中级实务中最难学的

2009中级会计实务辅导资料七 西财会计培训中心68000116 第七章 长期股权投资 一、本章考情 1．本章在考试中处于特别重要的地位，几乎每年必考大题；2004年单独考了一道计算题，其他年份结合合并#财务报表#来考，考生一定要高度重视。 2.本章重点有两个：长期股权投资成本法和权益法的核算。 3.本章复习：本章应按“投资时、持有期间、处置时”三个步骤进行复习，在长期股权投资的核算掌握得非常好时，将其与债务重组、非货币性资产交换、重大差错更正、负债表日后事项、合并财务报表编制等考点结合复习。 4、新教材的变化：在长期股权投资采用权益法核算，在确认投资收益时，应该抵销投资企业和被投资企业未实现内部损益后确认投资收益。由旧准则下的“不完全权益法”改为国际上通行的“完全权益法”。 二、本章考点精讲 长期股权投资首先应掌握核算范围，然后分别掌握成本法和权益法及其二者之间的转换。 【考点一】长期股权投资准则的范围 新准则下长期股权投资核算的范围和相应的核算方法归类如下： 项目 核算范围 核算方法 长期股权 对于公司投资（大于50%） 成本法 投资 对合营企业投资（50%） 权益法 对联营企业投资（20%小于比例 小于50%） 权益法 对不具有控制、共同控制或重大影响， 在活跃市场没有报价且公允价值不能 成本法 可靠计量的权益性投资（小于20%） 【考点二】成本法的核算 成本法，是指投资按成本计价的方法。下列情况下，企业应运用成本法核算长期股权投资: (1) 投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资采用成本法核算。这是应注意的一个重大变化。 对子公司采用成本法核算的原因，按照国际会计准则的解析是：“尽管权益法可能为使用者提供一些损益的信息，类似于通过合并得到的信息，但理事会注意到，这些信息已反映在投资者的经济主体财务报表中并且不需要向其单独财务报表的使用者提供。对于单独报表来说，重点应集中在投资资产的业绩反映上。理事会的结论是，采用成本法编制的独立财务报表具有相关性”。由于国际会计准则对子公司的投资采取成本法核算，本次新准则采取了与国际会计准则一致的做法。 （2）投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资。应特别注意的是,1.从证券市场购入的长期持有的股票，如果没有重大影响，应作为可供出售的金融资产，不能作为长期股权投资，因为其在活跃市场上有报价。2.如果从证券市场上购入的股票达到重大影响、共同控制和控制，应作为长期股权投资。 成本法的核算分为投资时、持有期间和处置时三个步骤： （1） 投资时的核算（投资成本） 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本，应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。下面分别说明这两种情况： 1. 企业合并形成的长期股权投资的初始计量 （1） 企业合并概述 企业合并，是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并可作如下分类： 【1】 以合并方式为基础，企业合并可分为吸收合并、新设合并和控股合并。只有控股合并才会形成长期股权投资。 【2】 以是否在同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 应注意的是：在同一控制下的企业合并，因为难有公允价值，因此采用“账面价值”入账；在非同一控制下，应采用“公允价值”入账。这两种做法，就是下面确定长期股权投资初始成本的思路。 （2） 企业合并形成的长期股权投资，应当按照下列规定其初始投资成本： 【1】 同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本 与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。 【2】 非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本。 （1） 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得多被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。 （2） 通过多次交换加以分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 2. 非企业合并形成的长期股权投资的初始计量 除企业合并形成的长期股权投资以外，其他方式取得的长期股权投资，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （1） 以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。其账务处理是： 借：长期股权投资 贷：银行存款 （2） 以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 （3） 投资者投入的长期股权投资，应当按照投资或约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 （2） 持有期间的核算 成本法下，持有期间有两件事：现金股利的处理和期末计提资产减值： 1. 现金股利的处理 （1） 在成本法下，长期股权投资应当按照初始投资成本计量。追加或收回投资应当调整长期股权投资的成本。 被投资单位宣告分派的现金股利或利润，确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回（清算性股利）。 （2） 通常情况下，投资企业在取得投资当年自被投资单位分得的现金股利或利润应作为投资成本的收回；以后年度，被投资单位累计分派的现金股利或利润超过投资以后至上年末止被投资单位累计实现净利润的，投资企业按照持股比例计算应享有的部分应作为投资成本的收回。成本法下收到股利的账务处理是： 借：应收股利 贷：长期股权投资 2、期末计提减值 （1） 对子公司的投资，应当按照“资产减值”准则的规定处理。 （2） 按照成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值（即一般持股比例小于20%），应当按照“金融工具确认和计量”准则有关规定处理。 在按照上述规定计算除应计提减值的金额后，计提减值的账务处理是： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 （3） 处置时的核算 处置长期股权投资，核心问题是确定转让损益：应将长期股权投资账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是： 借：银行存款（收到的价款） 长期股权投资减值准备 贷：长期股权投资 贷或借：投资收益 【考点三】权益法的核算 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。 投资企业对被投资单位具有共同控制（即合营企业）或重大影响（即联营企业）的长期股权投资，应当采用权益法核算。 长期股权投资权益法的核算分为三步：投资时、持有期间和处置时的核算。 （1） 投资时的核算 投资时的核算应先确定初始投资成本，然后对初始投资成本进行调整： 1。确定初始投资成本 长期股权投资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与上述成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本： （1）以支付现金取得的长期股权投资，应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金及其他必要支出。企业取得长期股权投资，实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收项目处理。 （2）以发行权益性证券取得的长期股权投资，应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本。 （3）投资者投入的长期股权投资，应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 2。调整初始投资成本 （1）长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。 （2）长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益（营业外收入，视同捐赠利得），同时调整长期股权投资的成本。账务处理是： 借：长期股权投资-----**公司（成本） 贷：营业外收入 （二）持有期间的核算 采用权益法核算下，持有期间有二件事：确认权益、计提减值： 1。确认权益 （1）由于被投资企业净利润的变动，投资企业应确认投资收益，同时调整长期股权投资。应注意： 【1】 一般情况下，投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有或应分担的被投资单位实现的净损益的份额，确认投资损益并调整长期股权投资的账面价值。 投资企业按照被投资单位宣告分派的利润或现金股利计算应分得的部分，相应减少长期股权投资的账面价值。其账务处理是： 借：长期股权投资----**公司（损益调整） 贷：投资收益 借：应收股利 贷：长期股权投资---**公司（损益调整） 【2】 投资企业确认被投资单位发生的净亏损，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。 其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期性的应收项目，如企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。 企业存在其他实质上构成被投资单位净投资的长期权益项目以及负有承担额外损失义务的情况下，在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值；如果长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期权益的账面价值（即冲减长期应收款）；在进行上述处理后，按照投资合同或协议约定权益仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认负债，计入当期投资损失。 【3】 投资权益在确认享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后确认。 需要考虑的调整因素有：一是被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致，应按投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整；二是以取得投资时被投资单位固定资产、无形资产公允价值为基础计提的折旧额或摊销额，以及以投资企业取得投资时公允价值为基础计算确定的资产减值准备金额等对投资单位净利润的影响。 【4】 在确认投资收益时，除考虑公允价值的调整外，对于投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予以抵消。即，投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照持股比例计算归属于投资企业的部分应当予以抵消，在此基础上确认投资损益，投资企业与被投资单位发生的内部交易损失，按照《企业会计准则第8号---资产减值》等规定，属于资产减值损失的应当全额确认。投资企业对于纳入其合并范围的子公司与其联营企业及合营企业之间发生的内部交易损益，也应当按照上述原则进行抵消，在此基础上确认投资损益。 该未实现的内部交易损益的抵消既包括顺流交易也包括逆流交易，其中顺流交易是指投资企业向其联营企业或合营企业出售资产，逆流交易是指联营企业和合营企业向投资企业出售资产。当该为实现的内部交易损益体现在投资企业或其联营企业、合营企业持有的资产账面价值中时，相关的损益在计算确认投资损益时应予抵消。 A对于联营企业或合营企业向投资企业出售资产的逆流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响。当投资方自其联营企业或合营企业购买资产时，在将该资产出售给外部独立的第三方之前，不应确认联营企业或合营企业因该交易产生的损益中本企业应享有的部分。 B因逆流交易产生的未实现内部交易损益，在未对外部独立第三方出售之前，体现在投资方持有资产的账面价值当中。投资企业对外编制合并财务报表的，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内部交易损益的资产账面价值进行调整，抵消有关资产账面价值中包含的为实现的内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资。 C对于投资企业向联营企业或合营企业出售资产的顺流交易，在该交易存在未实现内部交易损益的情况下（即有关资产未对外部独立第三方出售），投资企业在采用权益法计算确认应享有联营企业或合营企业的投资损益时，应抵消该未实现内部交易损益的影响，同时调整对联营企业或合营企业长期股权投资的账面价值，当投资企业向联营企业或合营企业出资或将资产出售给联营企业或合营企业，同时有关资产由联营企业或合营企业持有时，投资方因投出或出售资产应确认的损益仅限于与联营企业或合营企业其他投资者交易的部分。即在顺流交易中，投资方投出资产或出售资产给其联营企业或合营企业产生的损益中，按照持股比例计算确定归属于本企业的部分不予确认。 （2） 被投资企业净利润以外的权益变动（资本公积），投资企业应确认资本公积（其他资本公积），同时调整长期股权投资。 投资企业对于被投资单位除净损益外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，企业按照持股比例计算应享有或承担的部分，调整长期股权投资的账面价值。同时增加或减少资本公积（其他资本公积）。投资企业的账务处理是： 借：长期股权投资----**公司（其他权益变动） 贷：资本公积-----其他资本公积 2。期末计提减值 长期股权投资采用权益法核算时，计提资产减值应收按照“资产减值”准则有关规定处理。计提减值的账务处理是： 借：资产减值损失 贷：长期股权投资减值准备 （2） 处置时的核算（确定转让损益） 处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入当期损益（投资收益）。同时因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者收益的部分职按相应比例转入当期损益（投资收益）。处置时的账务处理是： 借：银行存款 长期股权投资减账准备 准备公积----其他公积 贷：长期股权投资---**公司（成本） ----**公司（损益调整） ----**公司（其他权益变动） 投资收益（借或贷） 　　三考点精析 1.2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为2000万元，投资时乙公司各项可辩认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可辩认净资产公允价值及账面价值的总额均为7000万元，甲公司取得投资后即派人参与乙公司生产经营决策，但无法对乙公司实施控制。乙公司2007年实现净利润500万元，假定不考虑所得税因素，该项投资对甲公司2007年度损益的影响金额为（  ）万元。 （2007年） A.50 　　B.100 　　C.150 　　D.250 ［参考答案］：D 　　［答案解析］：会计分录应是： 　　借：长期股权投资――乙公司（成本）2100 　　　　贷：银行存款                      2000 　　　　营业外收入                     100 　　被投资当年实现的净利润为500万元，投资方应根据持股比例计算应享有的份额500×30％＝150万元，作分录： 　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）   150 　　　　贷：投资收益                               150 2.2007年3月20日，甲公司合并乙企业，该项合并属于同一控制下的企业合并。合并中，甲公司发行本公司普通股1 000万股（每股面值1元，市价为2.1元），作为对价取得乙企业60%股权。合并日，乙企业的净资产账面价值为3 200万元，公允价值为3 500万元。假定合并前双方采用的会计政策及会计期间均相同。不考虑其他因素，甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本为（）万元。（2008年） 　　A.1 920 　　B.2 100 　　C.3 200 　　D.3 500 　　「答案」 A 　　「解析」 甲公司对乙企业长期股权投资的初始投资成本＝3200×60％＝1920（万元） 　　同一控制下企业合并，合并方以发行权益性证券作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。按照发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资初始投资成本与所发行股份面值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积不足冲减的，调整留存收益。所以此题分录为： 　　借：长期股权投资1920（3200×60％） 　　　　贷：股本1000 　　　　　　资本公积——股本溢价920 　　　3.2007年1月2日，甲公司以货币资金取得乙公司30%的股权，初始投资成本为4 000万元；当日，乙公司可辨认净资产公允价值为14 000万元，与其账面价值相同。甲公司取得投资后即派人参与乙公司的生产经营决策，但未能对乙公司形成控制。乙公司2007年实现净利润1 000万元。假定不考虑所得税等其他因素，2007年甲公司下列各项与该项投资相关的会计处理中，正确的有（　）。　（2008年）中华会计网校 　　A.确认商誉200万元 　　B.确认营业外收入200万元 　　C.确认投资收益300万元 　　D.确认资本公积200万元　中华会计网校 　　「答案」 BC 　　「解析」此题分录为： 　　2007年1月2日 　　借：长期股权投资4200（14000×30％） 　　　　贷：银行存款4000 　　　　　　营业外收入200 　　2007年12月31日 　　借：长期股权投资——乙公司（损益调整）300（1000×30％） 　　　　贷：投资收益300 　　由此可知，甲公司应该确认营业外收入200万元，确认投资收益300万元。　中华会计网校　　 4．企业处置长期股权投资时，正确的处理方法有(AC )。 A．处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入投资收益 B．处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款的差额，应当计入营业外收入 C．采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入投资收益 D．采用权益法核算的长期股权投资，因被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动而计入所有者权益的，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入营业外收入 5．非同一控制下的企业合并，购买方在购买日应当区别下列情况确定合并成本，并将其作为长期股权投资的初始投资成本( ABCD )。 A．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而支付的资产、发行或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值 B．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和 C．购买方进行企业合并发生的各项直接相关费用 D．在合并合同协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本 6．甲股份有限公司(以下简称甲公司)2007年度至2009年度与长期股权投资相关的业务如下： (1)2007年1月1日，甲公司以一块土地使用权作为对价，取得了乙公司30％的股权，对乙公司的财务和经营决策具有重大影响。该土地使用权的账面余额为3 000万元，累计摊销200万元，账面价值为2 800万元，公允价值为4 000万元、当日，乙公司的所有者权益为3 600万元，其中股本为3 200万元，资本公积为200万元，盈余公积为200万元。投资日，乙公司除办公楼的账面价值8 000万元与其公允价值日8500万元有较大差异外，其余资产、负债的账面价值与其公允价值变化不大。该办公楼剩余折旧年限为20年，预计净残值为0，按直线法计提折旧。 (2)2007年度，乙公司实现净利润3 000万元，除此之外 没有其他所有者权益的活动、 (3)2008年斗月，乙公司宣告分配利润700万元，并于当月发放完毕 (4)2008年度，乙公司发生净亏损2 000万元，由于可供 出售金融资产业务增加资本公积400万元。 (5)2008年12月31日，甲公司对乙公司投资出现减值 的迹象，甲公司在综合考虑各有关因素的基础上，估计对乙公司投资的可收回金额为3950万元。 (6)2009年1月25，甲公司将其在乙公司的投资全部对外转让，转让价款3 880万元，相关股权手续已办妥，转让价款已收存银行(不考虑转让过程发生的相关税费)。 要求： (1)指出甲公司对乙公司投资应采取何种核算方法。 (2)编制与甲公司、乙公司长期股权投资有关的会计分录(假定不考虑相关税费)。(“长期股权投资”写出明细科目；答案中的金额单位用万元表示) 1．(1)甲公司对乙公司长期股权投资应采用权益法核算。新会计准则规定，对联营企业和合营企业应采用权益法核算，对子公司投资和没有重大影响、公允价值不能可靠计量的长期股权投资应采用成本法。 (2)①2007年1月1日投资时：借：长期股权投资——乙公司(投资成本)4000，累计摊销200；贷：无形资产——土地使用权3 000，营业外收入1200(4000－2 800)。 ②2007年末确认权益：以公允价值为基础应调整的折旧额＝(8500－8 000)÷20=500÷20=25(万元)，不考虑所得税影响，使净利润减少25万元。调整后的净利润＝3 000－25=2975(万元)；应确认投资收益＝2 975×30％=892.5(万元)。借：长期股权投资——乙公司(损益调整)892.5；贷：投资收益892.5。 ③2008年4月分配利润：借：应收股利210(700×30％)；贷：长期股权投资——乙公司(损益调整)210。借：银行存款210；贷：应收股利210。 ④2008末确认权益：调整后的净利润＝－2 000－25＝—2025(万元)。借：投资收益607.5(2 025×30％)；贷：长期股权投资——乙公司(损益调整)607.5。借：长期股权投资——乙公司(其他权益变动)120；贷：资本公积——其他资本公积120(400×30％)。 ⑤2008年末计提减值：计提减值前，长期股权投资账面余额＝4000+892.5－210－607.5+120=4195(万元)；应计提减值准备＝4195－3950=245(万元)。借：资产减值损失245：贷：长期股权投资减值准备245。 ⑥转让时：借：银行存款3 880，长期股权投资减值准备245，资本公积——其他资本公积120；贷：长期股权投资——乙公司(投资成本)4000、——乙公司(损益调整)75、——乙公司(其他权益变动)120，投资收益50。