新会计准则培训

null1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 二、同一控制下企业合并的处理 三、非同一控制下企业合并的处理 四、业务合并的处理 五、两种方法的比较 六、衔接规定 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 企业合并指将两个或两个以上的企业合并形成一个主体的交易或事项 报告主体 －－个别报表 合并报表 控制－－自非控制至控制为企业合并1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 根据参与合并的企业在合并前后是否受同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并 国际准则：仅规范独立企业之间的购并1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下的企业合并：参与合并的各方 在合并前后均受同一方或相同的多方最终 控制，且该控制并非暂时性的 同一方：母公司或有关主管单位 相同的多方：根据投资者的合同或 暂时性：合并前（1年） 合并后（1年）1. 企业会计准则－－企业合并1. 企业会计准则－－企业合并同一控制下的企业合并： 企业合并前 企业合并后 母公司P子公司A子公司B孙公司B1母公司P子公司A子公司B孙公司B11.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 同一控制下企业合并的特点： 不属于交易，资产、负债的重新组合 交易作价往往不公允 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并一、企业合并的界定、类型及方式 非同一控制下的企业合并：参与合并的各 方在合并前后不属于同一方或相同的多方 最终控制的情况下进行的合并 特点： 非关联的企业之间进行的合并 以市价为基础，交易作价相对公平合理1. 企业合并1. 企业合并合并方式 购买方 被购买方 （合并方） （被合并方） 吸收合并 取得对方资产 解散 并承担负债 新设合并 由新成立企业 参与合并各 持有参与合并 方均解散 各方资产负债 控股合并 取得控制权 保持独立 体现为长期股权 成为子公司 投资1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、企业合并的界定、类型及方式 会计上的企业合并与法律意义合并的关系 会计：控股合并、吸收合并、新设合并 公司法：吸收合并、新设合并 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 从最终控制方角度确定相应的处理原则 原则： 不按公允价值调整 合并中不产生新的资产和负债、不形成商誉1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定 以支付现金、非现金资产作为合并对价的，以所取得的对方账面净资产份额作为长期股权投资成本，差额调整资本公积和留存收益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 例1：某集团内一子公司以账面价值为1000万、 公允价值为1600万元的若干项资产作为对价，取 得同一集团内另外一家企业60％的股权。合并日 被合并企业的账面所有者权益总额为1500万 长期股权投资的成本为900万 差额100万调整资本公积和留存收益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 借：长期股权投资 9000000 资本公积 1000000 贷：有关资产 10000000 如资本公积不足冲减，冲减留存收益 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 1.长期股权投资的成本确定 合并方以发行权益性证券作为对价的，应按所取得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投资的成本，该成本与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下控股合并 例2：甲企业发行600万股普通股（每股面值1 元）作为对价取得乙企业60％的股权，合并日乙 企业账面净资产总额为1300万元。 借：长期股权投资 7800000 贷：股本 6000000 资本公积 18000001.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下吸收合并和新设合并： 取得的资产和负债应按其在被合并方的原账面价值入账 会计政策调整 所确认资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积、留存收益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并例3：A公司于2006年3月10日对同一集团内 某全资B公司进行了吸收合并，为进行该项 企业合并，A公司发行了600万股普通股 （每股面值1元）作为对价。合并日，A公 司及B公司的所有者权益构成如下： 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并 A公司 B公司 股本 3600万 股本 600万 资本公积 1000万 资本公积 200万 盈余公积 800万 盈余公积 400万 未分配利润 2000万 未分配利润 800万 合计 7400万 合计 2000万1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并A公司应进行会计处理： 借：净资产 20000000 贷：股本 6000000 资本公积 14000000 将B公司在合并前实现的留存收益1200万元自资 本公积转入留存收益 借：资本公积 12000000 贷：盈余公积 4000000 利润分配－－未分配利润 80000001.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 同一控制下企业合并： 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询服务费用、评估费用等1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 控股合并情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表 包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并财务报表的编制： 原则：视同被合并方在合并以前期间一直 在合并范围之内，对比较报表也应进行相 关调整1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并报表的编制： 合并资产负债表包括被合并方相关资产、负债的账面价值 统一会计政策 借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资 少数股东权益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 留存收益的调整： 例4：如果被合并方在合并前实现的留存收益 为300万元，甲公司按持股比例60％计算应享有 180万元。 合并资产负债表中： 借：资本公积 1800000 贷：盈余公积、未分配利润 1800000 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并二、同一控制下企业合并的处理 合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用和利润 合并当期期初 合并日 合并日 期末 被合并方于合并前实现净利润在合并利润表中单列项目反映 …… 净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 总原则：购买法 确定购买方 确定购买日 确定企业合并成本 将合并成本在所取得的资产和负债间分配 合并差额的处理1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （一）购买日的确定 取得对被购买方控制权的日期 参考有关条件确定： 购买协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续 购买价款的支付 控制权的转移等1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （二）企业合并成本的确定 所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值计量 付出资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 例5：甲企业以所持有的部分非流动资产为对 价，自乙企业的控股股东处购入乙企业70％的股 权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为 7800万元，其目前市场价格为12000万元。 4200万元计入合并当期损益 企业合并成本为12000万元1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 合并成本的调整 调整很可能发生 金额能够可靠计量 如：合并协议中约定，被购买方如果在合并后 两年内年均实现净利润超过1000万元，购买方应 在原购买出价的基础上另付10％的价款。 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （三）企业合并成本的确定 合并中发生的相关费用－－计入企业合并 成本，以下情况除外： 与发行债券或承担其他债务相关的手续费－－计入发行债务的初始计量金额 与发行权益性证券相关的费用－－抵减发行收入1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （四）企业合并成本的分配 可辨认资产和负债，原则上按公允价值确认，相关的确认条件（经济利益很可能流入、公允价值能够可靠计量） 无形资产和或有负债（公允价值能够可靠计量）1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （五）商誉及应计入损益的金额 合并成本＞所取得的净资产公允价值，确认为商誉，并按规定进行减值测试 合并成本＜所取得的净资产公允价值，计入合并当期损益1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 例6：甲企业以公允价值为14000万元、账 面价值为10000万元的资产作为对价对乙企 业进行吸收合并，购买日乙企业持有资产 的情况如下：1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 账面价值 公允价值 固定资产 6000 8000 长期投资 4000 6000 长期借款 3000 3000 净资产 7000 11000 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 甲企业应进行的账务处理为： 借：固定资产 8000 长期投资 6000 商誉 3000 贷：长期借款 3000 相关资产 10000 资产处置收益 40001.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （六）通过多次交易实现的企业合并 购买日的确定－－控制权转移日 企业合并成本为每一单项交易的成本之和 第一次购买20％股权支付3000万 第二次购买50％股权支付8000万 企业合并成本：11000万1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 例7：甲公司于20×4年3月取得乙公司20％的股份，成本为10000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为40000万元。取得投资后甲公司派人参与乙公司的生产经营决策。20×4年确认投资收益800万元，在此期间，乙公司未宣告发放现金股利或利润，不考虑相关税费影响。 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 20×5年2月，甲公司以30000万元的价格进一步购入乙公司40％的股份，购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为70000万元。 1．对原按照权益法核算的长期股权投资进行追溯调 整（假定甲公司按净利润的10％提取盈余公积）由权益法调整为成本法，控制时只能采用成本法，编制合并报表是调整为权益法） 借：盈余公积 800000 利润分配——未分配利润 7200000 贷：长期股权投资 80000001.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 2．确认购买日进一步取得的股份 借：长期股权投资 300000000 贷：银行存款 300000000 3.商誉的计算 （1）取得20％股份时应确认的商誉＝100000000－400000000×20％＝2000000元 （2）进一步取得40％股份时应确认的商誉＝300000000－700000000×40％＝2000000元 （3）购买日合并财务报表中应确认的商誉金额＝20000000＋20000000＝4000000元1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 4. 合并财务报表中对与原持有股份相对应的被投资单位可辨认净资产增值份额的处理 在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[（700000000－400000000）×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积null购买日的合并财务报表时，抵销分录： 借：净资产（被合并方）70，000 商誉 4，000 贷：长期股权投资 40，000 少数股东权益 70，000*0.4=28，000 留存收益 6000*0.2=1200 资本公积 6000-1200=4800 （在编制购买日的合并财务报表时，对于购买方原已持有的20％股份在原投资日至购买日之间的价值变化6000万元[（700000000－400000000）×20%],应相应增加合并财务报表中的留存收益和资本公积） 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 总原则：控股合并情况下，自购买日起合 并 购买日 合并当期期末1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并三、非同一控制下企业合并的处理 （七）合并财务报表的编制 购买日： 一般仅需编制合并资产负债表 设置备查簿，登记被购买方各项资产、负债在购买日的公允价值 如： FV CA 固定资产 1000万 600万1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并四、业务合并的处理 业务：一般指企业内部某些生产经营活动 或资产的组合，具有独立的投入、加工处 理过程，能够计算其成本费用支出或收入 等 如企业的分公司、独立的生产车间等1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并四、业务合并的处理 多项资产购置：所购置的资产之间没有内在的 联系，不构成单独的生产过程，仅是单项资产的 打包购买 会计处理：购买成本按照各单项资产公允价值 占所购入全部资产公允价值总额的比例进行分配 1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并五、两种处理方法的比较： （一）资产规模的差异 账面价值VS公允价值 （二）合并净损益的差异 留存收益及合并当期净损益、负商誉的影响 （三）对未来期间的影响 长期资产的摊销价值 商誉的减值1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并 六、企业合并衔接 原则上不追溯，对于以前期间发生的企业合并: 1.按照现行标准判断,如属于同一控制下的,冲减原产生商誉,同时调整留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉1.企业会计准则－－企业合并1.企业会计准则－－企业合并 六、企业合并衔接 2.按照现行标准判断,如属于非同一控制下的,原产生商誉不再摊销，未来期间进行减值测试 首次执行日商誉发生减值的,应冲减留存收益 借:盈余公积、未分配利润 贷：商誉2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资一、规范范围 二、长期股权投资初始投资成本的确定 三、成本法、权益法核算范围 四、权益法核算的有关问题 五、衔接规定 null 2.企业会计准则－－长期股权投资 一、规范范围 （一）对子公司、联营企业和合营企业的投资 （二）重大影响以下、在活跃市场中没有报价、公允价值无法可靠计量的权益性投资 2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资二、长期股权投资初始投资成本的确定 （一）投资者投入的长期股权投资 按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成 本，合同或协议约定的价值不公允的除外 不公允的：按照长期股权投资的公允价值确认ABACB2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资二、长期股权投资初始投资成本的确定 （二）同一控制下控股合并中形成长期股权投资 成本的确定 （三）投资成本中包含的已宣告股利 投资成本中包含的已宣告发放的现金股利或利润， 作为应收项目单独核算2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资三、成本法及权益法核算范围 （一）权益法 1.对联营企业投资－－重大影响 重大影响的确定：考虑潜在表决权 2.对合营企业投资－－共同控制 2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资三、成本法及权益法核算范围 （二）成本法 1.对子公司投资－－控制 2.对被投资单位的影响力在重大影响以下，且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的投资 2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资三、成本法及权益法核算范围 对子公司采用成本法核算的原因： 1.与合并财务报表准则相协调 2.与国际财务报告准则相协调 合并财务报表－－权益法 单独财务报表－－成本法2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 （一）投资成本的调整 1. 比较投资成本与投资时占被投资单位可辨认净资产公允价值的份额 投资成本大：商誉，不调整投资成本 投资成本小：差额计入当期损益2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 例9：A公司以2000万元取得B公司30％的股权，取 得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值 为6000万元。如A公司能够对B公司施加重大影 响，则A公司应进行的会计处理为： 借：长期股权投资 20000000 贷：银行存款等 200000002.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 如投资时B公司可辨认净资产的公允价值为7000万 元，则A公司应进行的处理为： 借：长期股权投资 20000000 贷：银行存款 20000000 借：长期股权投资 1000000 贷：营业外收入 10000002.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 与原权益法对投资成本调整的比较： 比较基础不同：账面价值VS公允价值 投资成本大：股权投资差额借方差VS商誉 投资成本小：股权投资差额贷方差VS当期损益2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 （二）投资损益的确认 1.会计政策和会计期间 考虑重要性原则 2.考虑投资时点被投资单位可辨认资产的公允价值，对被投资单位净利润进行调整后确认 2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 主要关注两方面调整： 固定资产、无形资产的折旧额或摊销额 减值准备金额2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 例10：某投资企业于20×6年1月1日取得联营企 业30％的股权，取得投资时被投资单位的固定资 产公允价值为1200万元，账面价值为600万元，固 定资产的预计使用年限为10年，净残值为零，按照 直线法计提折旧。被投资单位20×6年度利润表中 净利润为500万元。2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 例：被投资单位当期利润表中已按其账面价值计算扣除的固定资 产折旧费用为60万元，按照取得投资时点上固定资产的公允价值 计算确定的折旧费用为120万元，假定不考虑所得税影响，按照 被投资单位的账面净利润计算确定的投资收益应为150（500×30 ％）万元。如按该固定资产的公允价值计算的净利润为440（500 －60）万元，投资企业按照持股比例计算确认的当期投资收益 为132（440×30％）万元。2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 （二）投资损益的确认 关注： 无法取得投资时被投资单位各项资产等的公允价值或 公允价值与账面价值的差额不具重要性的 可以被投资单位的账面净利润为基础计算确认，但需在会计报表附注中说明2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资四、权益法核算的有关问题 （三）超额亏损的确认 1.首先减记长期股权投资的账面价值 2.其他实质上构成净投资的长期权益项目 3.合同或协议约定的其他责任义务2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资例11:甲企业持有乙企业40%的股权,2006年12月 31日投资的账面价值为2000万元。乙企业2007年亏 损3000万元。假定取得投资时点被投资单位各资产 公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会 计期间相同。则： 甲企业2007年应确认投资损失1200万元 长期股权投资账面价值降至800万元2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资上述如果乙企业当年度的亏损额为6000万元， 当年度甲企业应分担损失2400万元 长期股权投资账面价值减至0 如果甲企业账上有应收乙企业长期应收款 800万元，则应进一步确认损失 借：投资收益 400 贷：长期股权投资 4002.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资（三）超额亏损的确认 除按上述顺序已确认的投资损失外仍有额外损失的，应在账外备查登记 被投资单位以后期间实现盈利的，按上述相反顺序恢复长期股权投资的账面价值 借：长期股权投资 贷：投资收益2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资五、衔接规定 1.原产生于同一控制下的企业合并中的长期股权投资, 在首次执行日尚未摊销完毕的股权投资差额,无论借方 还是贷方,全额冲销,调整留存收益 例12:A企业持有的某项长期股权投资,原产生于同一控 制下的企业合并, 股权投资差额的借方差为600万元. 借:盈余公积 600000 利润分配--未分配利润 5400000 贷:长期股权投资(股权投资差额) 6000000 注意：不包括原计入资本公积的贷方差额2.企业会计准则－－长期股权投资2.企业会计准则－－长期股权投资五、衔接规定 2.其他情况下取得的长期股权投资,在首次执行日的股权 投资差额,借方差保持不变,贷方差冲销,同时调整留存收 益 例13:A企业持有的某项长期股权投资, 股权投资差额的 贷方差为600万元. 借:长期股权投资(股权投资差额) 6000000 贷:盈余公积 600000 利润分配－－未分配利润 54000003.企业会计准则－－所得税3.企业会计准则－－所得税一、确认递延所得税的必要性 二、资产和负债的计税基础 三、递延所得税资产和负债的确认 四、所得税的确认和计量 五、衔接规定3.企业会计准则－－所得税3.企业会计准则－－所得税一、确认递延所得税的必要性 递延所得税的确认体现了： 资产、负债的界定 权责发生制原则－－交易或事项在某一会计期间确认，与其相关的所得税影响亦应在该期间内确认 配比原则－－同一会计期间的会计利润与所得税费用应相互配比 null3.企业会计准则－－所得税一、确认递延所得税的必要性： 例1:某公司每年税前利润总额为1000万元,2004年预计了200万元的产品保修费用,实际支付发生于2005年,适用的所得税税率为33% 会计处理:2004年计入损益 税收处理:实际发生时允许税前扣除 null3.企业会计准则－－所得税一、确认递延所得税的必要性 按照应付税款法： 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 所得税费用 (396) (264) 净利润 604 736 null3.企业会计准则－－所得税一、确认递延所得税的必要性 如果确认递延所得税,则: 2004 2005 税收: 利润总额 1000 1000 预计保修费用 200 (200) 应纳税所得额 1200 800 会计: 当期所得税 (396) (264) 递延所得税 66 (66) 净利润 670 670 null3.企业会计准则－－所得税资产负债表债务法基本核算要求 时点： 一般在资产负债表日 特殊交易或事项－－确认资产、负债时 基本核算程序： 1.确定资产、负债的账面价值 2.确定资产、负债的计税基础 3.比较账面价值与计税基础，确定暂时性差异 4.确认递延所得税资产及负债 5.确定利润表中的所得税费用 null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 （一）计税基础 资产的计税基础:指企业收回资产账面价值的过程中，计算应纳税所得额时按照税法可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额,即 资产的计税基础=未来可税前列支的金额 某一资产负债表日的计税基础＝成本－以前期间已税前列支的金额null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债计税基础 1.固定资产 会计：实际成本－累计折旧－减值准备 税收：实际成本－累计折旧 例：某项环保设备，原价为1000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收处理允许加速折旧，企业在计税时对该项资产按双倍余额递减法计列折旧，净残值为0。计提了2年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。账面价值＝1000－100－100－80＝720万元 计税基础＝1000－200－160＝640万元 null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债计税基础 2.无形资产 账面价值＝实际成本－累计摊销－减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值＝实际成本－减值准备 税收：计税基础＝实际成本－累计摊销 例：某项无形资产取得成本为160万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于10年的期限摊销。取得该项无形资产1年后。 账面价值＝160万元 计税基础＝144万元null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债计税基础 2.无形资产 内部研发形成的无形资产 会计处理：符合资本化条件后发生的支出构成无形资产成本 税法：盈利企业的研发支出可加计扣除 例：企业当期发生研发支出1000万元，其中资本化形成无形资产的为600万元。 无形资产成本：600万 计税基础：0null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债计税基础 3.交易性金融资产 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计损益 税法：成本 例：企业支付800万元取得一项交易性金融资产，当期期末市价为860万元。 交易性金融资产账面价值：860万元 计税基础：800万元 null3.企业会计准则－－所得税资产账面价值与计税基础可能存在差异的情况： 固定资产 无形资产 交易性金融资产 可供出售金融资产 长期股权投资 其他计提减值准备的资产null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 负债的计税基础,指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前列支的金额,即 负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额 一般负债的确认和清偿不影响所得税的计算 差异主要是因自费用中提取的负债null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计基础 1.预计负债 例:企业因销售商品提供售后服务等原因于当期确认了100万元的预计负债。税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。假定企业在确认预计负债的当期未发生售后服务费用。 预计负债账面价值＝100万元 预计负债计税基础＝账面价值100万－可从未来经济利益中扣除的金额100万＝0 null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 1.预计负债 例:假如企业因债务担保确认了预计负债1000万元，但担保发生在关联方之间，担保方并未就该项担保收取与相应责任相关的费用。 会计：按照或有事项准则规定，确认预计负债 税收：与该预计负债相关的费用不允许税前扣除 账面价值＝1000万元 计税基础＝账面价值1000万元－可从未来经济利益中扣除的金额0＝1000万元 null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 2.应付职工薪酬 会计：所有与取得职工服务相关的支出均计入成本费用，同时确认负债 税收：现行内资企业所得税法仍规定可以税前扣除的计税工资标准、福利费标准等 例：某企业当期确认应支付的职工工资及其他薪金性质支出计2000万元，尚未支付。按照税法规定的计税工资标准可以于当期扣除的部分为1700万元。 应付职工薪酬账面价值＝2000万元 计税基础＝账面价值2000万元－可从未来应税利益中扣除的金额0＝2000万元null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 暂时性差异与时间性差异的关系： 所有时间性差异 例：应收账款 账面价值 1000万 计税基础 0 其他暂时性差异：计入权益交易和事项 企业合并 例：可供出售金融资产 成本1000万 期末市价1080万元 80万元计入资本公积null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 （三）暂时性差异 视暂时性差异对未来期间应税所得的影响，分为应 纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的增加 可抵扣暂时性差异：将导致未来期间应税所得和应 交所得税的减少 null3.企业会计准则－－所得税二、资产、负债的计税基础 （二）暂时性差异 可抵扣暂性差异: 将导致在销售或使 用资产或偿付负债 的未来期间内减少 应纳税所得额应纳税暂时性差异: 将导致在销售或使用 资产或偿付负债的未 来期间内增加应纳税 所得额递延所得税资产递延所得税负债null3.企业会计准则－－所得税暂时性差异: 资产 负债 账面价值 >计税基础 应纳税暂时性差异 可抵扣时间性差异 (递延所得税负债) (递延所得税资产) 账面价值 <计税基础 可抵扣暂时性差异 应纳税暂时性差异 (递延所得税资产) (递延所得税负债)null3.企业会计准则－－所得税应纳税暂时性差异： 资产的账面价值＞其计税基础 例：一项资产的账面价值为200万元 计税基础为150万元 未来纳税义务增加－－负债 可抵扣暂时性差异： 资产的账面价值＜其计税基础 例：一项资产的账面价值为150万元 计税基础为200万元 未来纳税义务减少－－资产 null3.企业会计准则－－所得税三、递延所得税资产和负债的确认 （一）递延所得税负债的确认 原则:对于所有应纳税暂时性差异,均应确认相关的递延所得税负债,某些特殊情况除外 例:企业于2004年1月1日购入某项环保设备，会计上采用直线法计提折旧，税法规定允许采用加速折旧，其取得成本为200万元，使用年限为10年，净残值为零，计税时按双倍余额递减法计列折旧。不考虑中期报告的影响，企业在2004年资产负债表日，按照会计准则规定计提的折旧额为20万元，计税时允许扣除的折旧额为40万元，则该时点上该项固定资产的账面价值180万元与其计税基础160万元的差额构成应纳税暂时性差异，如其适用的所得税税率为33％，应确认6.6万元的递延所得税负债。null3.企业会计准则－－所得税特殊情况：1.企业合并中产生商誉初始确认 假定A企业发行6000万元的股份购入B企业100％的净资产，该项合并符合税法规定的免税改组条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如下： 公允价值 计税基础 暂时性差异 固定资产 2700 1550 1150 应收账款 2100 2100 ―― 存货 1740 1240 500 其他应付款 （300） 0 （300） 应付账款 （1200） （1200） 0 不包括递延所得税的 可辨认资产、负债的 公允价值 5040 3690 1350null3.企业会计准则－－所得税例： 假定B企业适用的所得税税率为30％，则该项交易中应确认递延所得税负债及商誉金额如下： 可辨认净资产公允价值 5040 递延所得税负债（1350×30％） 405 可辨认资产、负债的公允价值 4635 商誉 1365 企业合并成本 6000 如果确认由商誉产生的递延所得税负债（1365×30%)，则会进一步增加商誉的价值(1365×30%) null3.企业会计准则－－所得税2.除企业合并以外的其他交易中,交易发生时既不影响会计利润,也不影响应纳税所得额 例：一项资产按会计规定确定的入账价值为200万元，但按税法规定，其计税基础为180万元，确认该暂时性差异的所得税影响将改变资产的历史成本 null3.企业会计准则－－所得税（二）递延所得税资产的确认： 原则：以可抵扣暂时性差异转回期间预计将获得的应税所得为限，确认相应的递延所得税资产 估计未来期间是否能够产生足够的应税所得时,包括以下两个方面: 一是未来期间的正常生产经营所得 二是应纳税暂时性差异转回 确认可抵扣亏损产生的递延所得税资产需提供相关证据 null3.企业会计准则－－所得税（二）递延所得税资产的确认： 特殊情况： 1.不属于企业合并，且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额 例：承租方对融资租入的固定资产入账价值的确定 会计：公允价值与最低租赁付款额现值中较低者 税收：租赁合同或协议中约定的租赁款 递延所得税资产的后续计量null3.企业会计准则－－所得税四、所得税的确认与计量 所得税包括当期所得税和递延所得税两个部分，其中： 当期所得税＝应纳税所得额×当期适用税率 递延所得税＝当期递延所得税负债的增加（－减少）－当期递延所得税资产的增加（＋减少）null3.企业会计准则－－所得税四、所得税的确认与计量 递延所得税费用的确认： 一般情况下 利润表 企业合并 调整商誉 确认时记入权益的交易 记入权益null3.企业会计准则－－所得税综合举例： 甲企业20×6年12月31日资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2600000 2000000 600000 存货 20000000 22000000 2000000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 600000 3000000 null3.企业会计准则－－所得税综合举例： 假定该企业适用的所得税税率为33％，20×6年按照税法规定确定的应纳税所得额为1000万元。预计该企业会持续盈利，能够获得足够的应纳税所得额。 应确认递延所得税资产＝300万×33％＝99万元 应确认递延所得税负债＝60万×33％＝19.8万元 应交所得税＝1000万×33％＝330万元null3.企业会计准则－－所得税20×6年： 确认所得税费用的会计处理： 借：所得税 2508000 递延所得税资产 990000 贷：应交税金－－应交所得税 3300000 递延所得税负债 198000null3.企业会计准则－－所得税20×7年资产负债表中部分项目情况如下： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 2800000 3800000 1000000 存货 26000000 26000000 预计负债 600000 0 600000无形资产 2000000 0 2000000 总计 2000000 1600000 null3.企业会计准则－－所得税分析： 1.期末应纳税暂时性差异 200万 期末递延所得税负债(200×33%) 66 期初递延所得税负债 19.8 递延所得税负债增加 46.2 2.期末可抵扣暂时性差异160万 期末递延所得税资产(160×33%) 52.8 期初递延所得税资产 99 递延所得税资产减少 46.2 null3.企业会计准则－－所得税假定20×7年该企业的应纳税所得额为2000万元,则: 应交所得税=2000×33%=660万 确认利润表中的所得税费用时: 借:所得税 7524000 贷:应交税金－－应交所得税 6600000 递延所得税负债 462000 递延所得税资产 462000 3.企业会计准则－－所得税3.企业会计准则－－所得税五、衔接规定 1.原采用应付税款法核算所得税的企业，首次执行 日,应首先调整有关资产、负债的账面价值，然后 计算确定计税基础，确认相关的递延所得税影响， 同时调整盈余公积和未分配利润3.企业会计准则－－所得税3.企业会计准则－－所得税五、衔接规定 例：某企业首次执行日有关资产、负债的账面价值 及计税基础如下表所示： 项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税 可抵扣 交易性金融资产 14000000 12000000 2000000 固定资产 42000000 36000000 6000000 无形资产 3000000 4200000 1200000 预计负债 1000000 0 1000000 总计 8000000 2200000 3.企业会计准则－－所得税3.企业会计准则－－所得税五、衔接规定 例：假定企业适用的所得税税率为33％，按10％提取 盈余公积，则： 借：递延所得税资产 726000 盈余公积 191400 利润分配--未分配利润 1722600 贷：递延所得税负债 2640000