专题讲解：总部资产、商誉、资产组减值处理

8 / 9 大家网 TopSage.com TopSage.com 大家论坛会计考试专区 1 / 10 专题讲解：总部资产、商誉、资产组减值处理 1.概述 资产组的认定： 应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据，同时还应该考虑企业的行政管理问题，资产组基本的思想是独立产生现金流量，但是行政管理的需要也决定了资产组的认定问题。作为教材的理论探讨上看，独立产生现金流量还是很主要的一个。因此，看它是否能独立的产生现金流入是认定资产组的最关键因素。资产组一经确定后，在各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。 2.处理概述 资产组减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊： 首先是抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。然后，根据资产组中的除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重。按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去处置费用后的净额(如可确定的)，该资产预计未来现金流量的现值(如可确定的)和零。 3.会计处理 例题1：07年正保公司吸收合并了非同一控制下甲公司。正保公司取得一条生产线，确认商誉20万元，该生产线由A、B、C三台机器组成，账面净额分别为40万元、60万元和100万元，该条生产线独立产生现金流量，机器A可收回金额为35万元，该条生产线未来现金流量的现值为130万元。 解析：资产租账面价值＝40＋60＋100＝200(万元)，可收回金额为130万元，应该确认减值＝200 - 130＝70(万元) 首先抵减商誉的价值，该条生产线应该分摊的减值＝70 - 20＝50(万元)，确定机器A、B、C各自分摊比例：20％、30％和50％，一次分摊减值分别为10万元、15万元和25万元；其中机器A最多分担减值＝40 - 35＝5万元，所以多分担的减值在机器B、C之间分担，B机器分摊比例＝60/(60＋100)＝37.5％，机器C分摊比例为62.5％，所以机器B分摊减值合计＝15＋5×37.5％＝16.9(万元)；机器C分摊减值合计＝25＋5×62.5％＝28.1(万元) 4.经典例题 甲股份有限公司(以下简称甲公司)系上市公司。甲公司的一条生产线由专利权M,设备N以及设备H组成，专门用于生产产品A.该生产线于2000年1月1日投产。至2005年12月31日已连续生产了5年；产品A存在活跃市场。生产线生产的产品A经包装机Y进行外包装对外出售。 1、产品A生产线及包装机Y的有关资料如下： (1)专利权M于2000年1月380万元取得。专门用于生产产品A.甲公司预计该专利权的使用年限为8年。釆用直线法摊销。预计净残值为0.该专利权除用于生产产品外，无其他的用途。 (2)专用设备N和H是为生产产品A专门订制的。除生产产品A外，无其他用途。专用设备N系甲公司于1999年12月12日购入。原价格1800万元。购入后即达到期预定可使用状态。设备N的预计使用年限为8年。预计净残值为0.釆用年限平均法计提折旧。 专用设备H系甲公司于1999年12月19日购入。原价格400万元。购入后即达到预定可使用状态。设备C的预计使用年限为8年，预计净残值为0.釆用直线法计提折旧。 (3)包装机Y系甲公司于1999年12月23日购入。原价为160万元。用于对公司生产的部分产品(包括产品A.进行外包装。该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按市场价格向包装车间内部结算包装费。除用于本公司产品的包装外，还用该机器承担其他企业的产品包装。收取包装费。该机器的预计使用年限为8年。预计净残值为0.釆用年限平均法计提折旧。 2、2005年，市场上出现了同类的产品A的替代品。产品A市价下降。销量下降。出现减值的迹象。2005年12月31日。甲公司对与产品A有关资产进行减值测试。 (1)2005年12月31日，专利权M的公允价值为100万元。如将其处置。预计将发生相关费用10万元。无法独立确定其未来现金流量现值。设备N和设备H的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量均无法确定。包装机Y的公允价值为60万元。如处置预计将发生的费用为3万元。根据其预计提供包装服务的收费情况来计算。其未来现金流量现值为65万元。 (2)甲公司管理层2005年末批准的财务预算中与产品A生产线预计未来现金流量有关的资料如下所示(有关现金流量均发生于年末。各年末不存在与产品A相关的存货，收入，支出均不含增值税)单位是万元。 产品A销售收入：1100(2006)、1000(2007)、820(2008)； 上年销售产品A产生应收账款将于本年收回：0(2006)、20(2007)、100(2008)； 本年销售产品A产生的应收账款将于下年收回：30(2006)、70(2007)、20(2008)； 购买生产产品A的材料支付现金：580(2006)、500(2007)、500(2008)； 以现金支付职工薪酬：170(2006)、150(2007)、150(2008)； 其他现金支出(包括支付的包装费)：100(2006)、120(2007)、100(2008)。 (3)甲公司的增量借款年利率为5％(税前)。公司认为5％是产品A生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下： 1年的5％复利现值系数：0.9524 2年的5％复利现值系数：0.907 3年的5％复利现值系数：0.8638 3、其他相关的资料： (1)甲公司与生产产品A及相关的资产在2005年以前没有发生减值。 (2)甲公司不存在可分摊到产品A和相关资产的总部资产和商誉价值。 (3)本题中有关事项均具有重要性。 (4)本题中不考虑中期及所得税影响。 要求： (1)判断确定甲公司与生产产品A相关的各项资产中，哪些资产构成资产组。并说明理由。 (2)计算确定甲司与生产产品A的资产组未来每一期间的现金净流量及2005年12月31日预计未来现金流量的现值。 (3)计算包装机Y在2005年12月31日的可收回金额。 (4)填写甲公司2005年12月31日与生产产品A相关的资产组减值测试表。表中所列资产不属于资产组的。不予以填列。 (5)编制甲公司2005年12月31日计提资产减值准备的会计分录。 (答案中的金额单位以万元表示，结果保留俩位小数)。 [例题答案] 1、专利权M设备N以及设备H组成的生产线构成资产组。且产品A存在活跃的市场。且部分的产品包装对外出售。 Y包装机独产考虑其计提减值。因为Y包装机除用于本公司产品的包装外，还承接其他企业产品外包装，收取包装费。可产生独立的现金流。 2、与生产产品A相关的资产组未来每一期现金流量。 2006年现金流量＝1100 - 30 - 580 - 170 - 100＝220(万元)。 2007年现金流量＝1000＋20 - 70 - 500 - 150 - 120＝180(万元)。 2008年现金流量＝820＋100 - 20 - 500 - 150 - 100＝150(万元)。 3、Y包装机的可收回金额公允价值减去处置费用后的净额＝60 - 3＝57(万元)，未来现金流量为65万元。Y包装的可收回金额为65万元。 4、资产组减值测试表： 账面价值：95(专利权M)、450(设备N)、100(设备H)、645(资产组)； 可收回金额：502.36(资产组)； 减值损失：142.64(资产组)； 减值损失分摊比例：14.7％(专利权M)、69.8％(设备N)、15.5％(设备H)； 分摊减值损失：5(专利权M)、99.56(设备N)、22.11(设备H)； 分摊后账面价值：：90(专利权M)、350.44(设备N)、77.89(设备H)； 尚未分摊的减值损失：15.97(资产组)； 二次分摊比例：81.62％(设备N)、18.38％(设备H)； 二次分摊减值损失：13.04(设备N)、2.93(设备H)； 二次分摊后应确认减值损失总额：5(专利权M)、112.60(设备N)、25.04(设备H)、142.64(资产组)； 二次分摊后账面价值：90(专利权M)、337.4(设备N)、74.96(设备H)、502.36(资产组)。 5、会计分录： 借：资产减值损失142.64 贷：无形资产减值准备5 固定资产减值准备 - 设备N 112.60 - 设备H 25.04 商誉减值的会计处理 1.概述 教材中说的商誉的减值问题，这里的商誉更多指的是集团公司对于集团内部子公司的净资产减值的处理。所以涉及到商誉的减值问题，肯定是集团公司角度的考虑。控股合并和吸收合并商誉至于商誉的的计算问题需要区分同一控制还是非同一控制两种情况。 如果是同一控制下企业合并的，商誉就是合并方付出的实际成本大于应该享有的被合并单位的所有者权益的份额的部分；非同一控制下企业合并，商誉就是企业实际付出的成本大于应该享有的被合并单位的可辨认净资产公允价值的份额的部分。在以后年度合并报表的时候商誉的价值可能会随着被合并方的可辨认净资产公允价值的变动而变化。 商誉的减值的处理，就是把集团公司的子公司看作一个资产组，考察整个子公司的净资产的减值情况，确认的减值首先应该递减商誉的价值，然后才是净资产的减值，一定要注意这样一个顺序。 2.处理概述 (1)首先要对于不含有商誉的资产组进行减值测试。如果资产组发生价值了，那么商誉整体确认减值，把计算出来的减值确认为资产组的减值。如果不包含商誉的资产组没有发生减值的，需要进入第二步。 (2)对包含商誉的资产组进行减值测试。如果发生减值的应该先抵减商誉的价值；其中对于商誉减值的部分应该按照股权比例确定集团公司应该反映的商誉减值准备；同时对于资产组来说，确认的减值仍然需要按照股权比例计算应该分担的减值，确认为当期的减值损失。 3.会计处理 例题2：承接例题1的条件，计算商誉的减值，区分下面两种情况计算商誉的减值，包含商誉的资产组账面价值＝200＋20＝220，不包含商誉的资产组为200万。 (1)资产租可收回金额为190万，确认商誉减值 (2)资产组可守护金额为210万，确认商誉减值。 解析：(1)对不包含剩余的资产组减值测试：应该确认的减值＝200 - 190＝10，商誉20万已经全部减值，同时资产组还应该确认减值10万。 借：资产减值损失30 贷：商誉减值准备20 资产组减值准备10 (2)对不包含商誉的资产组进行减值测试：账面价值小于可守护金额210；那么对包含商誉的资产组进行减值测试：应该确认减值＝220 - 210＝10万： 借：资产减值损失10 贷：商誉减值准备10 4.经典例题 正保公司在2006年1月1日以3000万元的价格收购了黄河公司80％股份。在购买日，黄河公司可辨认资产的公允价值为2800万元，没有负债，假定黄河公司所有资产被认定为一个资产组。且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了时进行减值测试。黄河公司2006年年末可辨认净资产的公允价值为2500万元。资产组(黄河公司)在2006年年末的可收回金额为1800万元。假定黄河公司2006年年末可辨认资产包括一项固定资产和一项无形资产及一批存货。其账面价值分别为1300万元，800万元和600万元。 要求：(1)正保公司在其合并日的合并账务报表中确认的商誉和少数股东权益。 (2)计算资产组(黄河公司)在2006年年末资产组账面价值(包括完全商誉)。 (3)计算资产组(黄河公司)减值损失并确认每一项资产减值损失。 (4)编制资产减值损失的会计分录。(答案金额单位用万元表示，结果保留俩位小数)。 [例题答案] (1)正保公司在其合并日的合并财务报表中确认的商誉＝3000 - 2800×80％＝760(万元)。少数股东权益＝2800×20％＝560(万元)。 (2)合并报表反映的账面价值＝2500＋760＝3260(万元)。 计算归属于少数股东权益的商誉价值＝(3000/80％ - 2800)×20％＝190(万元) 资产组账面价值(包括完全商誉)＝3260＋190＝3450？(万元)。 (3)资产组(黄河公司)减值损失＝3450 - 1800＝1650(万元)。公司应当首先将1650万元减值损失分摊到商誉减值损失。其中分摊少数股东权益为190万元。剩余的1460万元应当在归属于母公司的商誉和黄河公司可辨认资产之间进行分摊。应确认商誉减值损失为760万元。另外应该确认相应的资产减值损失： 固定资产应分摊减值损失＝(1460 - 760)×1300/(1300＋800＋600)×80％＝337.04×80％＝269.63(万元)。 无形资产应分摊减值损失＝(1460 - 760)×800/(1300＋800＋600)×80％＝207.41×80％＝165.93(万元)。 存货应分摊的减值损失＝＝(1460 - 760)×600/(1300＋800＋600)×80％＝155.56×80％＝124.45(万元)。 (4)商誉减值损失的账务处理： 借：资产减值损失760 贷：商誉减值准备760 借：资产减值损失560.01 贷：固定资产减值准备269.63 无形资产减值准备165.93 存货跌价准备124.45 总部资产减值的会计处理 1.概述 需要注意的是对于各个资产组来说，各自的现金流量已经给出了，这个现金流量是这个资产组考虑了可以分摊的总部资产以后的现金流量。 对于各个资产组和不可分摊的总部资产联合组成的资产组来说，这个时候的现金流量一般可以认定为是各个资产组的现金流量的综合。严格的说各个资产组的现金流量是考虑了整个总部资产在内的现金流量，那么在比较可以分摊的总部资产减值的时候，用这个包含了所有的总部资产因素的现金流量是不太合适的，但是正是因为总部资产有一部分不能合理分摊，那么也决定了现金流量部分是不能够区分总部资产的影响的。 2.处理概述 (1)总部资产中部分可以合理分摊到资产组：关键问题是分摊比例的确认和减值的确认，重点需要注意减值的分摊，按照账面价值为基础确定分摊比例。 (2)总部资产中部分不能合理分摊到资产组：首先考虑能够合理分摊到资产组的总部资产减值，比较各个分摊到总部资产的资产组的减值，按第一点确认减值得出各个资产组账面价值。 然后把不能分摊的总部资产和各个资产组合并确认为一个大的资产组，然后根据各个资产组的账面价值为基础确定资产组减值的分摊比例。 3.会计处理 例题3：正保公司拥有A、B、C三个资产组，07年末三个资产组账面价值分别为200万、300万和500万，可收回金额分别为210万、320万和530万，总部资产为200万，可以合理分摊到资产组的总部资产为150万，计算总部资产应该分摊的减值。 解析：先把可以分摊的总部资产分摊到资产组A、B、C分别为：30万、45万和75万，其中分到资产组的总部资产分摊减值分别为：3万、3万和6万，这个时候，各个资产组账面价值：183万、278万和461万，总部资产账面价值＝188万，总体账面价值总计＝1110，资产组可收回金额假设为1200，那么总体不再进一步确认减值损失。如果整体可收回金额为1000万，还需要继续确认减值110万，在总部资产和资产组之间按照账面价值比例分摊。 会计处理： 借：资产减值损失90 贷：固定资产减值准备90 4.经典例题 正保公司拥有X, Y及Z三个资产组。在2008年末，这三个资产组的账面价值分别为100万元，160万元和200万元(都不含有商誉)。这三个资产组为三条生产线。预计使用寿命分别为：10年，20年，20年。釆用直线法计提折旧，由于正保公司的竞争对手通过技术创新推出了更好的同类产品，赢得了市场。从而对正保公司产品产生了重大的不利影响。为此，正保公司于2008年末对各个资产组需要进行减值测试。 已知正保公司的经营管理活动由总部负责。总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心。其中办公大楼的账面价值为200万元。研发中心的账面价值为100万元。其中办公大楼的账面价值可以合理一致的基础上分摊到各资产组。但研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊到各相关资产组，对于办公大楼的账面价值。企业根据各资产组的账面价值和剩余使用寿命加权平均计算的账面价值分摊比例进行分摊。 正保公司计算得到的资产组X的未来现金流量的现值为180万元。资产组Y的未来现金流量为110万元。资产组Z的未来现金流量现值为140万元。 假定(1)：包括研发中心在内的最小资产组组合(正保公司)的未来现金流量现值为580万元；假定各资产组的公允价值减去处置费用后的净额难以确定。假定总部资产办公大楼未来现金流量为80万元。研发中心未来现金流量为76万元。 假定(2)：如果包括研发中心在内的最小资产组组合(正保公司)的未来现金流量现值为204万元，请给出进一步的减值分配处理。 要求：(1)计算确定资产组Z, Y和Z及总部资产是否发生了减值。如果发生了减值，则相应的减值损失金额是多少？ (2)计算出总部资产二次资产减值分摊时各个资产组的分摊数。用来填列。 (3)做出上述计提资产减值的账务处理。答案的金额单位用万元表示，结果保留俩位小数。(分别按照两个假定的情况处理) [例题答案] (1)在对各资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。由于正保公司的经营管理活动由总部负责。因此相关的总部资产包括办公大楼和研发中心，考虑到办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以再合理一致的基础上分摊至各资产组。因此对于办公大楼的账面价值。企业应当首先根据各资产组的账面价值和剩于使用年限加权平均法计算的账面价值分摊比例进行分摊，具体如下(单位万元)： 1)： 项目(资产组X) (资产组Y) (资产组Z) (总计) 各资产组的账面价值：100(资产组X)、160(资产组Y)、200 (资产组Z)、480(总计)； 各资产组的剩于使用寿命：10(资产组X)、20(资产组Y)、20(资产组Z)； 按使用寿命计算的权重：1(资产组X)、2(资产组Y)、2(资产组Z)； 加权计算后的账面价值：100(资产组X)、320(资产组Y)、400(资产组Z)、820(总计)； [办公大楼分摊比例(各资产组加权计算后的账面价值/各资产组加权平均计算后的账面价值合计]：12.2％(资产组X)、39.02％(资产组Y)、48.78％(资产组Z)、100％(总计)； 办公大楼账面价值分摊到各资产组的金额：24.4(资产组X)、78.04(资产组Y)、97.56(资产组Z)、200(总计)； 包括分摊的办公大楼账面价值的各资产组账面价值：124.4(资产组X)、238.04(资产组Y) 297.56(资产组Z)、660(总计)。 2)由于资产组X, Y, Z的可收回金额分别为(180，110，140)万元。而相应的账面价值(包括分摊的办公大楼账面价值)分别为124.4万元，238.04万元，297.56万元。资产组Y, Z的可收回金额均低于期账面价值，应当分别确认128.04万元和157.56万元减值损失。并将该损失在办公大楼和资产组这间进行分摊。根据分摊结果。 因资产组Y发生减值损失128.04万元。而导致办公大楼减值41.98万元(128.04×78.04/238.04)。导致资产组Y中所包括资产发生减值86.06万元(128.04×160/238.04)。 因资产组Z发生减值损失157.56万元。而导致办公大楼减值51.66万元(157.56×97.56/297.56)。导致资产组Z中所包括资产发生减值为105.90万元(157.56×200/297.56)。 3)经过减值测试后，资产组X, Y, Z和办公大楼的账面价值分别为100万元。(160 - 86)74万元。(200 - 106)94万元。(200 - 42 - 52)106万元。附：(这里都是取整数，去掉了后面的俩位数点，因为考虑到这些是固定资产项目，还是按整数来计算好些)。 研发中心的账面价值仍为100万元。由此包括研发中心在内的最小资产组组合(即正保公司)的账面价值总额为(100＋74＋94＋106)＝474(万元)。但其可收回金额为580万元。则没有发生减值。不用再进行二次分摊减值(包括研发中心的减值损失)。 根据上述计算分析结果，正保公司X资产组没有发生减值。资产组Y和z发生了减值，应当对其所包括资产分别确认减值86.06万元和105.90万元。总部资产中，办公大楼发生了减值。应当确认减值94万元，但是研发中心没有发生减值。 4)会计分录： 借：资产减值损失285.96 贷：固定资产减值准备 - Y资产组86.06 - Z资产组105.90 - 总部资产(办公大楼)94 大家网，大家的！ http://www.topsage.com 更多精品在大家！ 更多精品在大家！ http://www.topsage.com 大家网，大家的！