审计由厚到薄

第十三章 销售与收款循环审计 一.销售与收款循环的主要业务活动 主要业务活动——控制程序——认定 （1）接受顾客订单：为业务的起点,接受客户订单后由销售单管理部门编制销售单。销售单是证明管理层有关销售交易“发生”认定的凭据之一，也是交易轨迹的起点 （2）批准赊销信用:设计信用批准控制的目的是为了降低坏账风险,这与应收账款账面余额的计价与分摊认定有关 （3）仓库部门按批准的销售单供货：目的是为防止仓库未经授权的情况下擅自发货； （4）装运部门（应与仓库部门分离）按销售单装运货物：装运凭证是证明销售交易是否发生的另一有效凭据； （5）财务部门开具销售发票,此环节应设立以下内控程序 A. 开票前独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单 B. 依据已授权的商品价目表开发票 C. 独立检查发票计价和计算的准确性 D. 将装运凭证上的商品总数与发票核对 （6）销售:应设立的控制程序如下 A. 只依据附有装运凭证\销售单\的销售发票记录销售 B. 控制所有事先连续编号的销售发票 C. 独立检查销售发票金额与会计记录金额的一致性 D. 记录销售与处理销售交易的其他功能相分离 E. 对记录过程中涉及的有关记录的接触予以限制,以减少未经授权的记录发生 F. 独立检查应收账款总账与明细账的一致性 G. 定期向客户寄送对账单 （7）办理和记录现金、银行存款收入； （8）办理和记录销货退回、销货折扣与折让； （9）注销坏账； （10）提取坏账准备。 二.销售交易的控制目标\内部控制与测试一览表:教材P291,重点掌握 三.销货业务的内部控制和控制测试 1.适当的职责分离（重点掌握） （1）单位应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立； （2）单位在销售订立前，应当指定专门人员就销售价格、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判人员至少应有两人以上，并与订立合同的人员相分离； （3）编制销售发票通知单的人员与开具销售发票的人员应相互分离； （4）销售人员应当避免接触销售现款； （5）单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。 测试方法:观察有关人员的活动,以及与他们进行讨论,来实施控制测试 2.正确的授权审批（重点掌握） （1）在销货发生之前，赊销已经正确审批（赊销审批）； （2）非经正当审批，不得发出货物（发货审批）； （3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批（销售政策审批）； （4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限 测试方法:检查凭证上的四个关键点是否经过审批 3.充分的凭证和记录:只有具备充分的记录手续，才有可能实现其他各项控制目标。 4.凭证的预先编号（重点掌握） （1）对凭证预先进行编号； （2）由收款员对每笔发货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查凭证缺号的原因。 测试方法:清点各种凭证看编号是否连续 5.按月寄出对账单（重点掌握） （1）由不负责现金的出纳和销货及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单； （2）注册会计师观察指定人员寄送对账单和审查顾客复函档案。 测试方法:观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案 6.内部核查程序（重点掌握） （1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况，重点检查是否存在销售与收款业务不相容职务混岗的现象； （2）销售与收款业务授权批准制度的执行情况，重点检查授权批准手续是否健全，是否存在越权审批行为； （3）销售的管理情况，重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定； （4）收款的管理情况，重点检查单位销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定； （5）销售退回的管理情况，重点检查销售退回手续是否齐全、退回货物是否及时入库。 相关链接:在以下情况下注册会计师应实施控制测试 1. 在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的 2. 仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分适当的证据 四.与收款业务相关的内部控制规范 1.销售人员应当避免接触销售现款。 2.单位应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。 3.单位应当按客户设应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的客户资料，并对客户资料实行动态管理，及时更新。 4.单位对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行审查，确定是否确认为坏账。单位发生的各项坏账，应查明原因，明确责任，并在履行规定的审批程序后作出会计处理。 5.单位注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账外款。 6.单位应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的书面批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理，并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪监控制度。 7.单位应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收账款等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。 五.针对销售交易的实质性程序 (一).测试销货业务的真实性 1.针对未曾发货却已将销货业务登记入账测试，注册会计师可以从主营业务收入明细账中抽取几笔分录，追查有无发运凭证及其他佐证凭证，借以查明有无事实上没有发货却已登记入账的销货业务。如果注册会计师对发运凭证等的真实性也有怀疑，就可能有必要再进一步追查存货的永续盘存记录，测试存货余额有无减少，存货余额没有减少，注册会计师应可以从内部审查虚假销售事实（逆查）。 2.针对销货业务重复入账这类错误的可能性，注册会计师可通过复核企业为防止重复编号而设置的有序号的销货交易记录清单加以确定。 3.虚假入账通常是企业的一种舞弊行为，注册会计师一般很难察觉这种虚构的发货。审查主营业务收入明细账中与销货分录相应的销货单，检查其是否经过赊销批准手续和发货审批手续，是测试是否向虚构的顾客发货的办法之一。 4.检查上述三类多报销货错误的可能性的另一个有效的办法，是追查应收账款明细账中贷方发生额的记录。如果应收账款最终得以收回货款或者收到退货，则记录入账的销货业务一开始通常是真实的；如果贷方发生额是注销坏账，或者直到审计时所欠货款仍未收回，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销货业务。 (二).测试销货业务的完整性（重点掌握，教材P184） 销货业务的审计一般偏重于检查虚报资产与收入的问题，因此，通常无须对完整性目标进行交易实质性测试。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有由发运凭证追查至主营业务收入明细账的独立内部核查程序，就有必要进行交易实质性测试。 测试方法：从发货部门的档案中选取部分发运凭证，并追查至有关的销售发票副本和主营业务收入明细账，是测试未开票的发货的一种有效程序。为使这一程序成为一项有意义的测试，注册会计师必须能够确信全部发运凭证均已归档，这一点可以通过检查凭证的编号顺序来查明。（顺查） 六.营业收入实质性程序 (一).审计目标: 1. 确定记录的营业收入是否已发生,并与被审单位有关 2. 确定记录的营业收入记录是否完整 3. 确定与营业收入有关的金额及其他数据是否已恰当记录 4. 确定营业收入是否已记录于正确的会计期间及内容正确\披露恰当 (二).主营业务收入的分析性复核 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结构和价格的变动是否正常，并分析异常变动的原因； （2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，并查明异常现象和重大波动的原因； （3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因； （4）计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。 （5）将上述分析结果与同行业企业本期相关资料进行对比分析，检查是否存在异常。 (三).主营业务收入的截止测试（重点掌握） （1）目的：对主营业务收入项目实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入有否被推迟至下期或提前至本期； （2）三个日期：一是发票开具日期或者收款日期；二是记账日期；三是发货日期； （3）审查关键：检查三者是否归属于同一适当会计期间是主营业务收入截止测试的关键； （4）三条线路： 一是以账簿记录为起点。从报表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。使用这种方法主要是为了防止高估主营业务收入。 二是以销售发票为起点。从报表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是抽取在报表日前后使用的若干张发票存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。使用这种方法主要是为了防止低估主营业务收入。 三是以发运凭证为起点。从报表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。使用这种方法主要也是为了防止低估主营业务收入。 七.应收账款的重要审计程序:主要为实质性分析程序 （1）复核应收账款借方累计发生额与主营业务收入是否配比，如存在不匹配的情况应查明原因。 （2）在明细表上标注重要客户，并编制对重要客户的应收账款增减变动表，与上期比较分析是否发生变动，必要时，收集客户资料分析其变动合理性； （3）计算应收账款周转率，应收账款周转天数等指标；并与被审计单位上年指标、同行业同期相关指标对比分析，检查是否存在重大异常。 八.函证 (一)函证的目的:是为了证实应收账款账户余额的真实性、正确性，通过函证，就可以较有力地证明债权人的存在和被审计单位的可靠性； (二).函证的范围： 第一，应收账款在全部资产中的重要性； 第二，被审计单位内部控制的强弱； 第三，以前年度的函证结果； 第四，函证方式的选择。若执行积极式函证，可以相应减少函证量；若执行消极式函证，则要相应增加函证量。 (三).函证对象 1. 大额或账龄较长的项目 2. 与债务人发生纠纷的项目 3. 关联方项目 4. 主要客户项目 5. 交易频繁但期末余额较小或为0的项目 6. 可能产生重大错报或舞弊的项目 (四)函证方式： 1.采用积极式函证的情形：个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款可能会存在争议、差错或问题。 2.采用消极式函证的情形： A. 重大错报风险评估为低水平 B. 涉及大量余额较小的账户 C. 预期不存在大量的错误 D. 没有理由相信被询证者不认真对待函证 (五）函证时间的选择：最佳时间应是与资产负债表日接近的时间； 1. 通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 2. 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至产负债表日止发生的变动实施实质性程序 （六）函证的控制： 注册会计师通常利用被审计单位提供的应收账款明细账户名称及客户地址等资料据以编制询证函，但注册会计师应当对选择被询证者、设计询证函以及发出和收回询证函保持控制．出于掩盖舞弊的目的，被审计单位可能想方设法拦截或更改询证函及回函的内容。如果注册会计师对函证程序控制不严密，就可能给被审计单位造成可乘之机，导致函证结果发生偏差和函证程序失效。 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制 1. 将被询证者的名称地址与被审计单位有关记录核对 2. 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对 3. 在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 4. 询证函经被审单位盖章后,由注册会计师直接发出 5. 将发出询证函的情况形成审计工作记录 6. 将收到的回函形成审计工作记录,并汇报统计函证结果 7.若得不到答复，注册会计师应采用替代程序，检查与销售有关的文件，以验证这些应收账款的真实性。 (七）函证结果差异的分析 收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。产生差异的原因主要有： 第一，购销双方记录的时间不同； 第二，一方或双方记账错误； 第三，被审计单位的舞弊行为。 如果不符事项构成错报,注册会计师应当重新考虑所实施的审计程序的性质时间和范围 （八）对函证结果的总结和评价： 第一，重新考虑过去对内部控制评价和控制测试结果是否恰当，分析性复核的结果是否适当及相关风险评价是否适当；分析程序的结果是否适当,相关的风险评价是否适当 第二，若函证结果表明无审计差异，则可合理推论全部应收账款总体是正确的； 第三，如果函证结果表明存在审计差异，注册会计师则应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为取得对应收账款则应估算应收账款总额中可能的累计差错数额，必要时，可扩大函证范围。 第十四章　采货与付款循环审计 一.表14-1（重点掌握，教材P327） 二.采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序 （一）.如果被审计单位具有健全且运行良好的相关内部控制,注册会计师把审计重点放在控制测试和交易的实质性程序上,则即可以降低审计风险,又可大大减少报表项目实质性程序的工作量,提高审计效率 (二).审查采购业务的真实性:其常用实质性程序有： 　　1.复核采购明细账、总账及应付账款明细账，注意是否有大额或不正常的金额 　　2.检查采购发票、验收单、订货单和请购单等原始凭证是否合理与真实 　　3.从原始凭证追查存货的采购至存货永续盘存记录 　　4.检查取得的固定资产（实物）（从明细账追查到原始凭证，追查到实物，即“逆查”，确认采购交易的高估问题） (三)审查采购业务的完整性:其常用的实质性程序有： 　　1.从验收单追查至采购明细账（“顺查”，查低估） 　　2.从采购发票追查至采购明细账（“顺查”，查低估） (四).采购与付款不相容岗位 　　采购与付款业务循环的以下六项职务必须分离，否则出现舞弊或舞弊之后不能被及时发现： 　　1.请购与（预算）审批； 　　2.询价与确定供应商； 　　3.的订立与采购合同审批； 　　4.采购与验收； 　　5.采购、验收与相关会计记录； 　　6.付款审批与付款执行。 三.应付账款的实质性程序（重点掌握，教材P334） (一).应付账款的实质性分析程序 　 (1)将期末应付账款余额与期初余额进行比较，分析波动原因； 　 (2)分析长期挂账的应付账款，要求被审计单位作出解释，判断被审计单位是否缺乏偿债能力或利用应付账款隐瞒利润；并注意其是否可能无需支付，对确实无需支付的应付款的会计处理是否正确，依据是否充分； 　 (3)计算应付账款与存货的比率，应付账款与流动负债的比率，并与以前年度相关比率对比分析，评价应付账款整体的合理性； 　 (4)分析存货和营业成本等项目的增减变动，判断应付账款增减变动的合理性。 (二).函证应付账款 （1）应函证的情形：一般情况下，并不必须函证应付账款，这是因为函证不能保证查出未记录的应付账款，况且注册会计师能够取得采购发票等外部凭证来证实应付账款的余额。但若存在下列情况,应进行函证 A.控制风险较高， B.某应付账款明细账户金额较大 C.被审计单位处于财务困难阶段； （2）函证对象： A.较大金额的债权人， B.以及那些在资产负债表日金额不大、甚至为零，但为企业重要供货人的债权人 （3）函证方式：函证最好采用积极函证方式，并具体说明应付金额； （4）函证控制：同应收账款的函证一样，注册会计师必须对函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。 （5）函证的替代程序：如果存在未回函的重大项目，注册会计师应采用替代审计程序。比如，可以检查决算日后应付账款明细账及库存现金和银行存款日记账，核实其是否已支付，同时检查该笔债务的相关凭证资料，核实交易事项的真实性。 (三).查找未入账的应付账款 （1）检查被审计单位在资产负债表日是否存在有入库凭证但未收到采购发票的经济业务； （2）检查资产负债表日后收到的采购发票，关注采购发票的日期，确认其入账时间是否正确； （3）检查资产负债表日后应付账款明细账贷方发生额的相应凭证，确认其入账时间是否正确； （4）检查资产负债表日后若干天的付款事项，询问被审计单位内部或外部的知情人员，确定有无未及时入账的应付账款，检查相关记录或文件。 　　检查时，注册会计师还可以通过询问被审计单位的会计和采购人员，查阅资本预算、工作通知单和基建合同等来进行。 (四).应付账款的重分类调整:应据应付和预付账款贷方余额填列 (五).若被审单位为上市公司,通常其附注中应说明下列事项 1.有无欠持5%(含)以上表决权的股东单位货款 2.说明账龄超3年的大额应付账款未偿还的原因 四.固定资产账面余额的实质性程序（重点掌握，教材P336-344） (一).固定资产期初余额的审计 （1）在连续审计情况下，应注意与上期审计工作底稿中的固定资产和累计折旧的期末余额审定数核对相符； （2）在变更会计师事务所时，后任注册会计师应查阅前任注册会计师有关工作底稿； （3）如果被审计单位以往未经注册会计师审计，即在首次接受审计情况下，注册会计师应对期初余额进行较全面的审计，尤其是当被审计单位的固定资产数量多、价值大、占资产总额比重高时，最理想的方法是全面审计被审计单位设立以来“固定资产”和“累计折旧”账户中的所有重要的借贷记录。 (二).固定资产的实质性分析程序 　 (1)计算固定资产原值与全年产量的比率，并与以前年度比较，分析其波动原因，可能发现闲置固定资产或已减少固定资产未在账户上注销的问题； 　 (2)计算本期计提折旧额与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现事期拆旧额计算上可能存在的错误； 　 (3)计算累计折旧与固定资产总成本的比率，将此比率同上期比较，旨在发现累计折旧核算上可能存在的错误； 　 (4)比较本期各月之间，本期与以前各期之间的修理及维护费用，旨在发现资本性支中和收益性支出区分上可能存在的错误； 　 (5)比较本期与以前各期的固定资产增加和减少。由于被审计单位的生产经营情况不断变化，各期之间固定资产增加和减少的数额可能相差很大。注册会计师应当深入分析其差异，并根据被审计单位以往和今后的生产经营趋势，判断差异产生的原因是否合理； 　 (6)分析固定资产的构成及其增减变动情况，与在建工程、现金流量表、生产能力等相关信息交又复核，检查固定资产相关金额的合理性和准确性。 (三).实地检查重要固定资产（如为首次接受审计，应适当扩大检查范围） （1）以固定资产明细分类账为起点，进行实地追查，以证明会计记录中所列固定资产确实存在，并了解其目前的使用状况； （2）以实地为起点，追查至固定资产明细分类账，以获取实际存在的固定资产均已入账的证据。 (四).检查固定资产的所有权 （1）对外购的机器设备等固定资产，通常经审核采购发票、采购合同等予以确定； （2）对于房地产类固定资产，尚需查阅有关的合同、产权证明、财产税单、抵押借款的还款凭据、保险单等书面文件； （3）对融资租入的固定资产，应验证有关融资租赁合同，证实其并非经营租赁； （4）对汽车等运输设备，应验证有关运营证件等； （5）对受留置权限制的固定资产，通常还应审核被审计单位的有关负债项目等予以证实。 五.累计折旧的实质性程序　 (一).实质性程序 1.获取或编制累计折旧分类汇总表,复核加计正确,并与总账和明细账合计数核对相符 2.检查折旧政策和方法是否符合相关会计规定 (二).分析性复核程序: 1.复核折旧计提的总体合理性,做法:在不考虑减值准备的情况下,用应计提折旧的固定资产原价乘以本期限的折旧率 2.计算本期计提折旧额占固定资产原值的比率,并与上期比较 3.复核本期折旧费用的分配 六.本章关于固定资产和折旧及减值准备的审计侧重点在会计实务方面(参看实务教材)