新准则-资产减值（详细版）

nullnull 第8号 资产减值 第一节 资产减值概述 一、资产减值及其范围 资产减值——是指资产的可收回金额低于其账面价值。资产除特别说明外，包括单项资产和资产组。null（一）资产减值涉及的资产范围 1．对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资； 2．采用成本模式进行后续计量的投资性房地产； 3．固定资产； 4．生产性生物资产； 5．无形资产； 6．探明石油天然气矿区权益和井及相关设施； 7．商誉等。 null（二）资产减值不涉及的资产范围 1．存货； 2．以公允价值模式进行后续计量的投资性房地产； 3．消耗性生物资产； 4．建造合同形成的资产； 5．递延所得税资产； 6．融资租赁中出租人未担保余值； 7．金融资产等。 null 二、资产减值的迹象与测试 （一）资产减值的迹象 从企业外部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值： 　1．资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌。 　2．企业经营所处的经济、技术或者法律等环境以及资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响。 　3．市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。 null 从企业内部来源信息看，存在下列迹象的，表明资产可能发生了减值： 1．有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏。 　2．资产已经或者将被闲置、终止使用或者提前处置。 　3．企业内部的证据表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期，如资产所创造的净现金流量或者实现的营业利润（或者亏损）远远低于（或者高于）预计金额等。　 null （二）资产减值测试 企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象。 1．只有资产存在可能发生减值的迹象时，才进行减值测试，计算资产的可收回金额。可收回金额低于账面价值的，应当按照可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备。 2．因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。null第二节 资产可收回金额的计量 一、估计资产可收回金额的基本 资产存在可能发生减值的迹象的，应当估计其可收回金额。 企业在估计可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产组为基础确定资产组的可收回金额。null 可收回金额——应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。 null 下列情况下，可以有例外或作特殊考虑 （1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需再估计另一项金额 （2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。如企业持有待售的资产就属于这种情况。 （3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法估计的，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 null 二、资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计 （一）相关概念 资产的公允价值减去处置费用后的净额——通常反映的是资产如果被出售或者处置时可以收回的净现金收入。 公允价值——是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额。 处置费用——是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但不包括财务费用和所得税费用。null （二）资产的公允价值减去处置费用后净额的确定顺序 首先，应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用后的净额确定。这是估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的最佳方法。 其次，在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下——应当按照该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定。 资产的市场价格——通常应当根据资产的买方出价确定。 如果难以获得资产在估计日的买方出价的——企业可以以资产最近的交易价格作为公允价值减去处置费用后的净额的估计基础，其前提是资产的交易日和估计日之间，有关经济、市场环境等没有发生重大变化。null 最后，在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下——企业应当以可获取的最佳信息为基础，根据在资产负债表日如果处置资产的话，熟悉情况的交易双方自愿进行公平交易愿意提供的交易价格减去资产处置费用后的金额，估计资产的公允价值减去处置费用后的净额。在实务中，该金额可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。 企业按照上述规定仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的——应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。 null 三、资产预计未来现金流量现值的确定 资产预计未来现金流量的现值——应当按照资产在持续使用过程中和最终处置时所产生的预计未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定。 预计资产未来现金流量的现值应考虑三个方面的因素 （1）预计未来现金流量； （2）使用寿命； （3）折现率。null （一）资产未来现金流量的预计 1．预计资产未来现金流量的基础 资产未来现金流量的预计——应当以企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据为基础。 建立在该预算或者预测基础上的预计未来现金流量——最多涵盖5年，如果企业管理层能够证明更长的期间是合理的（如投资性房地产租金的预测），可以涵盖更长的期间。 如果资产未来现金流量的预计还包括最近财务预算或者预测期之后的现金流量，企业应当以该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础进行估计。 null 2．资产预计未来现金流量应当包括的内容 预计的资产未来现金流量应当包括以下各项： （1）资产持续使用过程中预计产生的现金流入。 （2）为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出（包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）。 对于在建工程、开发过程中的无形资产等，企业在预计未来现金流量时，应当包括预期为使该类资产达到预定可使用（或可销售）状态而发生的全部现金流出数。 （3）资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。 null 3．资产未来现金流量预计的方法 （1）传统法（单一法） 预计资产未来现金流量——通常应当根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。它使用的是单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量的现值。 null （2）期望现金流量法 如果影响资产未来现金流量的因素较多，不确定性较大，使用单一的现金流量可能并不能如实反映资产创造现金流量的实际情况。在这种情况下，采用期望现金流量法更为合理的，企业应当采用期望现金流量法预计资产未来现金流量。 期望现金流量法下——资产未来每期现金流量应当根据每期可能发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。 null （三）折现率的预计 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率——应当是反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。 ◆ 如果企业在预计资产的未来现金流量时已经对资产的特定风险的影响作了调整，折现率的估计不需要考虑这些特定的风险。 ◆ 如果用于估计折现率的基础是税后的，应当将其调整为税前的折现率，以便与资产未来现金流量的估计基础相一致。null 折现率的确定——应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法从市场获得的，可以使用替代利率估计折现率。 替代利率——可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。 估计资产未来现金流量现值，通常应当使用单一的折现率。null （四）资产未来现金流量的现值的预计 资产未来现金流量的现值——根据该资产预计的未来现金流量和折现率在预计期限内予以折现后，即可确定该资产未来现金流量的现值。null （五）外币未来现金流量及其现值的预计 企业使用资产所收到的未来现金流量为外币的，应当按照下列顺序确定资产未来现金流量现值 首先，应当以该资产所产生的未来现金流量的结算货币为基础预计其未来现金流量，并按照该货币适用的折现率计算资产的现值（外币现值）。 其次，将该外币现值按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算，从而折现成按照记账本位币表示的资产未来现金流量的现值。null 最后，在该现值的基础上，将其与资产公允价值减去处置费用后的净额相比较，确定其可收回金额，根据可收回金额与资产账面价值相比较，确定是否需要确认减值损失以及确认多少年来减值损失。null 第三节 资产减值损失的确认与计量 一、资产减值损失确认与计量的一般原则 资产的可收回金额确定后，如果资产的可收回金额低于其账面价值的——应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。 借：资产减值损失 贷：××减值准备null （二）确认资产减值损失后的折旧或摊销的处理 资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用——应当在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。 如直线法下的固定资产折旧： 年折旧额＝（固定资产账面价值－净残值）/剩余使用寿命 null【例题·单选题】甲公司2002年12月购入一项固定资产, 当日交付使用，原价为6300万元，预计使用年限为10年，预计净残值为300万元。采用直线法计提折旧。2006年年末，甲公司对该项固定资产的减值测试表明，其可收回金额为3300万元。2007度该项固定资产应计提的折旧额为（ ）万元。 A．630 B．600 C．550 D．500 【答案】Dnull （三）确认减值损失后资产价值恢复时的处理 资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。 企业在资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产交换方式换出以及在债务重组中抵偿债务等，并符合资产终止确认条件的，企业应当将相关资产减值准备予以转销。 null【例题·单选题】甲公司的行政管理部门于2004年12月底增加设备一项，该项设备原值21 000元，预计净残值率为5%，预计可使用5年，采用年数总和法计提折旧。至2006年末，在对该项设备进行检查后，估计其可收回金额为7 200元，则持有该项固定资产对甲公司2006年度损益的影响数为（ ）元。 A.1830 B.7150 C.6100 D.780 【答案】B示例1-1示例1-12000年，企业A以2000美元（公允价值）购入固定资产M。固定资产M预期使用年限为15年。固定资产M用于生产企业的主要生产产品T； 企业A使用直线法在15年内对固定资产M进行折旧计提。预计固定资产M无残值； 2004年，企业因国家出台相关立法，严格限制企业A的主要生产产品T的出口。结果产品T的产量将下降40%； 重大的出口限制和企业产品产量的下降，要求企业A估计固定资产M的可收回金额； 由于不存在固定资产M的购买者，其销售净价不能确定； 示例1-1示例1-1为了确立固定资产M的未来现金流量价值，企业A： ①根据管理层批准的最近编制的未来5年（2005年-2009年）的财务预算/预测编制现金流量预测； ②按递减的增长率估计以后的现金流量（2010年-2015年）。该增长率低于企业A所在国的长期平均增长率； ③选择15%作为折现率（税前），其代表了对货币时间价值的当前市场估计。 示例1-2 2004年末固定资产M在用价值计算表 示例1-2 2004年末固定资产M在用价值计算表 年份　 长期增长率　 未来现流　折现率15%现值系数 折现后未来现流 2005　 230　　　　0.86957　　　　 200.00 2006　　　　　 253　　　　0.75614　　　　 191.30 2007　　　　　 273　　　　0.65752　　　　 179.50 2008　　　　　 290　　　　0.57175　　　　 165.81 2009 304　　　 0.49718　　　　 151.14 2010　 -1%　 301　　　 0.43233　　 130.13 2011　 -2%　 295　　 0.37594　　 110.90 2012 　 -6%　 277　　 0.32690　　　 90.55 2013　 -15%　 235　　 0.28426　　　　 66.80 2014 　-25%　 176　　 0.24719　　　　 43.51 2015　 -67%　 58　　 0.21494　　　　　 12.47 固定资产M在用价值　　　　　　　　　　 1342.11 示例1-3 说明示例1-3 说明 （1）企业A是考虑减产因素后借助财务预测信息对固定资产M在2005-2009年现金流量进行预测的； （2）对2010-2015年固定资产M现金流量的预测是以2009年的现金流量为基础，通过选择一个不断递减的增长率进行估计； （3）以15%作为折现率是以活跃的资金拆借市场为前提的。null例: 甲公司有关固定资产的业务事项如下： （1）甲公司2006年6月2日购入一台不需安装设备，购买价格300000元，发生相关税费20000元，设备已于当月交付使用。该设备预计使用年限5年，预计净残值为20000元，甲公司采用年数总和法计提折旧。null（2）2007年12月31日，因市场环境变化导致产品销路不畅，经减值测试该设备发生减值。经估计该设备的公允价值为100000元，可归属于该设备的处置费用为5000元；预计该设备尚可使用3年，预计其在未来2年内每年年末产生的现金流量分别为：48000元、40000元；第3年产生的现金流量以及使用寿命结束时处置形成的现金流量合计为45000元。综合考虑货币时间价值及相关风险确定折现率为10％。该设备预计净残值不变。    null要求： （1）计算该设备的入账价值，并编制购入设备时的会计分录； （2）计算2006年度和2007年度该设备应计提的折旧额； （3）计算2007年12月31日该设备应计提的固定资产减值准备，并编制相关会计分录。 （4）计算2008年度该设备应计提的折旧额。（要求列出计算过程） null（1）设备的入账价值＝300000＋20000＝320000 借：固定资产 320000 贷：银行存款 320000 （2）2006年该设备应计提的折旧额＝（320000－20000）×5/15×6/12 ＝50000（元） 2007年该设备应计提的折旧额 ＝（320000－20000）×5/15×6/12＋（320000－20000）×4/15×6/12 ＝90000（元）null（3）2007年12月31日该设备的账面价值＝320000－140000＝180000（元）  可收回金额计算如下:  ①设备公允价值减去处置费用后的净额＝100000—5000＝95000（元）  ②设备预计未来现金流量现值 ＝48000/（1＋10％）＋40000/（1＋10％）2 +45000/（1＋10％）3 ＝43636＋33058＋33809＝110503（元） null③根据孰高原则，该设备的可收回金额为110503元。 该设备应计提减值准备＝180000－110503＝69497（元） 会计分录如下： 借：资产减值损失 69497 贷：固定资产减值准备 69497 （4）2008年该设备应计提的折旧＝（110503－20000）×3/6＝45251.5（元）null 第四节 资产组的认定及减值处理 一、资产组的认定 企业难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额。 （一）资产组的概念 资产组——是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组。资产组应由创造现金流入相关的资产组成。null （二）认定资产组应当考虑的因素 1． 资产组的认定——应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。 如企业的某一生产线、营业网点、业务部门、加油站等。null 资产组认定的特例 几项资产的组合生产的产品（或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外销售还是仅供内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件下，应当将这些资产的组合认定为一个资产组。null 2．资产组的认定——应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或监控方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。 null （三）资产组变更 资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。但如果由于企业重组、变更资产用途等原因，导致资产组构成确需变更的，企业可以进行变更，企业管理层应当证明该变更是合理的，并在附注中说明。 null 二、资产组减值测试 （一）资产组可收回金额的确定 资产组的可收回金额——应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。null （二）资产组账面价值的确定 资产组账面价值的确定基础应当与其可收回金额的确定方式相一致。 资产组的账面价值——包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。null （三）资产组减值的会计处理 1、资产组减值的确定 资产组（包括资产组合）的可收回金额低于其账面价值的——应当确认相应的减值损失。null 2、资产组减值损失的分摊 资产组应当确认的减值损失应当按下列顺序进行分配： 首先，抵减分摊至资产组中商誉的账面价值。 然后，根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。 资产账面价值的抵减——应作为各单项资产（包括商誉）的减值损失处理，计入当期损益。 null 抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者： （1）该资产的公允价值减去处置费用后的净额（如可确定的）； （2）该资产预计未来现金流量的现值（如可确定的）； （3）零。 因上述原因而未能分摊的减值损失金额，按照相关资产组中其他各项资产的账面价值所占比重进行分摊。 null【例题·计算题】甲股份有限公司（以下简称甲公司）有关资产的资料如下： （1）甲公司有一条生产电子产品的生产线，由A、B、C三项设备构成，初始成本分别为40万元，60万元和100万元。使用年限为10年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧，该生产线已使用5年。三项设备均无法单独产生现金流量，但整条生产线构成完整的产销单位，属于一个资产组。 （2）2007年该生产线所生产的电子产品有替代产品上市，到年底导致公司生产的电子产品销路锐减40%，因此，公司于年末对该条生产线进行减值测试。null（3）2007年末，甲公司估计该生产线的公允价值为56万元，估计相关处置费用为2万元；经估计生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的现值为60万元。另外，A设备的公允价值减去处置费用后的净额为15万元，B、C两设备都无法合理估计其公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 （4）整条生产线预计尚可使用5年。 要求： （1）计算资产组和各项设备的减值损失； （2）编制有关会计分录。 null【答案】 （1）2006年12月31日资产组账面价值 ＝20＋30＋50＝100（万元） 因甲公司估计该生产线的公允价值减去处置费用后的净额为54万元，预计未来现金流量的现值为60万元，因此，资产组可收回金额为60万元。 比较资产组的账面价值及其可收回金额，应确认资产组的减值损失＝100－60＝40（万元）。null资产组减值损失分摊表 null(2)会计分录如下: 借：资产减值损失 400000 贷：固定资产减值准备――设备A 50000 ――设备B 131250 ――设备C 218750 null　【例题】甲上市公司由专利权X、设备Y以及设备 Z组成的生产线，专门用于生产产品W。该生产线于2001年1月投产，至2007年12月31日已连续生产7年，甲公司按照不同的生产线进行管理，产品W存在活跃市场。生产线生产的产品W，经包装机H进行外包装后对外出售。 （1）产品W生产线及包装机H的有关资料如下： ①专利权X于2001年1月以400万元取得，专门用于生产产品W。甲公司预计该专利权的使用年限为10年，采用直接法摊销，预计净残值为0。 该专利权除用于生产产品W外，无其他用途。 null②专用设备Y和Z是为生产产品W专门订制的，除生产产品W外，无其他用途。 专门设备Y系甲公司于2000年12月10日购入，原价1400万元，购入后即可达到预定可使用状态。设备Y的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。 专用设备Z系甲公司于2000年12月16日购入，原价200万元，购入后即达到预定可使用状态，设备Z的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。 null③包装机H系甲公司于2000年12月18日购入，原价180万元，用于对公司生产的部分产品（包括产品W）进行外包装，该包装机由独立核算的包装车间使用。公司生产的产品进行包装时需按照市场价格向包装车间内部结算包装费，除用于本公司产品的包装外，甲公司还用该机器承接其他企业产品外包装，收取包装费。该机器的预计使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。null（2）2007年，市场上出现了产品W的替代产品，产品W市价下跌，销量下降，出现减值迹象。2007年12月31日，甲公司对有关资产进行减值测试。 ①2007年12月31日，专利权X的公允价值为118万元，如将其处置，预计将发生相关费用8万元，无法独立确定其未来现金流量现值；设备Y和设备Z的公允价值减去处置费用后的净额以及预计未来现金流量的现值均无法确定；包装机H的公允价值为62万元，如处置预计将发生的费用为2万元，根据其预计提供包装服务的收费情况计算，其未来现金流量现值为63万元。null ②甲公司管理层2007年年末批准的财务预算中与产品W生产线预计 未来现金流量有关的资料如下表如示（有关现金流量均发生于年 未，各年未不存在与产品W相关的存货，收入、支出均不含增值税）：                                                                    单位：万元 项目 2008年 2009年 2010年 产品W销售收入 1200 1100 720 上年销售产品W产生应收账款本年收回 0 20 100 本年销售产品W产生应收账款将于下年收回 20 100 0 购买生产产品W的支付现金 600 550 460 以现金支付职工薪酬 180 160 140 其他现金支出（包括支付的包装费） 100 160 120 null③甲公司的增量借款年利率为5%（税前），公司认为5%是产品W生产线的最低必要报酬率。复利现值系数如下： 1年 2年 3年 5%的复利现值系数 0.9524 0.9070 0.8638 （3）其他有关资料： ①甲公司与生产产品W相关的资产在2007年以前未发生减值。 ②甲公司不存在可分摊至产品W生产线的总部资产和商誉价值。 ③本题中有关事项均具有重要性 ④本题中不考虑中期报告及所得税影响。null要求： （1）判断甲公司与生产产品W相关的各项资产中，哪些资产构成资产组，并说明理由。 （2）计算确定甲公司与生产产品W相关的资产组未来每一期间的现金净流量及2007年12月31日预计未来现金流量的现值。 （3）计算包装机H在2007年12月31日的可收回金额。 （4）填列甲公司2007年12月31日与生产产品W相关的资产组减值测试表。 （5）编制甲公司2007年12月31日计提资产减值准备的会计分录。（答案中的金额单位以万元表示） null参考答案： （1）专利权x、设备y以及设备z组成的生产线购入成资产组。因为甲公司按照不同的生产线进行管理，且产品W存在活跃市场，且部分产品包装对外出售。 H包装机独立考虑计提减值。因为H包装机除用于本公司产品的包装外，还承接其他企业产品外包装，按照市场价格向包装车间内部结算包装费，可产生独立的现金流。 null（2）与生产产品w相关的资产组未来每一期现金流量 2008年现金流量=1200-20-600-180-100=300（万元） 2009年现金流量=1100+20-100-550-160-160=150（万元） 2010年现金流量=720+100-460-140-120=100（万元） 2007年12月31日预计未来现金流量现值 =300×0.9524+150×0.9070+100×0.8638=508.15（万元） null（3）H包装机的可收回金额 公允价值减去处置费用后的净额=62-2=60（万元），未来现金流量现值为63万元，所以，H包装机的可收回金额为63万元。 null（4）资产组减值测试表 专利权X 设备Y 设备Z 资产组 账面价值 120 420 60 600 可收回金额 110 － － 508.15 减值损失 - － － 91.85 减值损失分摊比例 20％ 70％ 10％ 100％ 分摊减值损失 10 64.30 9.19 83.49 分摊后账面价值 110 355.70 50.81 － 尚未分摊的减值损失 － － － 8.36 二次分摊比例 － 87.5% 12.5% 100％ 二次分摊减值损失 － 7.32 1.04 8.36 二次分摊后应确认 减值损失总额 10 71.62 10.23 91.85 二次分摊后账面价值 110 348.38 49.77 508.15 注:专利权X的公允价值为118万元，如将其处置，预计将发生相关 费用8万元，公允价值减处置费用的净额为100万元. null（5）借：资产减值损失——专利权x    10                       ——设备y     71.62                       ——设备z     10.23           贷：无形资产减值准备——专利权x          10               固定资产减值准备——设备y          71.62                                ——设备z           10.23null 三、总部资产的减值测试 （一）相关概念 企业总部资产——包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资产。 总部资产的显著特征——是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账面价值难以完全归属于某一资产组。总部资产一般难以单独进行减值测试，需要结合其他相关资产组或资产组组合进行。 资产组组合——是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。null（二）总部资产的减值测试 资产负债表日，有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相比较，据以判断是否需要确认减值损失。 企业对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理： null 1．对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分——应当将该部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。 null 2．对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列步骤处理： （1）在不考虑相关总部资产的情况下——估计和比较资产组的账面价值和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。 （2）认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。 （3）比较所认定的资产组组合的账面价值（包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照资产组减值损失处理顺序和方法进行处理。 总部资产减值测试 总部资产减值测试 【例】ABC公司系高科技企业，其拥有A、B和C三个资产组，在20×0年年末，这三个资产组的账面价值分别为200万元、300万元和400万元，没有商誉。这三个资产组为三条生产线，预计剩余使用寿命分别为10年、20年和20年，采用直线法计提折旧。由于ABC公司的竞争对手通过技术创新推出了更高技术含量的产品，并且受到市场欢迎，从而对ABC公司产品产生了重大不利影响，为此，ABC公司于20×0年年末对各资产组进行减值测试。 null在对资产组进行减值测试时，首先应当认定与其相关的总部资产。ABC公司的经营管理活动由总部负责，总部资产包括一栋办公大楼和一个研发中心，其中办公大楼的账面价值为300万元，研发中心的账面价值为100万元。办公大楼的账面价值可以在合理和一致的基础上分摊至各资产组，但是研发中心的账面价值难以在合理和一致的基础上分摊至各相关资产组。 nullnull资产组A比例＝（200×10）/（200×10＋300×20＋400×20）＝12.5% 资产组B比例＝（300×20）/（200×10＋300×20＋400×20）＝37.5% 资产组C比例＝（400×20）/（200×10＋300×20＋400×20）＝50% 企业应确定各资产组的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼的账面价值部分）相比较，以确定相应的减值损失。null考虑到研发中心账面价难以按合理和一致基础分摊至资产组，因此确定由A、B、C三个资产组组成最小资产组组合（即ABC整个企业），通过计算该资产组组合的可收回金额，并将其与账面价值（包括已分摊的办公大楼账面价值和研发中心的账面价值）相比较，以确定相应的减值损失。 假定各资产组和资产组组合的公允价值减去处置费用后的净额难以确定，企业根据它们的预计未来现金流量的现值来计算其可收回金额，计算现值所用的折现率为15%，计算过程见表 单位：万元nullnullnull据上述资料,资产组A、B、C的可收回金额分别为398万元、328万元和542万元，相应的账面价值（包括分摊的办公大楼账面价值）分别为237.5万元、412.5万元和550万元，资产组B和C的可收回金额均低于其账面价值，应当分别确认84.5万元和8万元减值损失，并将该减值损失在办公大楼和资产组之间进行分摊。 根据分摊结果，因资产组B发生减值损失84.5万元而导致办公大楼减值23.05万元（84.5×112.5／412.5），导致资产组B中所包括资产发生减值61.45万元（84.5×300／412.5）；因资产组C发生减值损失8万元而导致办公大楼减值2万元（8×150／550），导致资产组C中所包括资产发生减值6万元（8×400／550）。 null经过上述减值测试后，资产组A、B、C和办公大楼的账面价值分别为200万元、238.55万元、394万元和274.95万元，研发中心的账面价值仍为100万元，由此包括研发中心在内的最小资产组组合（即ABC公司）的账面价值总额为1 207.50万元（200＋238.55＋394＋274.95＋100），但其可收回金额为l 440万元，高于其账面价值，因此，企业不必再进一步确认减值损失（包括研发中心的减值损失）。 null 第五节 商誉减值的处理  一、商誉减值测试的基本要求 企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。 相关的资产组或者资产组组合——应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于企业所确定的报告分部。null 二、商誉减值测试的方法与会计处理 （一）商誉的账面价值的分摊 企业进行资产减值测试，对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合。 在将商誉的账面价值分摊至相关的资产组或者资产组组合时，应当按照各资产组或者资产组组合的公允价值占相关资产组或者资产组组合公允价值总额的比例进行分摊。 公允价值难以可靠计量的，按照各资产组或者资产组组合的账面价值占相关资产组或者资产组组合账面价值总额的比例进行分摊。 null （二）商誉减值损失的处理 1、商誉减值测试及减值损失确认的步骤 首先，对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。 然后，再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失，null 2、商誉减值损失的处理 （1）减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值 （2）再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。相关减值损失的处理顺序和方法与资产组减值损失的处理顺序和方法相一致。应用举例应用举例资料： 1.甲企业在20×7年1月1日以1,600万元的价格收购了乙企业80％股权。在购买日，乙企业可辨认资产的公允价值为1,500万元，没有负债和或有负债。因此，甲企业在其合并财务报表中确认： （1）商誉400万元（1600－1500×80％）； （2）乙企业可辨认净资产1500万元; （3）少数股东权益300万元（1500×20％）。 2.假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，且该资产组包括商誉。需要至少于每年年度终了进行减值测试。 3.乙企业20×7年末可辨认净资产的账面价值为1350万元。 null减值测试过程： 1.确定资产组（乙企业）在20×7年末的账面价值： （1）合并报表反映的账面价值＝1350＋400＝1750万元 （2）计算归属于少数股东权益的商誉价值＝ （1600/80%-1500）×20％＝100万元 （3）资产组账面价值（包括完全商誉）＝1750＋100＝1850万元 2.计算确定资产组（乙企业）在20×7年末的可收回金额为1,000万元。 3.比较资产组（乙企业）的账面价值与可收回金额，确认减值损失 nullnull公司应当首先将850万元减值损失，分摊到商誉减值损失，其中分摊到少数股东权益的为100万元，剩余的750万元应当在归属于母公司的商誉和乙企业可辨认资产之间进行分摊。nullnull商誉减值的账务处理： 借：资产减值损失－商誉减值损失 4 000 000 贷：商誉减值准备 4 000 000 归属于乙企业可辨认资产的350万元减值损失还需要作进一步分摊 null假定乙企业20×7年末可辨认资产包括两项： 1项固定资产：账面价值为1000万元； 1项无形资产：账面价值为350万元。 350万元减值损失应当在上述两项资产之间进行分摊： 固定资产应分摊的减值损失：350×1000/1350＝259万元 无形资产应分摊的减值损失：350×350/1350＝91万元 账务处理： 借：资产减值损失－固定资产减值损失 2 590 000 －无形资产减值损失 910 000 贷：固定资产减值准备 2 590 000 无形资产减值准备 910 000九、资产减值的转回九、资产减值的转回属于《企业会计准则第8号－－资产减值》规范内的资产减值损失，一经确认，不予转回null【例题·计算题】甲公司有关商誉及其他资料如下： （1）甲公司在20×6年12月1日，以1600万元的价格吸收合并了乙公司。在购买日，乙公司可辨认资产的公允价值为2500万元，负债的公允价值为1000万元，甲公司确认了商誉100万元。乙公司的全部资产划分为两条生产线——A生产线（包括有X、Y、Z三台设备）和B生产线（包括有S、T两台设备），A生产线的公允价值为1500万元（其中：X设备为400万元、Y设备500万元、Z设备为600万元），B生产线的公允价值为1000万元（其中：S设备为300万元、T设备为700万元），甲公司在合并乙公司后，将两条生产线认定为两个资产组。两条生产线的各台设备预计尚可使用年限均为5年，预计净残值均为0，采用直线法计提折旧。null（2）甲公司在购买日将商誉按照资产组的入账价值的比例分摊至资产组，即A资产组分摊的商誉价值为60万元，B资产组分摊的商誉价值为40万元。 （3）20×7年，由于A、B生产线所生产的产品市场竞争激烈，导致生产的产品销路锐减，因此，甲公司于年末进行减值测试。 （4）20×7年末，甲公司无法合理估计A、B两生产线公允价值减去处置费用后的净额，经估计A、B生产线未来5年现金流量及其折现率，计算确定的A、B生产线的现值分别为1000万元和820万元。甲公司无法合理估计X、Y、Z和S、T的公允价值减去处置费用后的净额以及未来现金流量的现值。 null要求： （1）分别计算确定甲公司的商誉、A生产线和B生产线及各设备的减值损失； （2）编制计提减值准备的会计分录。null（1）首先，计算A、B资产组和各设备的账面价值 A资产组不包含商誉的账面价值＝1500－1500/5 ＝1200（万元） 其中：X设备的账面价值＝400－400/5＝320（万元） Y设备的账面价值＝500－500/5＝400（万元） Z设备的账面价值＝600－600/5＝480（万元） B资产组不包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＝800 其中：S设备的账面价值＝300－300/5＝240（万元） T设备的账面价值＝700－700/5＝560（万元）null其次，对不包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。 ①A资产组的可收回金额为1000万元小于其不包含商誉的账面价值1200万元，应确认资产减值损失200万元。 ②B资产组的可收回金额为820万元，大于其不包含商誉的账面价值800万元，不确认减值损失。null第三，对包含商誉的资产组进行减值测试，计算可收回金额和减值损失。 ①A资产组包含商誉的账面价值＝1500－1500/5＋60＝1260（万元），A资产组的可收回金额为1000万元，A资产组的可收回金额1000万元小于其包含商誉的账面价值1260万元，应确认资产减值损失260万元。 减值损失260万元应先抵减分摊到资产组的商誉的账面价值60万元，其余减值损失200万元再在X、Y、Z设备之间按账面价值的比例进行分摊。nullX设备分摊的减值损失＝200×320/1200＝53.33(万元) Y设备应分摊的减值损失＝200×400/1200＝66.67(万元) Z设备应分摊的减值损失＝200×480/1200＝80(万元) ②B资产组包含商誉的账面价值＝1000－1000/5＋40＝840（万元） B资产组的可收回金额为820万元 B资产组的可收回金额820万元小于其包含商誉的账面价值840万元，应确认资产减值损失20万元。抵减分摊到资产组的商誉的账面价值20万元，B资产组未发生减值损失。 null(2)甲公司应编制的会计分录如下: 借：资产减值损失 80 （60＋20） 贷：商誉减值准备 80 借：资产减值损失 200 贷：固定资产减值准备——X设备 53.33 ——Y设备 66.67 ——Z设备 80