[会计学：企业决策的基础].厂场资产和折旧

下载 第9章 厂场资产和折旧 学习目标(Learning Objectives) 学习本章后，你应当能够： 1. 确定厂场资产的成本。 2. 区分资本性支出和收益性支出。 3. 分别用直线法和余额递减法计算折旧。 4. 从所得税角度采用修订的加速成本回收制计算折旧。 5. 厂场资产处置的会计处理。 6. 解释无形资产，包括商誉的本质。 7. 自然资源折耗的会计处理。 8. 解释与厂场资产有关交易的现金影响。 评论：“陷入困境的资产”：谁该支付这笔费用？ 围绕一年5 0 0亿美元的一场战斗正在一群“白象” (比喻无用而累赘的东西—译者注)之中 激烈地展开。电力和电话公司害怕一旦政府将该行业放开，他们就将为这群“白象”的饮食起 居支付上述这样一笔庞大的开支，主要是由于激烈的市场竞争使其不再使用非经济的资产，如 核发电设备和过时的电话交换机。 为了不注销这些投资，拥有电力传输设施的电力公司要求政府允许对那些转而使用其竞争 对手电力的客户征收额外的附加费用，这些额外的费用可以帮助电力公司支付由于客户转换供 应商而“陷入困境的”电力设备和其他资产的费用。 这确实是一笔巨大的费用。据估计，由于零售市场的竞争将导致约 2 000亿美元的电力事业 资产—如昂贵的发电设备和燃料采购—变得不再有竞争力或是陷入困境。请想象一下： 公用事业每1 0 0美元的资产每年需要2 0美元的收入才能弥补其利润，税收和折旧，这样的话一年 就需要高达4 0 0亿美元，等于一年工业总收入的 2 0%。 资料来源：Peter Coy, “Commentary: ‘Stranded Assets’: Who Should Foot the Bill?” B u s i n e s s We e k, April 28, 1997. Reprinted by special permission, copyright © 1997 by The McGraw-Hill Companies, Inc. 厂场资产（或房屋和设备）是企业以经营使用为目的，而不是向客户转售为目的购入的使 用期限较长的资产。和过时的电话交换机与废弃的核发电设备不同，厂场资产通常能为企业提 供多年的生产性服务，因为这些资产是运用企业财务资源的一项巨大投资，所以最好是能为企 业服务多年。厂场资产是大多数企业资产负债表中金额最庞大的资产。例如，埃克森 ( E x x o n )公 司最近的资产负债表显示“财产、房屋和设备”总额超过 6 5 0亿美元，占公司总资产的7 0%强。 作为“未来服务源泉”的厂场资产 厂场资产类似于长期预付费用。例如，一辆运输卡车可以提供约 10 000英里的运输服务， 卡车的成本进入资产账户实质上代表预先采购运输服务；同样地，房屋代表许多年住房服务的 预先采购。随着时间流逝，企业利用了这些服务，厂场资产的成本也逐渐转入折旧费用。 厂场资产的主要类型 厂场资产和设备通常可分为以下几类： 1. 有形厂场资产。有形是指具有实物形态，例如土地、房屋或机器设备，有形厂场资产还 可分为： a. 应计折旧资产，包括使用寿命有限的厂场资产，如房屋和办公设备。 b. 土地，惟一不需折旧的厂场资产是土地，因为其使用寿命无限期。 2. 无形资产。无形资产是企业经营过程中使用的没有实物形态的非流动资产，例如专利权、 版权、商标权、专营权和商誉。应收账款和预付房租等流动资产不属于无形资产的范畴，尽管 它们也不具有实物形态。 3. 自然资源。用于开采或采伐某些有用资源如石油、矿产或林木的场地被列为自然资源， 当自然资源被不断开采时，这类厂场资产就逐渐转化成存货。 厂场资产寿命期内的应计事件 所有的厂场资产都有三类基本的应计事件： ( 1 )购置；( 2 )在资产的使用期限内将购置成本分 第9章厂场资产和折旧表 311 下载 配至费用（折旧）； ( 3 )出售或处置。 9.1 厂场资产的购置 厂场资产的成本包括为使该资产到达指定地点和可使用状态所发生的一切合理和必要的支 出。因此，所有附带费用都应包括在厂场资产的成本中，例如采购价款的销售税金、运输费和 安装费等。 但只有合理和必要的支出才纳入资产成本。例如，假设机器在装卸过程中因掉落在地上部 分损坏，修理损坏部件的成本应确认为当前会计期的费用，而不是归入机器的成本。因为尽管 修理机器是必要的，但摔坏机器却不是必要的，而这正是导致修理的原因。 企业购置厂场资产时也常常分期付款或出具应付票据，资产投入使用以后发生的利息支出 应记为利息费用，不记入资产的成本。但如果企业自建厂场资产，在建造期间发生的利息支出 应作为资产成本的一部分。 [ 1 ] 9.1.1 确定成本：例示 为使厂场资产达到可用状态所发生的一切必要的附带费用都包括在资产成本中，这一概念在 下面的例子中将得以证明。明尼阿波利斯的一间工厂从旧金山的机械制造厂订购了一台机器，价 格为10 000美元，分4 8个月支付每月付2 5 0美元，其中包括2 000美元的利息支出，同时还需支付6 0 0 美元销售税金，1 250美元运输费和4 0 0美元的安装费。借记机器设备账户的机器成本计算如表9 - 1。 表9-1 所有合理和必需成本资本化 发票价格 $10 000 销售税金 6 0 0 运输费 1 250 安装费用 4 0 0 总计 $12 250 9.1.2 一些特殊的考虑 土地 购置土地时，除了采购价款外，通常会发生许多附带费用，包括支付给地产经纪商 的佣金，代管契约费用，产权过户的法律费用，采购方支付的滞纳税款和丈量、清理、评估的 费用，以上所有的支出都是土地成本的一部分。 有时建筑用土地上会有一幢不合买主要求的旧房屋，此时，购置的惟一有用资产是土地， 因此采购价款连同拆除和清理旧房屋的费用一同记入土地账户。 土地改良 房产的改良设施，如车道、篱笆、停车场、庭园布置和消防装置等因使用寿命 有限需计提折旧，因此这些费用应记入单独的土地改良账户。 房屋 有时购置旧房屋后要在使用前进行修整，这时发生的修理费用记入房屋账户。房屋 投入使用后的经常性修理费用则在发生时作为当期的维修费用。 设备 购置设备时，所有的销售税金、运输费和使设备能够正常运转的费用都视为资产成 本的一部分。一旦设备投入运转，维修费用（包括利息，保险费和财产税）都作为当期的费用。 成批购置成本的分配 有时几种不同的厂场资产一起购置，但要为每种资产设置单独的控 制账户，如土地、房屋和设备。 [ 2 ] 312 会计学：企业决策的基础 下载 [1] FA S B第3 4号公告“利息费用的资本化” (Norwalk, Conn.:1979)。 [2] 每一个控制账户下又设明细账户，提供每种资产 (或一组同类资产 )成本，年折旧和账面价值的信息。 成批购置土地和房屋（或其他资产）时，支付的总价款必须在各类资产之间进行分配，为 此需要进行资产评估。例如，假设假日休闲公司从金色健康空间公司处购入整个健身中心，经 过讨价还价后支付的总价款为800 000美元，以评估为基础的成本分配过程如表 9 - 2。 表9-2 总成本按比例分配到评估价值 评估价值 评估价值所占百分比 分配到的成本 土地 $250 000 2 5% $200 000 土地改良 50 000 5% 40 000 房屋 300 000 3 0% 240 000 设备 400 000 4 0% 320 000 合计 $1 000 000 1 0 0% $800 000 假设假日公司以现金购入整套设施，记录设施购置的分录如下： 土地 200 000 土地改良 40 000 房屋 240 000 设备 320 000 现金 800 000 记录现金购置金色健康空间公司的健身中心。 9.1.3 资本化费用和收益性费用 购置或扩建厂场资产的支出叫做资本性支出，记入资产账户，会计人员通常所说的资本化 就是将一项支出记入资产账户，而不是记入费用账户。使用厂场资产必要的日常修理、维护、 燃料和其他杂项支出叫做收益性支出，借记费用账户。记入费用账户就是假设这些支出只使当 前会计期受益，因此就应从当前会计期的收入中扣减以确定净利润。将某一项支出直接记入费 用账户通常叫做费用化。 企业采购的某些生产资料会使几个会计期受益，但它们的成本又相对较低，例如汽车用的 电池、废纸篓和卷笔刀。从理论上说，这些生产资料属于资本性支出，但是如果将它们记入资 产账户，就需要在以后会计期间计算和记录相关的折旧费用。前面曾提到过需要权衡设置更精 确会计记录的额外成本和它产生的收益，因此为了更方便和更经济的维护会计记录，金额不大 的支出就作为当前会计期的费用。 总而言之，金额足够大并且使几个会计期受益的支出作为资本性支出，金额较小并且只使 当前会计期受益的支出作为收益性支出。 许多企业有正式的政策公告划分资本性和收益性支出的界限，以此来指导不同的年份实施 互相一致的会计。这些政策公告通常规定资本化支出的最低金额（如 5 0 0美元）。 9.2 折旧 本书最早提到折旧的概念是在第 3章，现在我们的讨论要涉及到残余价值，不同的折旧方法 和所得税目的的折旧（或成本回收）。 9.2.1 厂场资产和设备在其使用期内分摊成本 除土地以外的有形厂场资产对企业来说使用年限是有限的。会计中的折旧就是在有形厂场 资产提供服务的期间将其成本分配到费用。简而言之，折旧最基本的目的就是遵守配比原则， 即用产生收入所消耗的销售成本和服务来抵销某一会计期的收入。 第9章厂场资产和折旧表 313 下载 图9-1 折旧：将资产分配至费用的过程 在本章前面部分，我们将运输卡车看做是若干年使用期间提供运输服务的源泉，卡车的成 本最初借记资产账户，因为这一运输服务的购置将使未来几个会计期受益；提供服务时，卡车 的成本逐渐从资产负债表转出，通过折旧被分配到费用。 记录折旧费用应先借记折旧费用，再贷记累计折旧。分录的贷方是将当前会计期估计已耗 用的部分资产成本从资产负债表中转出，借方将这部分成本转作费用。 不同类的可折旧资产，如工厂房屋，运输设备和办公设备等应分别设置单独的折旧费用和 累计折旧账户，这些账户帮助会计人员分别估算不同经营活动的成本，如生产、销售和行政管 理。 折旧不是计价过程 折旧是成本分配过程，而不是资产计价过程，会计记录的目的不在于 反映厂场资产的现行市场价值。例如，一幢房屋的市场价值在其会计上的使用年限中可能上升， 然而无论有没有发生市场价值的升降，折旧费用的确认都持续进行。会计人员认为房屋在其有 限的使用年限中提供服务，所以其全部成本应在这一使用年限中系统地分配摊销。 折旧和其他费用不同是因为它在费用确认时不涉及现金支付，因此折旧常常被称为“非现 金”支出。不过，请记住大量的现金支付通常在可折旧资产购置时发生。 账面价值 厂场资产在资产负债表上以其账面价值（或储存价值）列示，账面价值等于成 本减去相关的累计折旧。累计折旧是资产抵销账户，代表已经被分配至费用的那部分资产成本， 因此账面价值代表在未来将要被分配至费用的那部分资产成本。 9.2.2 折旧的原因 需要系统地将厂场资产的成本分配至多个会计期间主要有两个原因： (1) 损耗；(2) 陈旧。 有形损耗 厂场资产的有形损耗是使用和日晒雨淋等自然力侵蚀的结果。仔细保养厂场资 产的人或许会说他的资产就像新的一样，事实上这是不对的。尽管好的维修保养政策会大大延 长资产的使用年限，但一项资产最终总会被废弃。总而言之，维修并没有消除计提折旧的必要 性。 陈旧 陈旧是指逐渐过时或陈旧的过程。例如，一架飞机尽管性能良好，但可能已经陈旧 了，因为市场上已出现了更好，性能更佳的飞机。 314 会计学：企业决策的基础 下载 厂场资产成本 资产负债表 资产 收入 费用 折旧费用 厂场和设备 服务收到时 损益表 现金影响 克莱斯勒公司在底特律中心的杰弗森北部装配厂最近开业了。公司建造这家装配厂 是否因为现有设施已过度损耗不能继续使用了呢？回答是否定的。尽管现有的设施可以 用来制造汽车，但它的生产方式已经落后过时了。 杰弗森北部装配厂采用了汽车行业最先进的科技，其结果是克莱斯勒公司能以更低 的成本，更少的污染生产出质量更好的交通工具。 9.2.3 计算折旧的方法 前面的章节中计算折旧用的都是直线折旧法，企业实际使用的计算折旧的方法有多种，而 通用会计准则也只要求折旧方法能在资产的使用年限内合理和系统的分配成本。 直线法分配的折旧费用在资产使用年限的每一年都是相同的，其他大多数折旧方法都是各 种形式的加速折旧法。加速折旧要求在资产使用早期多计提折旧，在资产使用后期少计提折旧。 然而在资产的整个使用年份中，直线法和加速折旧发计提的折旧总额是相同的。 直线法和加速折旧法的区别见图 9 - 2表示。 图9-2 两种方法计提同样的折旧总额 直线折旧的方法只有一种，而加速折旧法有多种，每一种计算的结果稍有差异。当然，使 用的折旧方法会在财务报表的附注中披露。 本章中，我们将着重直线折旧法和最常用的加速折旧法—定率余额递减法的几种形 式，章末的附设专中还将简要介绍两种其他的折旧方法。 举例的数据 折旧方法的例示都以下面的数据为基础：假设 1月2日，S & G杂货批发商店购 置了一辆新卡车，计算年度折旧费用所需的数据和估计年限如下： 成本 $17 000 估计残值 $2 000 估计使用年限/年 5 9.2.4 直线法 第3章中已介绍过直线法，该法下资产使用年限中每一年确认的折旧费用占资产成本的比率 相同。 年度折旧费用的计算是资产成本减去估计残值后剩余的应计折旧成本除以估计使用年限。 使用例子中的数据，直线法计算的折旧费用如下： 第9章厂场资产和折旧表 315 下载 此要点的案例 直线法 年份 年份 加速折旧法 会计学：企业决策的基础 316 = =每年$3 000 折旧计算用表格的形式列示如下： 表9-3 直线法计算折旧 可折旧资产的成本 $17 000 减:估计残值(当资产报废时通过出售可收回的金额 ) 2 000 需折旧的金额 (可折旧成本 ) $15 000 估计使用年限/年 5 每年的折旧费用 $3 000 下面的表格总结了直线折旧在资产整个使用年限内的影响： 折旧表:直线法 表9 - 4 折旧表：直线法 年份 计算 折旧费用 累计折旧 账面价值 $17 000 第1年 $15 000×1 / 5 $3 000 $3 000 14 000 第2年 $15 000×1 / 5 3 000 6 000 11 000 第3年 $15 000×1 / 5 3 000 9 000 8 000 第4年 $15 000×1 / 5 3 000 12 000 5 000 第5年 $15 000×1 / 5 3 000 15 000 2 000 合计 $15 000 （本章中共有好几张折旧计算表，表格中黑体注明的是我们所强调的该种方法的特征）。 请注意卡车使用年限中应计提的折旧总额为 15 000美元—等于卡车成本减去估计残值。 残值不是企业经营中已被耗尽的成本，而是资产处置时可望得到补偿的那部分价值。 实务中，如果残值的金额较小可忽略不计。传统上，房屋、办公设备、家具、建筑物附属 装置和特殊用途的设备通常都被认为残值很小；交通工具、飞机和计算机系统则被认为具有较 高的残值。 如果能计算出每年要注销的部分占资产应计折旧成本的的百分比，即折旧率，实际操作起 来就很方便。直线法下的折旧率就是 1除以使用年限的数值。例子中的卡车的使用年限是 5年， 每年的折旧费用是应计供折旧总成本的 1 / 5，即2 0%。同样地，使用年限为 1 0年的资产的折旧率 就是1 / 1 0或1 0%；使用年限为8年的资产的折旧率就是1 / 8或1 2 . 5%。 轮到你了! 作为一名企业所有者 假设你是一家卡车公司的所有者，刚刚投资 150 000美元购置了一辆新卡车。你正在 同会计人员商量确定它的使用年限和估计残值，这一估计将用于财务报告时计算直线法下 的折旧费用。 做出估计时，你应考虑哪些因素？简要讨论这些因素将如何影响公司每年报告的折旧 费用数额。 我们的评论见本章末。 奇零期的折旧计算 年中购置一项资产时，计算折旧不必精确到最近的天或周，事实上如 果这样计算反而给人以决策失误的印象。因为折旧是建立在估计使用年限之上的，所以任何一 年的折旧也只是一个大致数。 $17 000-$2 000 5年 成本-估计残值 使用年限 下载 不足1年的折旧通常按最近的整数月份计算。例如，上例中S & G商店在1月2日购置运输卡车， 购置当年就计提1整年的折旧。如果卡车是在下半年购置的，假设在 1 0月1日购置，那么第1年就 只使用了3个月或一年的3 / 1 2，所以第1年的折旧费用就只有 7 5 0美元或整年折旧额的 3 / 1 2 ( $ 3 0 0 0 ×3 / 1 2 = $ 7 5 0 )。 使用更为广泛的方法是半年期惯例，即购置当年计提 6个月的折旧，该法假设实际购置大约 都发生在年中，广泛应用于办公设备、汽车和机械等资产。对于房屋，所得税法规要求根据实 际使用的月份计算折旧。 假设S & G杂货批发商店采用直线法和半年期惯例，价值 17 000美元的卡车在5年使用年限中 的折旧计算如下： 表9-5 折旧表 直线法，半年期惯例 年份 计算 折旧费用 累计折旧 账面价值 $17 000 第1年 $15 000×1 / 5×1 / 2 $1 500 $1 500 15 500 第2年 $15 000×1 / 5 3 000 4 500 12 500 第3年 $15 000×1 / 5 3 000 7 500 9 500 第4年 $15 000×1 / 5 3 000 10 500 6 500 第5年 $15 000×1 / 5 3 000 13 500 3 500 第6年 $15 000×1 / 5×1 / 2 1 500 15 000 2 000 合计 $15 000 使用半年期惯例时，不考虑资产的实际购置日期，只是折旧表中的第 1年和最后1年都计提 半年折旧。请注意折旧表中包括了 6年的折旧费用，而不是 5年。第1年只计提部分折旧使折旧的 期限延长了1年。 半年期惯例使我们能将 1年中不同日期购置的同类资产归入一组。例如，假设保险公司在 1 年中购置了几百台电脑，总成本 600 000美元，公司计提折旧采用直线法，估计使用年限 5年， 无残值。使用半年期惯例，购置当年所有电脑的折旧费用计算如下： $600 000/5年6/12=$60 000。 如果不使用半年期惯例，不同月份购置电脑的折旧要分别计算。 9.2.5 余额递减法 现今最常用的加速折旧法是定率余额递减法，然而该法主要用于所得税申报，而不是财务 报表。 余额递减法下的加速折旧比率是直线折旧率的某个规定比率，年度折旧费用的计算是用加 速折旧率乘以资产的未折旧成本（现时账面价值）。计算方法如下所示： 折旧费用＝剩余的账面价值×加速折旧率 资产的使用年限中加速折旧率保持不变，这一比率就是定率余额递减法中的“定率”，账面 价值（成本减累计折旧）每年递减，就是所说的“余额递减”。 至此，我们一直将加速折旧率说成是直线折旧率的某个规定比率，通常这个规定比率是 2 0 0%，加速折旧率正好是直线折旧率的 2 0 0%，所以这一加速折旧法又叫做双倍余额递法（或 2 0 0%余额递减法）。税法也有规定较低的比率，如直线法的 1 5 0%，这一加速折旧法就叫做 1 . 5倍 余额递减法。 [ 1 ] 第9章厂场资产和折旧表 317 下载 [1] 规定的比率越高，这种折旧方法的加速度就越快。以往经验和传统将 2 0 0%定为最高界限。税法通常规 定较低的比率以减缓纳税人在申报所得税时将某类资产折旧的速度。 双倍余额递减法 以前面价值17 000美元的运输卡车为例子说明双倍余额递减法。估计使用 年限是5年，直线折旧率就是 2 0%( 1 / 5年)，直线折旧率的两倍就是加速折旧率 4 0%，每年确认的 折旧费用是卡车当时账面价值的 4 0%，如下所示。 表9-6 折旧表 2 0 0%余额递减法 年份 计算 折旧费用 累计折旧 账面价值 $17 000 第1年 $17 000×4 0% $6 800 $6 800 10 200 第2年 $10 200×4 0% 4 080 10 880 6 120 第3年 $6 120 ×4 0% 2 448 13 328 3 672 第4年 $3 672 ×4 0% 1 469 14 797 2 203 第5年 $2 203 ×4 0% 2 0 3 15 000 2 000 合计 $15 000 请注意运输卡车的估计残值直到最后才进入折旧费用的计算过程，因为余额递减法自动保留 残余价值，只要每年的折旧费用是资产折余成本的一部分，资产就永远不会被全部注销；然而如 果资产有金额较大的残值，折余价值等于残值时折旧就停止了。因为卡车的估计残值为 2 000美 元，第5年的折旧费用就只有2 0 3美元，而不是剩余账面价值的 4 0%，即8 8 1美元。通过减少最后 一年的折旧费用，第5年年底卡车的账面价值就等于其估计的残值2 000美元了。 上述的表格中第1年计算的是整年的折旧，因为资产是在 1月2日购置的。如果使用半年期惯 例，第1年的折旧额就减少到原来的一半，即 3 400美元；第2年的折旧等于 ($17 000-$3 400)× 4 0%，即5 440美元。 1 . 5倍余额递减法 现在假设用直线折旧率的 1 5 0%为卡车计提折旧，这里的折旧率为 3 0%， 而不是4 0%（直线折旧率2 0%×1 5 0%= 3 0%）。折旧表列示如表9 - 7。 表9-7 折旧表 1 5 0%余额递减法 年份 计 算 折旧费用 累计折旧 账面价值 $17 000 第1年 $17 000×3 0% $5 100 $5 100 11 900 第2年 $ 11 900×3 0% 3 570 8 670 8 330 第3年 $8 330×3 0% 2 499 11 169 5 831 第4年 ($5 831-$2 000)/2 1 916① 13 085 3 915 第5年 $3 915-$2 000 1 915① 15 000 2 000 合计 $15 000 ① 第4和第5年用的是直线折旧法。 请注意最后2年用的是直线折旧法。第 3年末卡车的折余成本是 5 831美元，为使卡车在第 5 年末有残值2 000美元，接下来的2年中需要确认3 831美元的折旧费用，此时直线法计提的折旧 额要比按折余价值 3 0%计算的折旧额大，因此按直线法计提折旧费用（表格中分配的金额四舍 五入至美元数）。 在剩余使用年限内采用直线法计提折旧并不代表折旧方法的变更，相反地转换到直线法确 认较大的折旧费用体现的正是余额递减法的宗旨。 318 会计学：企业决策的基础 下载 9.2.6 MACRS：税法规定的方法 1 9 8 6年，国会通过了修订的加速成本回收制，简称 M A C R S。[1] 企业在申报所得税时可以采 用直线折旧法，但大多数企业更偏爱加速折旧法。 M A C R S是联邦政府所得税申报时惟一被认可 的加速折旧法（适用于1 9 8 6后投入使用的资产）。 据修订的加速成本回收制，所有厂场资产的成本回收期必须是下列九个之一： 3、5、7、1 0、 1 5、2 0、2 7 . 5、3 1 . 5或3 9年。例如，某项特殊用途的生产工具被列为“ 3年期财产”，即在3年的 使用年限内折旧。汽车、轻型卡车和电脑是“ 5年期财产”，不属于上述任何一类的应计折旧资 产都作为“7年期财产”。 修订的加速成本回收制以定率余额递减法为基础，惟一的不同是没有残值的规定，因此资 产的成本在回收期内1 0 0%被分配至费用。回收期是 1 0年或1 0年以内的，按双倍余额递减法计提 折旧；回收期在1 5年至2 0年之间的按1 . 5倍余额递减法计提折旧。半年期惯例只适用于回收期在 2 0年以内的资产。 [ 2 ] 实际上，纳税人不必使用余额递减法计算修订的加速成本回收制下的折旧金额，国内税收 署发布的折旧率表列示了回收期内每年需计提的折旧占成本的百分比，表格已纳入了半年期惯 例，并在适当的年份改用直线法使纳税人计提的折旧最大。 成本回收期2 0年内的修订的加速成本回收制的折旧率如表 9 - 8所示。 表9-8 MACRS成本回收期折旧率 年份 3年期 5年期 7年期 1 0年期 1 5年期 2 0年期 1 3 3 . 3 3 2 0 . 0 0 1 4 . 2 9 1 0 . 0 0 5 . 0 0 3 . 7 5 0 2 4 4 . 3 5 3 2 . 0 0 2 4 . 4 9 1 8 . 0 0 9 . 5 0 7 . 2 1 9 3 1 4 . 8 1 1 9 . 2 0 1 7 . 4 9 1 4 . 4 0 8 . 5 5 6 . 6 7 7 4 7 . 4 1 11 . 5 2 1 2 . 4 9 11 . 5 2 7 . 7 0 6 . 1 7 7 5 11 . 5 2 8 . 9 3 9 . 2 2 6 . 9 3 5 . 7 1 3 6 5 . 7 6 8 . 9 2 7 . 3 7 6 . 2 3 5 . 2 8 5 7 8 . 9 3 6 . 5 5 5 . 9 0 4 . 8 8 8 8 4 . 4 6 6 . 5 5 5 . 9 0 4 . 5 2 2 9 6 . 5 6 5 . 9 1 4 . 4 6 2 1 0 6 . 5 5 5 . 9 0 4 . 4 6 1 11 3 . 2 8 5 . 9 1 4 . 4 6 2 1 2 5 . 9 0 4 . 4 6 1 1 3 5 . 9 1 4 . 4 6 2 1 4 5 . 9 0 4 . 4 6 1 1 5 5 . 9 1 4 . 4 6 2 1 6 2 . 9 5 4 . 4 6 1 1 7 4 . 4 6 2 1 8 4 . 4 6 1 1 9 4 . 4 6 2 2 0 4 . 4 6 1 2 1 2 . 2 3 1 合计 1 0 0 . 0 0 1 0 0 . 0 0 1 0 0 . 0 0 1 0 0 . 0 0 1 0 0 . 0 0 1 0 0 . 0 0 0 第9章厂场资产和折旧表 319 下载 [1] 税法中使用术语“成本回收”，而不是“折旧”。本书中交替使用这些术语。 [2] 2 7 . 5年回收期适用于住宅租赁财产， 3 1 . 5年和3 9年回收期适用于非住宅不动产。这些回收期的折旧采用 直线法，部分使用的年份按最近的月份计提折旧。 (单位: % ) 第1年分摊的折旧额相对较小是因为采用了半年期惯例，第 1年后折旧百分比先上升，再下 降—反映了加速折旧法的基本特征。接近回收期末时，折旧百分比不再变化，因为已转而使 用直线法以使资产全额折旧。 请注意折旧期内折旧的百分比之和等于 1 0 0%，也就是说修订的加速成本回收制将资产全额 折旧，没有残值的规定。 计算所得税目的的折旧：例示 为说明折旧率表的应用，我们再来考虑 S & G杂货商店价值 17 000美元的运输卡车（出于所得税目的，暂不考虑 2 000美元的残值）。根据现行税法，卡车是 5年期财产。 [1] 申报联邦所得税时每年的折旧费用计算如表 9 - 9。 表9-9 折旧表：所得税法规的加速成本回收制 年份 计算(成本×国内税收署发布的折旧率 ) 折旧费用 累计折旧 账面基数 (账面价值) 第1年 $17 000×2 0 . 0 0% $3 400 $3 400 $13 600 第2年 $17 000×3 2 . 0 0% 5 400 8 840 8 160 第3年 $17 000×1 9 . 2 0% 3 264 12 104 4 896 第4年 $17 000×11 . 5 2% 1 958 14 062 2 938 第5年 $17 000×11 . 5 2% 1 958 16 020 9 8 0 第6年 $17 000×5 . 7 6% 9 8 0 17 000 -0- 合计 $17 000 请注意“5年期财产”实际分6年折旧，额外的1年是由于使用了半年期惯例。还请注意的是 纳税表中用术语账面基数代替账面价值，账面基数和账面价值这两个概念十分相似，都表示资 产的折余成本，即成本减去累计折旧。账面价值表示资产成本减财务报表中确认的累计折旧额， 而账面基数则表示资产成本减所得税申报表中确认的累计折旧额，换句话说就是“所得税目的 的账面价值”。 9.2.7 大多数企业采用哪种折旧方法 大多数企业在财务报表中采用直线折旧法，在所得税申报中采用加速折旧法，这样做的理 由简单易懂。 加速折旧法导致较高的折旧费用，报告的净利润就比直线折旧法低。大多数公开上市企业 都希望表现出尽可能强的盈利能力—至少要和竞争对手的获利能力相同，因此绝大多数公开 上市公司在财务报表中都采用直线折旧法。 从所得税方面来看，情况就完全不同了。管理层通常希望企业在所得税申报中报告尽可能 低的应税利润，加速折旧法能显著减少当期的应税利润和支付的税金。 [ 2 ] 会计准则和所得税法规都允许企业在财务报表和所得税申报表中采用不同的折旧方法，因 此大多数企业选择在财务报表中采用直线折旧法，在所得税申报表中采用加速折旧法（修订的 加速成本回收制或其他余额递减法）。 不同的折旧法确实造成差异吗？ 企业采用直线折旧法报告的利润比采用加速折旧法报告 的高，那么是否采用直线折旧法就意味企业的财富增多了呢？答案是否定的。折旧（不管如何 计算）只是一个估计数，这个估计数对企业实际的财务能力不产生任何影响。因此，只是财务 报表中采用加速折旧法估算净利润比采用直线法更稳健，更保守。 320 会计学：企业决策的基础 下载 [1] 该资产的估计使用年限是 5年纯属巧合，大多数情况下成本回收期和估计使用年限相差很大。所得税目 的的折旧以国会规定的回收期为基础，不考虑企业管理层估计的使用年限。 [2] 对于一个成长中的企业，在所得税申报中采用加速折旧法能减少每年的应税利润，这是因为成长中的企 业成本回收早期通常比晚期拥有更多的资产。 第9章厂场资产和折旧表 321 现金影响 轮到你了！ 作为一名企业顾问 假设你是一家新开的颇有前途的服务性企业的顾问，企业现为内部持股，共有股东 1 0 0人，企业的目标是经营约 5年后能公开上市，企业现在对房屋和办公设备的投资可望在 企业股票上市交易时投入正常使用。 最近企业管理层交给你一份计划书，你发现计划书中所有的利润预测都是以加速折旧 法为基础的。根据计划书中提供的信息，你又用直线法重新计算了折旧费用，两种折旧法 计算的5年的折旧费用如下 (根据平均使用年限2 0年计算)： 年度折旧费用(以千美元计) 加速折旧法 直线折旧法 第1年 $2 000 1 000 第2年 1 800 1 000 第3年 1 620 1 000 第4年 1 450 1 000 第5年 1 305 1 000 请向管理层解释为什么企业应考虑在财务报告时采用直线折旧法而不是加速折旧法。 我们的评论见本章末。 申报所得税时采用加速折旧法产生的利得是确确实实的，因为计提的折旧数额影响到交纳 的税金数额，较低的所得税直接增加了企业可供支配的现金。 前面一章中曾经提到过企业如果在所得税申报表中采用后进先出法，那么在财务报表中也 必须采用同一方法，可是对于折旧方法却没有同样的规定，企业可以在所得税申报表中采用加 速折旧法，而在财务报表中采用直线法，事实上大多数企业就是这样做的。 9.2.8 财务报表的披露 企业财务报表的附注中应当披露所采用的厂场资产折旧方法，报表使用者也应当明白加速 折旧法较直线法更快地将厂场资产的成本分配至费用，因此加速折旧法对厂场资产资产负债表 价值和净利润的估算更稳健。 估计使用年限和残值 估计厂场资产的使用年限和残值是管理层的职责，这一估计通常是 参考企业以往同类资产的经验数据，同时也反映企业当时的状况和管理层对未来的打算，所以 不同企业对同类资产使用年限的估计相差甚大。 厂场资产的估计使用年限影响到每个会计期报告的净利润：估计使用年限越长，每一期从 成本中分配的费用就越小，报告的净利润也就越大。不过请记住大公司每年都要请独立的注册 会计师审计其财务报表，审计的职责之一就是确定在当时情况下管理层对厂场资产使用年限的 估计是否合理。 最典型的就是汽车在较短的使用年限内折旧—如3年至5年，其他设备在5至1 5年内折旧， 房屋的使用年限较长—新房屋约3 0至5 0年，购置的旧房屋也在1 5年以上。 一致性原则 通用会计准则要求企业连续使用某一种会计方法。对于折旧方法，一致性原 则要求企业不在不同的年份变更计算某一厂场资产折旧的方法。然而管理层可以采用不同的方 下载 法计算不同资产的折旧。在此，我们再次强调：企业可以—而且通常必须—在财务报表和 所得税申报表中采用不同的折旧方法。 估计使用年限的更正 厂场资产使用了若干年后管理层发现资产实际可使用的年限要比估 计的长得多或短得多，这时该怎么办？办法是更正使用年限，同时每期的折旧费用相应的减少 或增多。 更正折旧计划就是将资产未折旧的成本在剩余的使用年限内分摊，这一更正只影响当前和 以后会计期记录的折旧费用，而不必调整以前会计期的财务报表反应应计折旧资产估计使用年 限的变化。 举例，假设企业购置了价值 10 000美元的资产，估计使用年限 5年，无残值。根据直线折旧 法，每年的折旧费用是2 000美元，第3年末累计折旧达到6 000美元，资产的折余价值（账面价 值）为4 000美元。 第4年初，发现资产还可使用 5年，即使用年限应更正为 8年，第4年和以后几年每年的折旧 费用就是8 0 0美元，计算如下： 第3年末为计提折旧的成本 ($10 000-$6 000) $ 4 000 更正后剩余的使用年数 /年 5 更正后的年度折旧费用 ($4 000/5) $ 800 9.2.9 厂场资产的减值 有时企业明确知道无论通过使用还是出售都无法合理预期能收回某些厂场资产的成本。例 如，电脑制造企业支付高价购置了特殊的生产设备，一旦科技有了新的突破，该设备就会陈旧 过时，显而易见设备的价值远远低于它的成本。 如果一项资产的成本在未来不能通过使用或出售收回，就要考虑将该资产注销至其可变现 净值，抵销的借方账户是损失账户，这一注销通常不纳入应税利润的计算。 克莱斯勒公司的战略决策是集中精力投入汽车制造业，所以计划出售附属子公司 “俭朴租车”。公司意识到不可能收回附属公司的成本，所以最近计提了 1亿美元的费用 将子公司的资产注销到其可变现净值。 9.3 厂场资产和设备的处置 如果应计折旧资产的处置不在年底，首先需编制一笔分录计提年初至资产处置日的折旧费 用。如果企业采用半年期惯例，那么当年处置的资产都要计提半年的折旧。在下面厂场资产和 设备的处置例示中，我们假设已编制分录计提了奇零期的折旧。 当厂场资产已耗尽或陈旧时，就会被废弃，出售或作价贴换新资产。当应计折旧资产被处 置时，资产成本要从资产账户转出，累计折旧要从资产抵销账户转出。例如，假设 1 0年前购置 的成本20 000美元的办公设备已全额计提折旧，现在不再有用，记录资产废弃的分录如下： 累计折旧：办公设备 20 000 办公设备 20 000 记录已全额折旧的废弃资产的成本和累计折旧的转出，无残值。 一旦资产已全额计提折旧，即使资产情况良好或还在继续使用，都无须再计提折旧。折旧 的目的就是将资产的成本在其使用年限中进行分摊，所以折旧费用没有理由比购置资产的成本 还要高。如已全额计提折旧的资产在原先估计使用年限期满后仍继续使用，应保留原来的资产 322 会计学：企业决策的基础 下载 此要点的案例 账户和累计折旧账户直到停止使用时才将其转出。 9.3.1 厂场资产和设备处置中的利得和损失 因为厂场资产的残值和使用年限都是估计值，所以资产处置日不以账面成本出售也十分常 见。出售厂场资产时比较其账面价值和出售所得来确定处置是产生利得还是损失，出售价格高 于账面价值产生利得，出售价格低于账面价值产生损失。如果利得或损失的金额较大，在损益 表中计算经营利润时应单独列示。 资产处置在大多数企业经常发生，产生的利得或损失也金额巨大。例如，最近美国 钢铁 (U.S.Steel) 和道化学 (Dow Chemical) 公司财务报表就分别报告了 4 000万美元和 2 400万美元的资产处置利得；而综合弗雷兰斯 (Consolidated Freightlines) 和福特公司 的损益表上报告的资产处置损失分别达到 4 0 0万美元和2 . 3 5亿美元。 以高于账面价值的价格处置资产 假设成本10 000美元的机器现在账面价值2 000美元，以3 000 美元的价格出售，记录这笔资产处置业务的分录如下： 现金 3 000 累计折旧：机器 8 000 机器 10 000 厂场资产处置利得 1 000 记录以高于账面价值的价格出售机器。 以低于账面价值的价格处置资产 假设上述同样的机器以5 0 0美元的价格，分录如下： 现金 5 0 0 累计折旧：机器 8 000 厂场资产处置损失 1 500 机器 10 000 记录以低于账面价值的价格出售机器。 应计折旧资产以账面价值处置既不产生利得也不产生损失，其交易的分录为借记收到的现 金，借记累计折旧账户余额，贷记资产的原始成本。 9.3.2 所得税目的的利得和损失 由于采用的折旧方法不同，资产所得税目的的账面基数可能和会计记录上的账面价值大相 径庭。当资产废弃时，根据其处置价格和折余成本来确定利得或损失，这个“折余成本”就是 财务报告目的的账面价值和所得税目的的账面基数。如果资产的账面基数和其账面成本不同， 那么所得税目的计算的利得或损失就和财务报表报告的不同。 举例，仍沿用S & G商店运输卡车的例子，假设商店的财务报表中采用直线法折旧，所得税 申报表中采用修订的加速成本回收制折旧，并且都采用半年期惯例，资产使用年限内用两种方 法计提的折旧列示如下。 请注意卡车所得税目的的账面基数总比财务报表的账面价值低，这是因为卡车在所得税申 报时用加速折旧法，在财务报表中用直线法，同时联邦所得税法规中的折旧方法没有残值的规 定。 假设第4年的4月1 0日商店出售卡车得现金7 000美元。财务报告目的的利得或损失是将处置 价格7 000美元同处置日的账面价值比较，而所得税目的的利得或损失是将处置价格 7 000美元同 第9章厂场资产和折旧表 323 下载 此要点的案例 处置日的账面基数比较。 表9-10 财务报表和所得税目的的折旧小结 (半年期惯例) 财务报表 联邦所得税申报表 年份 折旧 累计折旧 账面价值 折旧 累计折旧 账面基数 1 $1 500 $1 500 $15 500 $3 400 $3 400 $13 600 2 3 000 4 500 12 500 5 440 8 840 8 160 3 3 000 7 500 9 500 3 264 12 104 4 896 4 3 000 10 500 6 500 1 958 14 062 2 938 5 3 000 13 500 3 500 1 958 16 020 9 8 0 6 1 500 15 000 2 000 9 8 0 17 000 -0- 合计 $15 000 $17 000 资产处置当年的折旧 在计算处置利得或损失前，先要确认卡车第 4年中应计提的折旧，并 确定处置日资产的账面价格和纳税基数。因为采用了半年期惯例，资产在第 4年的什么时候出售 无关紧要；我们只需按表格中的计算值计提半年的折旧。 表9 - 11列示了第4年资产处置日卡车的账面价值和纳税基数。 表9 - 11 账面价值和纳税基数 财务报表 所得税目的 第3年末尚未折旧的成本 财务报表上的账面价值 $9 500 所得税申报表上的账面基数 $4 896 减: 处置当年应计提的折旧 财务报表目的 1 500 所得税目的 9 7 9 资产处置日的账面价值 $8 000 资产处置日的纳税基数 $3 917 计算利得或损失 商店财务报表和所得税申报表中确认的利得或损失计算如下。 财务报表 所得税申报 资产处置日 $7 000 $7 000 减: 尚未折旧的成本 : 资产处置日的账面价值 8 000 资产处置日的纳税基数 3 917 处置的损失 (财务报表上 ) $1 000 处置的利得 (所得税目的 ) $3 083 9.3.3 会计记录中记录哪个金额 设置总分类账的一个主要目的是帮助企业编制财务报表，因此只有那些影响财务报表的交 易才在总分类账中记录，所得税目的计算所需的数据可以存放在特殊的工作底稿，计算机文档 或企业厂场资产和设备的明细账户中。 第4年4月1 0日S & G商店出售运输卡车时要编制两笔分录。第 1笔是确认第4年财务报告目的 的折旧费用，更新累计折旧账户，分录是： 324 会计学：企业决策的基础 下载 折旧费用：运输卡车 1 500 累计折旧：运输卡车 1 500 记录资产处置当年半年的折旧 ($3 000×1 / 2 )。 商店第4年所得税申报表中确认的折旧费用 9 7 9美元在日记账和总分类账中不予记录。 第2笔分录是记录4月1 0日以7 000美元的价格出售卡车，并确定财务报表目的的损失： 现金 7 000 厂场资产处置损失 1 000 累计折旧 9 000 运输卡车 17 000 记录以7 000美元出售卡车以及资产处置损失。（累计折旧：第3年底的$7 500+第4年记录的 $1 500=$9 000） 商店第4年所得税申报中报告的 3 083美元利得记入特殊的所得税记录中，而不记入总分类 账户。 9.3.4 资产的以旧换新 某些类型的应计折旧资产，如汽车和卡车等，可以旧资产作价贴换同类的新资产，大多数 情况下，作价贴换既是旧资产的出售又是新资产的购置。 例如，假设兰柯景观公司的一辆小型轻便卡车原成本 10 000美元，现在的账面价值（纳税 基数与账面价值相同）是 2 000美元。公司将旧车作价贴换一辆公允市价为 15 000美元的新车， 汽车商将旧车作价补贴 3 500美元，所以公司为新车支付了 11 500美元现金。公司记录这笔业务 的分录如下： 交通工具（新卡车） 15 000 累计折旧：卡车（旧） 8 000 交通工具（旧卡车） 10 000 厂场资产处置利得 1 500 现金 11 500 记录作价贴换成本为 15 000美元的新卡车，旧卡车账面价值 2 000美元，作价补贴 3 , 5 0 0美 元。 请注意兰柯公司将汽车商作价补贴的 3 500美元看成是旧卡车的出售价格，因此资产处置时 公司确认了1 500美元的利得（作价补贴$3 500-账面价值$2 000=$1 500）。 在财务报告时，如果常规性的以旧换新业务支付的现金金额（或产生的负债数额）较大， 这一交易就应在报告中进行反映。 [ 1 ] 所得税法规要求特殊处理“同类”资产交易 所得税法规不允许确认这种同类资产，即达到 同样目的的资产交易产生的利得或损失，因此例子中记录的 1 500美元利得不属应税利润。 [ 2 ]同时 新卡车的纳税基数应是13 500美元，而不是会计记录中的15 000美元。从所得税方面看，交换的 同类资产的纳税基数等于被作价资产的纳税基数加上另外支付或所欠的金额，行话叫“补价”。 一些除了申报所得税外没有其他财务报告义务的小企业对以旧换新业务的会计处理常常采 用“税收法”。如果兰柯公司采用这种方法，借记交通工具账户的成本就是 13 500美元，也不记 录厂场资产处置的利得。有些大企业为方便起见记录以旧换新也采用税收法，因为交易的利得 第9章厂场资产和折旧表 325 下载 [1] FASB Emerging Issues Task Force主张当交易金额的2 5%或2 5%以上由现金或仙币性义务组成时，该交易 应视为货币性，而不是非货币性，因此大多数常规的以旧换新业务的利得应该全额确认，而不是如其在 所得税中“递延”。见E I T F决议第8 4 - 2 9、8 6 - 2 9、8 7 - 2 9号。 [2] 如果作价补贴小于账面价值，由此产生的损失也不得在确定应税利润时扣减。 或损失通常金额不大。 结束语 以旧换新业务中收取款项一方适用的会计法则要比支付款项一方的复杂的多。当 同类资产交换中支付的款额非常小（小于交易金额的 2 5%）时，适用特殊法则。因为这些特殊 会计法则并不影响大多数常规的资产以旧换新业务，我们将这些法则的讨论归到深入的会计教 材中。 9.3.5 其他所得税报告义务 前面讨论所得税目的的折旧时，着重讨论了现行的修订的加速成本回收制，这一法规适用 于1 9 8 6年1 2月3 1日之后购置的资产，在此以前购置的资产适用其他法规。 此外，修订的加速成本回收制适用联邦所得税申报表。而大多数州也单独征收所得税，如 果企业在许多州经营业务，可能要在每个州编制一份州所得税申报表，跨国企业要编制多个国 家的所得税申报表。不同的州或其他国家的所得税法规可能和美国联邦政府法规有所不同，因 此企业可能要用几种不同的方法计算折旧，纳税基数和资产处置中的利得或损失。 9.4 无形资产 9.4.1 特征 正如“无形”一词所说的，这类资产不具有实物形态，主要的例子包括商誉、专利权和商 标。无形资产在资产负债表上归属厂场资产。但并不是所有不具实物形态的资产都是无形资产， 例如应收账款也没有实物形态，但却归属流动资产而不是无形资产。简单的说，无形资产是企 业经营中使用的不具有实物形态的非流动资产。 无形资产的计价基础是它的成本。企业的某些无形资产，例如商标，尽管购置时并没有发 生巨大的支出，但却十分重要。无形资产在资产负债表上以成本列示，因此只有购置或形成时 发生的成本金额较大时，才将它作为资产列示，如果成本金额不大，就作为收益性支出（常规 费用）。 9.4.2 经营费用与无形资产 一项支出要成为无形资产，必须能提供合理的证据，证明它能在未来产生收益。许多支出 能在以后的年份中产生收益，但因为收益的存在与否和其存在年限极不确定，所以大多数企业 将这些支出作为经营费用，例如推广新产品的大规模广告支出和培训员工使用新机器或办公设 备的费用，毫无疑问这些开支不仅仅使当前会计期受益，但由于收益能持续多久极不肯定，通 用的做法是将这类性质的开支作为当期的费用。 9.4.3 摊销 摊销指的是在无形资产的使用年限内系统的注销其成本，摊销的常见分录是借记摊销费用， 贷记无形资