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财会通讯
增值税的筹划技巧
宁波大红鹰职业技术学院 邢 军
由于我国对不同类别的增值税纳税人实行不同的税率,这就
要求纳税人在可能性和可操作性的前提下,寻求税务筹划的突破
口,具体而言可从以下几个方面入手:
一、对纳税人身份进行筹划
增值税纳税人身份的筹划主要包括两部分:其一是对增值税
一般纳税人和小规模纳税人身份的筹划;其二是对增值税纳税人
和营业税纳税人身份的筹划。这两部分筹划通常是通过计算无差
别平衡点的增值率进行。所谓无差别平衡点增值率是指两种类别
的纳税人税负相等时的增值额与销售额的比率。
( 一)一般纳税人和小规模纳税人身份的筹划。按照增值税
的计税原理,一般纳税人应缴纳的增值税是以增值额作为计税基
础的,其应缴纳的“ 增值税税额%销售额&增值率&增值税税率”。
而小规模纳税人的增值税是以不含税的全部收入作为计税基础
的,其应缴纳的“ 增值税税额%销售额&征收率”。二者税负相等时
的增值率就是无差别平衡点的增值率。由于“ 增值率%征收率’增
值税税率”,经计算,无差别平衡点的增值率分别为:增值税税率
为 $(),征收率为 #)时,增值率为 *+,!-);增值税税率为 $(),
征收率为 .)时,增值率为 !*,+*);增值税税率为 $*),征收率为
#)时,增值率为 .#,$+);增值税税率为 $*),征收率为 .)时,增
值率为 *",(()。
如某生产企业全年购进货物的总价为 $"/ 万元,适用的增值
税税率为 $()。假设全年预期不含税销售额为 $/" 万元,在这种
情况下,该企业如何进行增值税纳税身份的选择?
经测算该企业的增值率为 .")0( $/"1$"/)’$/"&$"")2,大
于无差别平衡点的增值率 *+,!-),当企业的增值率大于无差别平
衡点的增值率时,企业应选择小规模纳税人身份纳税。因此,该企
业可通过“ 分劈技术”将企业分劈为两个独立核算的实体,并将
两个实体的年销售额控制在 $"" 万元以下,按照小规模纳税人身
份申报缴纳增值税。假设该企业两个实体的年销售额都为 -" 万
元,该企业应缴纳的增值税为 $",/0( -"3-"))2万元,比一般纳
税人可节约税款 $,..0( $/"1$"/)&$()1$",/2万元。
如果增值税纳税人可抵扣的进项税额较多时,也可以采用无
差别平衡点的扣除率进行纳税人身份筹划。扣除率是扣除额与销
售额的比率,可根据( $1增值率)计算得出。根据增值率的计算结
果,得出无差别平衡点的扣除率分别为:增值税税率为 $(),征收
率为 #)时,扣除率为 #.,($);增值税税率为 $(),征收率为 .)
时,扣除率为 (#,.();增值税税率为 $*),征收率为 #)时,扣除率
为 +*,/+);增值税税率为 $*),征收率为 .)时,扣除率为
#-,!*)。
承前例,由于该企业的扣除金额为 $"/ 万元,其扣除率为 #")
( $"/’$/"&$"")),小于无差别平衡点的扣除率 #.,($),该企业也
应选择小规模纳税人身份纳税,节约的税款仍为 $,..万元。
( 二)增值税纳税人和营业税纳税人身份的筹划。增值税纳税
人和营业税纳税人身份的筹划,实际上是对纳税人混合销售行为
的税务筹划。混合销售行为是指一项销售行为既涉及应税货物又
涉及非应税劳务的行为。由于混合销售行为的应税货物与非应税
劳务具有紧密相连的从属关系,那么,纳税人发生的混合销售行为
应如何纳税呢?在通常情况下,当纳税人应税货物销售额占混合销
售总额的 +")以上时,需缴纳增值税;反之,纳税人非应税劳务销
售额占混合销售总额的 +")以上时,则需缴纳营业税。因此,纳税
人可事先通过控制应税货物和非应税劳务在混合销售中的比例,
实现选择较低税种的目的,从而确定相应的纳税人身份。
根据计税原理,一般纳税人应缴纳的“ 增值税税额%销售额&
增值率&增值税税率”;而营业税纳税人应缴纳的“ 营业税税额%
含税销售额&营业税税率%销售额&( $3增值税税率)&营业税税
率”。二者税负相同时的增值率即为无差别平衡点的增值率。“ 增
值率%( $3增值税税率)&营业税税率’增值税税率”,经计算,无差
别平衡点的增值率分别为:增值税税率为 $(),营业税税率为 +)
时4增值率为 *.,.$);增值税税率为 $(),营业税税率为 *)时,增
值率为 !",#+);增值税税率为 $*),营业税税率为 +)时,增值率
为 .*,.#);增值税税率为 $*),营业税税率为 *)时,增值率为
!","/)。
如某建筑装饰公司销售建筑材料,并代顾客装饰房屋,全年购
进装修材料 *"" 万元,增值税税额为 +$ 万元,装饰工程适用的营
业税税率为 *)。如果该公司预计全年可取得的总收入为 +"" 万
元,应如何进行税务筹划?
由于该公司的增值率为 !-,/)0( +""1*""1+$)’+""&$"")2,
大于无差别平衡点的增值率 !",#+),缴纳营业税税负较轻,因此,
该公司应合理安排材料销售收入和装饰工程收入的销售比重,使
公司符合营业税纳税人的条件,这样,每年可节约税款 #,#+0+""’
5$3$()6&$()1+$1+""&*)2万元。
对于增值税纳税人和营业税纳税人纳税身份的筹划,也可以
采用无差别平衡点的扣除率进行,其筹划原理与前面相同。
此外,对于小规模纳税人的混合销售行为,一般不需专门进行
增值税纳税人和营业税纳税人身份的筹划,因为按 #)征收增值税
的小规模纳税人,其增值税的税负要比适用 +)和 *)营业税的税
负略重,而按 .)征收增值税的小规模纳税人,其增值税的税负要
比适用 +)营业税的税负略轻,而比适用 *)营业税的税负略重。
二、兼营行为的税务筹划
增值税纳税人兼营行为的税务筹划,一般要考虑以下三种情况:
第一,纳税人兼营不同税率的货物及应税劳务。增值税纳税人
兼营不同税率的货物及应税劳务,应分别核算不同税率货物或应
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税劳务的销售额,分别计税;未分别核算销售额的,从高适用税率
征税。
如某商贸公司为增值税的一般纳税人,经营钢材、农机等,假
设全年钢材的购进价格为 $%" 万元,进项税额 !%&% 万元,预计不
含税销售额为 !’" 万元;购进农机的价格为 $"" 万元,进项税额
$( 万元,预计不含税销售额 $#" 万元,如果该公司对兼营业务没
有按商品类别进行分别核算销售额,其应缴纳的增值税为 !)&%
*+!’",$#"-.$/01( !%&%,$()2万元,如果按商品的类别进行分别核
算各自的销售额,则其应缴纳的增值税为 !(&$*+!’".$/01!%&%-,
( $#".$(01$()2万元,从而产生税收收益 #&’ 万元。
由此可见,对于纳税人兼营不同税率的货物及应税劳务,采
取分别核算销售额,分别计税形式对企业更为有利。因此,纳税人
在取得货物及应税劳务收入时,应尽可能分别核算销售额,如实
记账,并按适用的不同税率计算其应纳税额,从而实现合理的避
税。
第二,兼营非应税劳务。纳税人兼营非应税劳务,应分别核算
货物或应税劳务以及非应税劳务的销售额,按各自适用的税率分
别征收增值税和营业税。如果未分别核算或者不能准确核算货物
或应税劳务以及非应税劳务销售额的,其非应税劳务应与货物或
应税劳务一并征收增值税。
如某商贸公司为增值税一般纳税人,购入面粉 $’" 万元,增
值税税额为 $3&! 万元,该公司既对外直接销售面粉,又兼营餐饮
服务,购入面粉的 /"0用于对外直接销售,预计可获得不含税收
入 $!% 万元,("0用于餐饮服务,进行加工面条、馒头制品,预计可
获得不含税收入 /% 万元。如果该公司未分别核算或者不能准确
核算货物和非应税劳务的销售额,其非应税劳务应与货物一并缴
纳增值税,其税额为 /&3*( $!%,/%).$(01$3&!2万元。而如果事先
经过筹划,对货物和应税劳务分别核算销售额,则应缴纳的税款
为 /&!# *( $!%.$(01$3&!./"0),/%.%02 万元。从而可节约税款
"&%’ 万元。
承前例,假设该商贸公司为小规模纳税人,适用的征收率为
’0,价格仍不变,若分别核算销售额,其应缴纳的税额为 3&/%
( $!%.’0,/%.%0)万元。若未分别核算销售额,则其应缴纳的税
额为 3*( $!%,/%).’02万元。
由此可见,作为增值税一般纳税人和适用 #0征收率的小规
模纳税人,对兼营非应税劳务,采取分别核算销售额的方式较好,
而对适用 ’0征收率的小规模商业企业,则采取未分别核算销售
额的方式有利。
第三,兼营免税、减税项目。纳税人兼营免税、减税项目行为,
应当单独核算免税、减税项目的销售额;未单独核算销售额的,不
得免税、减税。因此,当纳税人兼营了免税、减税项目时,应尽可能
单独核算免税、减税项目的销售额,从而实现降低税负之目的。
三、进项税额的税务筹划
对于进项税额的筹划,实际是增值税一般纳税人对进货单位
选择的筹划。一般纳税人从一般纳税人企业中购进的进项税额实
行凭增值税专用发票抵扣
,只要取得了增值税专用发票,就
可以依法进行进项税额抵扣,而一般纳税人从小规模纳税人购进
货物时,只允许抵扣由税务部门开具的 #0或 ’0的增值税税款,
这样,小规模纳税人要使一般纳税人从本企业购货,就必然要在销
货价格上给予折扣,一般纳税人对于小规模纳税人所提供的折扣
价格是否可取,往往通过计算无差别平衡点的销售折扣率来进行
判别。所谓无差别平衡点的销售折扣率是指小规模纳税人的含税
价格与一般纳税人含税价格的比率。“ 销售折扣率( 含税)4*( $,
征收率).( $1增值税税率.城市维护建设税税率与教育费附加征
收率之和)256( $,增值税税率).*$1征收率.( 城市维护建设税税
率与教育费附加征收率之和27”。
如某公司系增值税一般纳税人,购进生产用原材料一批,若从
一般纳税人手中购买,含税总价 $$/ 万元,可取得增值税专用发
票,该货物适用税率为 $/0;若从小规模纳税人手中购买,含税总
价 $"# 万元,可取得由税务所代开的增值税税款发票 # 万元,该公
司适用的城市维护建设税税率与教育费附加征收率之和为 $"0,
该公司怎样选择进货途径呢?
经测算无差别平衡点的销售折扣率为 3)"0*( $,#0).( $1
$/0.$"0)25*( $,$/0).( $1#0.$"0)2,也就是临界点的含税折
扣价格应为 $"’&3(( $$/.3)"0)万元。由于小规模纳税人提供
的货物含税价格为 $"# 万元,高于 $"’&3( 万元时,因此,该企业应
选择从一般纳税人手中购货,这样,可节约购货成本 $&$/( $"#1
$"’&3()万元。
而对于小规模纳税人来说,由于实行按 #0或 ’0的征收率进
行计税,而且进项税额不得抵扣,因此,在通常情况下,只需比较供
货单位的含税价格的高低,从中选择价格较低的供货单位就可以
了。
另外,对增值税进行筹划应注意如下事项:
首先,合理避税,降低税务筹划风险。纳税人进行增值税筹划
时,必须在法律、税收法规容许的范围内进行,杜绝纳税人认为税
务筹划就是尽可能少交税的错误观点,税务筹划是合理的避税行
为,是纳税人合法、合理优化税收的活动,与偷税、骗税、抗税、欠税
有着本质的区别,纳税人必须合理把握好尺度。
其次,灵活掌握税收政策,寻找最佳的避税切入点。增值税纳
税人对增值税的筹划应贯穿企业经营的全过程,纳税人只有在详
细了解有关税收法律、法规的前提下,才能对增值税的纳税活动
进行有效的筹划,实现合理的避税,这就要求纳税人时刻关注国
家相关法律、法规的变更,降低或减少因信息滞后而造成经济损
失。
第三,树立正确的税务筹划意识、遵循效益原则。纳税人进行
增值税税务筹划,是在减轻税负、获取税收利益的基础上完成的,
在筹划过程中,要树立正确的税收筹划观,不能为达到偷税、骗税
等违法目的而去筹划。在税务筹划中要遵循成本—效益原则、风
险—效益原则,以最低的风险,获取最大的税收利益,否则税务筹
划就失去了意义。
纳税人进行增值税税务筹划的手段和途径,不因囿于本文所
述的这些。在实际的税务筹划中,纳税人还可以充分利用商品的销
售方式、货款结算方式、出口退税政策以及税收优惠政策等,进行
多渠道、多形式的筹划,从而确保企业在符合法律、法规的前提下,
合理避税,获得最大的经济利益。
( 编辑 欧阳万萍)
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