成部分。它的推出丰富了银行间市场的产品种类，对商业银行转变贷款经营模式、提高风险管理能力和推动利率市场化都具有重要意义。 证券类金融资产转让（特殊情形）证券类金融资产转让（特殊情形）附回购的证券类资产出售 签订期权的证券类资产出售 附回购协议的证券类资产出售附回购协议的证券类资产出售将证券类资产出售的同时与购买方签订回购协议，以后按约定的时间以约定的价格购回。签订期权的证券类资产出售签订期权的证券类资产出售将证券类资产出售的同时与购买方签订期权合约，包括看涨期权合约和看跌期权合约。 看涨期权（Call Option），指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方购入某种商品或期货合约的权利，但不负担必须买进的义务。 看跌期权（Put Option），指期权买方按照一定的价格，在规定的期限内享有向期权卖方出售商品或期货的权利，但不负担必须卖出的义务。null买入期权：“破财消灾”（避免灾难性的后果） 卖出期权：“拿人钱财，替人消灾”（承担灾难性的后果）金融资产证券化（重点）金融资产证券化（重点）资产证券化的概念 资产证券化的操作流程 nullnull资产证券化的概念资产证券化的概念资产证券化（ABS），是指发起机构将其缺乏即期流动性，但具有可预期稳定的未来现金流量的资产转移给受托机构设立的特定目的主体（SPV），由特定目的主体向投资者发行资产支持证券，以该资产未来所产生的现金流量支付资产支持证券收益的结构性融资活动。理想的证券化资产的特征（陈文达，2004）：理想的证券化资产的特征（陈文达，2004）：（1）资产组合规模足够大； （2）现金流分期支付； （3）资产信用良好，有可靠的违约和损失的历史统计记录； （4）债务人分布广泛； （5）担保物的价值稳定，容易变现； （6）合同标准化程度较高，条款清晰明确。 null信贷资产 转让信贷资产转出方 （商业银行）转让对价信贷资产转入方 （信托公司）资料来源：王艳龙，鞠红兵.资产证券化会计的确认、计量与披露[J].中国注册会计师，2011，（7）：85. 资产证券化操作流程图四、金融资产转移的确认原则四、金融资产转移的确认原则终止确认情形之一：企业已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬（存在下列情形之一的）终止确认情形之一：企业已转移金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬（存在下列情形之一的）①以不附追索权方式出售应收债权或应收票据贴现以及应收票据背书转让。 ②附公允价值回购协议的金融资产出售。 ③附看跌期权合约（重大价外期权）的金融资产出售。终止确认情形之二：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制：终止确认情形之二：企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产的控制：例如，甲公司将100万股中石油股票出售给乙公司，一年后乙公司有权利以每股13元的价格返售给甲公司。甲公司判断返售的可能性为50%左右，则甲公司出售该股票时“既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬”，如果甲公司放弃了对该金融资产的控制，应当终止确认该金融资产。不符合终止确认情形（存在下列情形之一）不符合终止确认情形（存在下列情形之一）①附追索权方式的应收账款出售或应收票据贴现。 ②附固定价格回购协议的金融资产出售。 ③对信用损失进行全额补偿的贷款转让。 ④附看跌期权合约（重大价内期权）的金融资产出售。 ⑤附互换协议的金融资产出售，且该互换协议使市场风险又转回至出售方。继续涉入的情形（企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制）继续涉入的情形（企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但未放弃对该金融资产控制）例如，内部信用增级方式的资产证券化 五、金融资产转移的会计计量五、金融资产转移的会计计量符合终止确认条件的金融资产整体转移的计量 符合终止确认条件的金融资产部分转移的计量 不符合终止确认条件的金融资产转移的计量 继续涉入的计量（难点）符合终止确认条件的金融资产整体转移符合终止确认条件的金融资产整体转移将下列两项金额的差额计入当期损益： ①所转移金融资产的账面价值； ②因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额之和。 金融资产转移损益计算公式金融资产转移损益计算公式 符合终止确认条件的金融资产部分转移 符合终止确认条件的金融资产部分转移将所转移金融资产整体的账面价值，在终止确认部分和未终止确认部分之间，按公允价值比例进行分摊，并将下列两项金额之间的差额计入当期损益： ①终止确认部分的账面价值； ②终止确认部分的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额之和。 不符合终止确认条件的金融资产转移 不符合终止确认条件的金融资产转移继续确认所转移金融资产整体，并将收到的对价确认为一项金融负债。 在随后的会计期间，企业应当继续确认该金融资产产生的收入和该金融负债产生的费用。 所转移的金融资产以摊余成本计量的，确认的相关负债不得指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。 继续涉入的计量（难点） 继续涉入的计量（难点）按照其继续涉入所转移金融资产的程度，确认继续涉入资产与继续涉入负债。 通过提供财务担保方式继续涉入的，按照金融资产的账面价值和财务担保金额两者之中的较低者，确认继续涉入资产，按照财务担保金额和财务担保合同的公允价值（提供担保的取费）之和确认继续涉入负债。 null财务担保金额，是指企业所收到的对价中，将被要求偿还的最高金额。 在随后的会计期间，财务担保合同的初始计量金额应当在财务担保合同期间内分期摊销，确认为各期收入。因担保形成资产的账面价值，应当在资产负债表日进行减值测试。 企业应当对继续涉入所转移金融资产形成的有关资产确认相关收入，对继续涉入形成的有关负债确认相关费用。继续涉入资产和继续涉入负债不得相互抵消。六、金融资产转移相关账务处理六、金融资产转移相关账务处理符合终止确认条件情形（略） 不符合终止确认条件情形（略） 继续涉入情形null【例1】提供担保方式继续涉入 A公司将一项应收账款500万元出售给B银行，取得款项490万元，同时承诺对不超过该应收账款余额3%的信用损失提供保证。出售之后，A公司不再对该应收账款进行后续管理。根据A公司以往的经验，该类应收账款的损失率预计为5%。假定A公司已将该应收账款的利率风险等转移给了B银行，为该应收账款提供的保证的公允价值为2万元，且不考虑其他因素。 【解析】 通过对所转移金融资产提供担保方式继续涉入的,应当在转移日按照金融资产的账面价值500万元和财务担保金额15万元两者较低者,确认继续涉入资产15万元，同时按照财务担保金额15万元和财务担保合同的公允价值2万元之和确认继续涉入形成的负债17万元。nullA公司在出售日对该应收账款出售交易的会计处理为: 借：银行存款         490     继续涉入资产     15     金融资产转移损失  12    贷：应收账款          500        继续涉入负债       17 【例2】通过内部信用增级方式继续涉入（信贷资产证券化） 【例2】通过内部信用增级方式继续涉入（信贷资产证券化） 甲银行持有一组住房抵押贷款，借款方可提前偿付。2011年1月1日，该组贷款的本金和摊余成本均为100 000 000元，票面年利率和实际利率均为10%。经批准，甲银行拟将该组贷款转给某信托机构（以下称受让方）进行证券化。有关资料如下：2011年1月1日，甲银行与受让方签订协议，将该组贷款转移给受让方，并办理有关手续。甲银行收到款项91 150 000元，同时保留以下权利：（1）收取本金10 000 000元以