完成审计工作与出具审计报告

　完成审计工作与出具审计报告   第一部分　完成审计工作第一节　完成审计工作概述　　审计完成阶段是审计的最后一个阶段。注册会计师按业务循环完成财务报表各项目的审计测试和一些特殊项目的审计工作后，在审计完成阶段应汇总审计测试结果，进行更具综合性的审计工作。　　一、审计中的重大发现　　在审计完成阶段，项目合伙人和审计项目组考虑重大发现和事项。　　注意：　　注册会计师在审计阶段对重要性的判断，与其在评估审计差异时对重要性的判断是不同的。如果在审计完成阶段确定的修订后的重要性水平远远低于在计划阶段确定的重要性水平，注册会计师应重新评估已获取的审计证据的充分性和适当性。　　二、汇总审计差异　　注册会计师应根据审计重要性原则对审计差异予以初步确定并汇总，并建议被审计单位进行调整，使经审计的财务报表所载信息能够公允地反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。对审计差异内容的“初步确定并汇总”直至形成“经审计的财务报表”的过程，主要是通过编制审计差异调整表和试算平衡表得以完成的。　　（一）编制审计差异调整表　　审计差异内容按是否需要调整账户记录可分为核算错误和重分类错误。核算错误是因企业对经济业务进行了不正确的会计核算而引起的错误，用审计重要性原则来衡量每一项核算错误，又可把这些核算错误区分为建议调整的不符事项和不建议调整的不符事项（即未调整不符事项）；重分类错误是因企业未按适用的财务报告基础列报财务报表而引起的错误。　　无论是建议调整的不符事项、重分类错误还是未调整不符事项，在审计工作底稿中通常都是以会计分录的形式反映的。编制账项调整分录汇总表、重分类调整分录汇总表、未更正错报汇总表。　　注册会计师确定了建议调整的不符事项和重分类错误后，应以书面方式及时征求被审计单位对需要调整财务报表事项的意见。若被审计单位予以采纳，应取得被审计单位同意调整的书面确认；若被审计单位不予采纳，应分析原因，并根据未调整不符事项的性质和重要程度，确定是否在审计报告中予以反映，以及如何反映。　　注意：　　调整分录的编制：按照调表不调账，将发现的审计差异直接调整财务报表的相关项目；即使涉及损益项目也不应通过“以前年度损益调整”科目。　　　　（二）试算平衡表的编制　　期末未审数（审计前金额）——被审计单位提供的未审财务报表。　　账项调整——注册会计师编制的“账项调整分录汇总表”中的调整分录（被审计单位同意调整的）填列。　　重分类调整——注册会计师编制的重分类调整分录汇总表。　　审定金额——审计前金额±调整金额。　　注意：　　试算平衡表的勾稽平衡关系。　　三、复核审计工作底稿和财务报表　　（一）对财务报表总体合理性进行总体复核　　（二）评价审计结果　　1.对重要性和审计风险进行最终评价；　　2.对财务报表形成审计意见并草拟审计报告。　　（三）复核审计工作底稿第二节　考虑持续经营假设　　一、管理层的责任和注册会计师的责任　　（一）管理层的责任　　管理层需要在编制财务报表时评估持续经营能力，无论财务报告编制基础是否对此作出明确规定。　　（二）注册会计师的责任　　注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。无论财务报表编制基础是否有明确要求，这种责任始终存在。　　注意：　　第一，注册会计师对持续经营假设进行审计是为了确定被审计单位以持续经营假设为基础编制财务报表是否合理。　　第二，注册会计师未在审计报告中提及持续经营的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证。　　第三，实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，并确定管理层是否已对被审计单位持续经营能力作出初步评估。　　如果管理层已对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层进行讨论，并确定管理层是否已识别出单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；如果管理层已识别出这些事项或情况，注册会计师应当与其讨论应对计划。　　如果管理层未对持续经营能力作出初步评估，注册会计师应当与管理层讨论其拟运用持续经营假设的基础，询问管理层是否存在单独或汇总起来可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。　　（三）持续经营假设审计的基本思路：　　　　　　二、风险评估程序和相关活动　　在计划审计工作和实施风险评估程序时，注册会计师应当考虑是否存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况（财务、经营和其他方面）及相关的经营风险，评价管理层对持续经营能力作出的评估，并考虑已识别的事项或情况对重大错报风险评估的影响。　　被审计单位在财务、经营以及其他方面存在的某些事项或情况可能导致经营风险，这些事项或情况单独或连同其他事项或情况可能导致对持续经营假设产生重大疑虑。　　　　注意：　　如果被审计单位存在资不抵债、无法偿还到期债务等事项或情况，这可能表明被审计单位存在因持续经营问题导致的重大错报风险，该项风险是与财务报表整体广泛相关，从而影响多项认定。　　　　三、评价管理层对持续经营能力作出的评估　　管理层应当定期对其持续经营能力作出分析和判断，确定以持续经营假设为基础编制财务报表的适当性。管理层对被审计单位持续经营能力的评估，是注册会计师考虑管理层运用持续经营假设的一个关键部分。注册会计师应当评价管理层对持续经营能力作出的评估。　　注意：　　第一，管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自财务报表日起的下一个会计期间；如果管理层评估持续经营能力涵盖的期间短于自财务报表日起的十二个月，注册会计师应提请管理层将其至少延长至自财务报表日起的十二个月。　　第二，在评价管理层作出的评估时，注册会计师应当考虑管理层作出评估的过程、依据的假设以及应对计划。注册会计师应当考虑管理层作出的评估是否已考虑所有相关信息，其中包括注册会计师实施审计程序获取的信息。　　　　四、超出管理层评估期间的事项或情况　　在考虑更远期间发生的事项或情况时，只有持续经营事项的迹象达到重大时，注册会计师才需要考虑采取进一步措施。如果识别出这些事项或情况，注册会计师可能需要提请管理层评价这些事项或情况对于其评估被审计单位持续经营能力的潜在重要性。　　除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他任何审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。　　五、识别出事项或情况时实施追加的审计程序　　如果识别出可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，注册会计师应当通过实施追加的审计程序（包括考虑缓解因素），获取充分、适当的审计证据，以确定是否存在重大不确定性。这些程序应当包括：　　1.如果管理层尚未对被审计单位持续经营能力作出评估，提请其进行评估；　　2.评价管理层与持续经营能力评估相关的未来应对计划，这些计划的结果是否可能改善目前的状况，以及管理层的计划对于具体情况是否可行；　　3.如果被审计单位已编制现金流量预测，且对预测的分析是评价管理层未来应对计划时所考虑的事项或情况的未来结果的重要因素，评价用于编制预测的基础数据的可靠性，并确定预测所基于的假设是否具有充分的支持；　　4.考虑自管理层作出评估后是否存在其他可获得的事实或信息；　　5.要求管理层和治理层（如适用）提供有关未来应对计划及其可行性的书面声明。　　注意：　　如果合理预期不存在其他充分、适当的审计证据，注册会计师应当就对财务报表有重大影响的事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明。　　　　六、审计结论与报告　　　　【例题1·单选题】注册会计师在评价管理层对持续经营能力作出的评估时，下列判断中正确的是（　）。　　A.管理层评估持续经营能力的期间不得少于自资产负债表日起的6个月　　B.如果被审计单位具有良好的盈利能力和外部资金支持，管理层无须针对持续经营能力作出评估　　C.如果存在超出评估期间但可能对持续经营能力产生疑虑的事项，管理层没有义务确定其潜在的影响　　D.管理层对持续经营能力作出评估时考虑的信息，应当包括注册会计师实施审计程序获取的信息　　[答疑编号5361230201：针对该题提问]   『正确答案』D 　　【例题2·单选题】在下列事项中，最可能引起注册会计师对持续经营能力产生疑虑的是（　）。　　A.难以获得开发必要新产品所需要资金　　B.投资活动产生的现金流量为负数　　C.以股票股利替代现金股利　　D.存在重大关联方交易　　[答疑编号5361230202：针对该题提问]   『正确答案』A 　　【例题3·单选题】注册会计师在审计甲公司2012年度财务报表过程中发现存在多项重大不确定性因素，影响企业的持续经营，注册会计师难以判断报表的编制基础是否适合继续采用持续经营假设，但甲公司已经同意在财务报表中予以披露，则注册会计师应当考虑发表的审计报告意见类型是（　）。　　A.带强调事项段的无保留意见　　B.无法表示意见　　C.保留意见　　D.否定意见　　　　[答疑编号5361230203：针对该题提问]   『正确答案』B 第三节　或有事项　　一、或有事项的含义　　二、或有事项的审计　　在审计或有事项时，注册会计师尤其要关注财务报表反映的或有事项的完整性。针对或有事项完整性的审计程序通常包括：　　1.了解被审计单位与识别或有事项有关的内部控制；　　2.审阅截至审计工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在未决诉讼或仲裁、未决索赔、税务纠纷、债务担保、产品质量保证、财务承诺等方面的记录；　　3.向与被审计单位有业务往来的银行函证，或检查被审计单位与银行之间的借款协议和往来函件，以查找有关票据贴现、背书、应收账款抵借、票据背书和担保；　　4.检查与税务征管机构之间的往来函件和税收结算报告，以确定是否存在税务争议；　　5.向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，分析被审计单位在审计期间所发生的法律费用，以确定是否存在未决诉讼、索赔等事项；　　6.向被审计单位管理层获取书面声明，声明其已按照企业会计准则的规定，对全部或有事项作了恰当反映。　　注意：或有事项的会计知识　　　　三、获取律师声明书　　被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。注册会计师应根据律师的职业水准和声誉情况来确定律师声明书的可靠性。　　如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或隐瞒信息，注册会计师应将其视为审计范围受到限制。第四节　期后事项　　一、期后事项的含义和种类　　（一）含义　　期后事项是指财务报表日至审计报告日之间发生的事项，以及注册会计师在审计报告日后知悉的事实。　　注意：　　第一，审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。　　注册会计师在确定审计报告日期时，应当确信已获取下列审计证据：（1）构成整套财务报表的所有报表已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。　　第二，财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与财务报表日后事项有关的事项，并由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。　　第三，审计报告日后知悉的事实，是审计报告日后发现的，审计报告日已经存在的事实。　　（二）种类　　为了确定期后事项对被审计单位财务报表的影响，有两类期后事项需要被审计单位管理层考虑，并需要注册会计师审计：　　1.财务报表日后调整事项，即对财务报表日已经存在的情况提供了新的或进一步证据的事项。如果这类事项的金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。　　2.财务报表日后非调整事项，即表明财务报表日后发生的情况的事项。这类事项因不影响财务报表日财务状况，而不需要调整被审计单位的本期财务报表。但如果被审计单位的财务报表因此可能受到误解，就应在财务报表中附注的形式予以适当的披露。　　注意：　　结合会计知识区别调整和非调整的期后事项。　　（三）按注册会计师对不同时段发生的期后事项的责任不同，期后事项可以按时段划分为三个时段　　第一个时段是财务报表日至审计报告日，我们可以把在这一期间发生的事项称为“第一时段期后事项”；　　第二个时段是审计报告日后至财务报表报出日，我们可以把这一期间发现的事实称为“第二时段期后事项”；　　第三个时段是财务报表报出日后，我们可以把这一期间发现的事实称为“第三时段期后事项”。　　　　　　二、期后事项的审计程序（只针对第一时段期后事项）　　通常情况下，针对期后事项的专门审计程序，其实施时间越接近审计报告日越好。在确定审计程序的性质和范围时，注册会计师应考虑风险评估的结果。审计程序通常包括：　　1.了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序；　　2.询问管理层和治理层（如适用），确定是否已发生可能影响财务报表的期后事项；　　3.查阅被审计单位的所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，在不能获取会议纪要的情况下，询问此类会议讨论的事项；　　4.查阅被审计单位最近的中期财务报表（如有）。　　除这些审计程序外，注册会计师可能认为实施下列一项或多项审计程序是必要和适当的：　　1.查阅被审计单位在财务报表日后最近期间内的预算、现金流量预测和其他相关的管理报告；　　2.就诉讼和索赔事项询问被审计单位的法律顾问，或扩大之前口头或书面查询的范围；　　3.考虑是否有必要获取涵盖特定期后事项的书面声明书以支持其他审计证据，从而获取充分、适当的审计证据。　　　　三、各时段期后事项注册会计师的责任和处理　　 时段 注册会计师的责任 采取的措施及处理 第一时段财务报表日——审计报告日 主动识别责任并建议修改报表 如果没有得到恰当的处理出具保留意见或否定意见 第二时段审计报告日——财务报表公布日 被动识别责任并建议修改报表 若同意修改，对修改后的报表出具审计报告，并更改报告日期 若拒绝修改，但报告尚未提交，则出具保留或否定意见的审计报告 若拒绝修改，且报告已提交：（1）阻止报出；（2）仍然报出，采取措施防止报表使用者信赖报告　　续表　　 时段 注册会计师的责任 采取的措施及处理 第三时段财务报表公布日后 没有义务识别并建议修改报表 若修改了报表并重新公布，重新出审计报告+强调段（或其他事项段），并更改报告日期 若拒绝修改报表，采取措施防止报表使用者信赖报告 若临近公布下期报表时，仍应提请修改财务报表（上市公司）　　【例题4·多选题】B注册会计师负责对乙公司20×8年度财务报表进行审计，B注册会计师出具审计报告的日期为20×9年3月15日，财务报表报出日为20×9年3月20日。如果针对20×9年3月20日后发现的事实，乙公司管理层修改了20×8年度财务报表，B注册会计师应当采取的措施有（　）。　　A.实施必要的审计程序　　B.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表审计报告的人士了解这一情况　　C.针对修改后的20×8年度财务报表出具新的审计报告　　D.在针对乙公司20×9年度财务报表的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者注意修改20×8年度财务报表的原因　　[答疑编号5361230301：针对该题提问]   『正确答案』ABC『答案解析』对于财务报表对外报出后,需要重新出具财务报表和审计报告，注意在重新出具的20×8年度的审计报告中增加强调事项段。 　　【例题5·单选题】在下列审计程序中，A注册会计师最有可能获取期后事项审计证据的是（　）。　　A.调查期后发生的长期负债的变化　　B.重新计算在期后处置的固定资产的折旧费　　C.确定期后人工费用率的变化是否已被授权　　D.询问在资产负债表日前记录但在期后支付的预计负债　　[答疑编号5361230302：针对该题提问]   『正确答案』D 第五节　书面声明　　书面声明，是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项或支持其他审计证据。　　注意：　　第一，书面声明不包括财务报表及其认定，以及支持性账簿和相关记录。　　第二，如果管理层修改书面声明的内容或不提供注册会计师要求的书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。　　第三，尽管书面声明提供必要的审计证据，但其本身并不为所涉及的任何事项提供充分、适当的审计证据。　　一、针对管理层责任的书面声明　　针对财务报表的编制，注册会计师应当要求管理层提供书面声明，确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。　　注意：　　第一，如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。　　第二，注册会计师可能还要求管理层在书面声明中再次确认其对自身责任的认可与理解。当存在下列情况时，这种确认尤为适当：（1）代表被审计单位签订审计业务约定条款的人员不再承担相关责任；（2）审计业务约定条款是在以前年度签订的；（3）有迹象表明管理层误解了其责任；（4）情况的改变需要管理层再次确认其责任。　　二、其他书面声明　如果注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或一项或多项具体认定相关的其他审计证据，注册会计师应当要求管理层提供这些书面声明。　　（一）关于财务报表的额外书面声明　　注册会计师应当要求管理层提供基本书面声明外，可能认为有必要获取有关财务报表的其他书面声明。　　其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，但不构成其组成部分。其他书面声明可能包括针对下列事项作出的声明：会计政策的选择和运用是否适当；是否按照适用的财务报告编制基础对相关事项进行了确认、计量、列报或披露。　　（二）与向注册会计师提供信息有关的额外书面声明　　注册会计师可能认为有必要要求管理层提供书面声明，确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。　　（三）关于特定认定的书面声明　　在获取有关管理层的判断和意图的证据时，或在对判断和意图进行评价时，注册会计师可能认为有必要要求管理层提供有关财务报表特定认定的书面声明，尤其是支持注册会计师就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解。　　三、书面声明的日期和涵盖的期间　　书面声明的日期应当尽量接近对财务报表出具审计报告的日期，但不得在审计报告日后。　　书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间。　　注意：　　第一，由于书面声明是必要的审计证据，在管理层签署书面声明前，注册会计师不能发表审计意见，也不能签署审计报告。　　第二，如果在审计报告提及的所有期间内，现任管理层均尚未就任，他们可能由此声称无法就上述期间提供部分或全部书面声明；这一事实不能减轻现任管理层对财务报表整体的责任，注册会计师仍然需要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。　　四、书面声明的形式　　书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。　　五、对书面声明可靠性的疑虑以及管理层不提供要求的书面声明　（一）对书面声明可靠性的疑虑　　1.对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责存在疑虑，注册会计师应当确定这些疑虑对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响。注册会计师可能认为，管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行。在这种情况下，除非治理层采取适当的纠正措施，否则注册会计师可能需要考虑解除业务约定（如果法律法规允许）。　　2.书面声明与其他审计证据不一致　　如果书面声明与其他审计证据不一致，注册会计师应当实施审计程序以设法解决这些问题。注册会计师可能需要考虑风险评估结果是否仍然适当。如果认为不适当，注册会计师需要修正风险评估结果，并确定进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对评估的风险。　　注意：　　如果认为书面声明不可靠，注册会计师应当采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。　　（二）管理层不提供要求的书面声明　　如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：　　1.与管理层讨论该事项；　　2.重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；　　3.采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。　　注意：　　第一，如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；管理层不提供审计准则要求的书面声明。　　第二，管理层对注册会计师所要求的书面声明的内容作出调整，并不一定意味着管理层不提供书面声明。然而，作出调整的真正原因可能影响审计意见的类型。　　【例题6·多选题】下列有关书面声明的提法中，恰当的有（　）。　　A.如果未从管理层获取其确认已履行的责任，注册会计师在审计过程中获取的有关管理层已履行这些责任的其他证据是不充分的　　B.书面声明应当涵盖审计报告针对的所有财务报表和期间　　C.书面声明的日期应当尽量接近财务报表日　　D.其他书面声明可能是对基本书面声明的补充，因此其构成书面声明的重要组成部分　　[答疑编号5361230401：针对该题提问]   『正确答案』AB 　　【例题7·单选题】如果被审计单位管理层拒绝就其责任的履行情况提供书面声明，下列做法中，注册会计师认为错误的是（　）。　　A.重新评价被审计单位管理层的诚信情况　　B.重新评价获取审计证据的总体可靠性　　C.对财务报表出具无法表示意见的审计报告　　D.对财务报表出具保留意见的审计报告　　[答疑编号5361230402：针对该题提问]   『正确答案』D『答案解析』如果管理层不提供要求的一项或多项书面声明，注册会计师应当：与管理层讨论该事项；重新评价管理层的诚信，并评价该事项对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能产生的影响；采取适当措施，包括确定该事项对审计意见可能产生的影响。如果存在下列情形之一，注册会计师应当对财务报表发表无法表示意见：（1）注册会计师对管理层的诚信产生重大疑虑，以至于认为其作出的书面声明不可靠；（2）管理层不提供审计准则要求的书面声明。管理层责任的履行情况属于审计准则要求的书面声明，应当发表无法表示意见。 第二部分　审计报告第一节　审计报告概述　　一、审计报告的含义　　审计报告是指注册会计师根据审计准则的规定，在执行审计工作的基础上，对财务报表发表审计意见的书面文件。　　注册会计师应根据由审计证据得出的结论，清楚表达对财务报表的意见。　　注意：　　审计报告是注册会计师对财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映发表审计意见的书面文件，因此，注册会计师应将已审的财务报表附于审计报告之后。　　二、审计报告的作用第二节　审计意见的形成和审计报告的类型　　一、审计意见的形成　　注册会计师应当评价根据审计证据得出的结论，以作为对财务报表形成审计意见的基础。在对财务报表形成审计意见时，注册会计师应当根据已获取的审计证据，评价是否已对财务报表整体不存在重大错报获取合理保证。　　1.按照《中国注册会计师审计准则第l231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》的规定，是否已获取充分、适当的审计证据。　　2.按照《中国注册会计师审计准则第l251号——评价审计过程中识别出的错报》的规定，未更正错报单独或汇总起来是否构成重大错报。　　在确定时，注册会计师应当考虑：　　（1）相对特定类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体而言，错报的金额和性质以及错报发生的特定环境；　　（2）与以前期间相关的未更正错报对相关类别的交易、账户余额或披露以及财务报表整体的影响。　　3.评价财务报表是否在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制。　　4.评价财务报表是否实现公允反映。　　5.评价财务报表是否恰当提及或说明适用的财务报告编制基础。　　二、审计报告的类型　　　　注意：　　第一，注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段、其他事项段或其他修饰性生用语时，该报告称为审计报告。　　第二，包含其他报告责任段，但不含有强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告也视为标准审计报告。　　第三，非标准审计报告，是指标准审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段或其他事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告。第三节　审计报告的基本内容　　一、审计报告的要素　　审计报告应当包括下列要素：（1）标题。（2）收件人。（3）引言段。（4）管理层对财务报表的责任段。（5）注册会计师的责任段。（6）审计意见段。（7）注册会计师的签名和盖章。（8）会计师事务所的名称、地址及盖章。（9）报告日期。　　二、标题　　审计报告的标题应当统一规范为“审计报告”。　　三、收件人　　审计报告的收件人是指注册会计师按照业务约定书的要求致送审计报告的对象，一般是指审计业务的委托人。审计报告应当载明收件人的全称。审计报告的收件人如果是股份有限公司就应是“……全体股东”；如果是有限责任公司就应是“……董事会”。　　四、引言段　　审计报告的引言段应当说明被审计单位的名称和财务报表已经过审计，并包括下列内容：　　1.指出被审计单位的名称；　　2.说明财务报表已经审计；　　3.指出构成整套财务报表的每一财务报表的名称；　　4.提及财务报表附注（包括重要会计政策概要和其他解释性信息）；　　5.指明构成整套财务报表的每一财务报表的日期或涵盖的期间。　　五、管理层对财务报表的责任段　　审计报告应当包含标题为“管理层对财务报表的责任”的段落，用以描述被审计单位中负责编制财务报表的人员的责任。管理层对财务报表的责任段应当说明，编制财务报表是管理层的责任，这种责任包括：　　（1）按照适用的财务报告编制基础编制财务报表，并使其实现公允反映；　　（2）、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。　　　六、注册会计师的责任段　　审计报告应当包含标题为“注册会计师的责任”的段落。注册会计师的责任段应当说明下列内容：　　1.注册会计师的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。　　2.注册会计师按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。　　3.审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。　　4.注册会计师相信获取的审计证据是充分、适当的，为其发表审计意见提供了基础。　　注意：　　如果结合财务报表审计对内部控制的有效性发表意见，注册会计师应当删除上述第3项中“但目的并非对内部控制的有效性发表意见”的措辞。　　七、审计意见段　　审计报告应当包含标题为“审计意见”的段落。如果对财务报表发表无保留意见，除非法律法规另有规定，审计意见应当使用“财务报表在所有重大方面按照[适用的财务报告编制基础（如企业会计准则等）]编制，公允反映了……”的措辞。　　注意：　　第一，财务报表可能按照两个财务报告编制基础编制，在这种情况下，这两个编制基础都是适用的财务报告编制基础。在对财务报表形成审计意见时，需要分别考虑每个编制基础，并在审计意见中提及这两个编制基础。　　第二，财务报表可能声称符合某一财务报告编制基础的所有要求，并补充披露财务报表符合另一财务报告编制基础的程度。由于这种补充信息不能同财务报表清楚地分开，因此涵盖在审计意见中。如果有关财务报表符合另一财务报告编制基础的程度的披露不具有误导性，但注册会计师认为该披露对财务报表使用者理解财务报表至关重要，注册会计师应当在审计报告中增加强调事项段，以提醒财务报表使用者关注。　　第三，其他报告责任。除审计准则规定的注册会计师对财务报表出具审计报告的责任外，相关法律法规可能对注册会计师设定了其他报告责任。如果注册会计师在对财务报表出具的审计报告中履行其他报告责任，应当在审计报告中将其单独作为一部分。　　八、注册会计师的签名和盖章　　审计报告应当由注册会计师签名并盖章。　　（一）合伙会计师事务所出具的审计报告，应当由一名对审计项目负最终复核责任的合伙人和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。　　（二）有限责任会计师事务所出具的审计报告，应当由会计师事务所主任会计师或其授权的副主任会计师和一名负责该项目的注册会计师签名盖章。　　九、会计师事务所的名称、地址和盖章　　审计报告应当载明会计师事务所的名称和地址，并加盖会计师事务所公章。　　十、报告日期　　审计报告应当注明报告日期。审计报告的日期不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表的证据），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。　　注册会计师在确定审计报告日期时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据:（1）构成整套财务报表的所有报表（包括相关附注）已编制完成；（2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。　　注意：　　第一，如果出具非无保留意见的审计报告，还应在审计意见段之前增加导致非无保留意见的说明段，用于描述注册会计师对财务报表发表保留意见、否定意见或无法表示意见的理由。　　当出具非无保留意见的审计报告时，注册会计师应当在注册会计师的责任段之后、审计意见段之前增加导致非无保留意见事项段（简称说明段），清楚地说明导致所发表意见或无法发表意见的原因，并在可能情况下，指出其对财务报表的影响程度。　　第二，在符合出具强调事项段、其他事项段的情况下，应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段、其他事项段。　　（标准无保留意见审计报告参考格式23-1）第四节　非标准审计报告　　一、非无保留意见的审计报告　　（一）非无保留意见的含义　　非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当在审计报告中发表非无保留意见：　　1.根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。　　2.无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。　　如果注册会计师能够通过实施替代程序获取充分、适当的审计证据，则无法实施特定的程序并不构成对审计范围的限制。　　下列情形可能导致注册会计师无法获取充分、适当的审计证据（也称为审计范围受到限制）：　　（1）超出被审计单位控制的情形；　　（2）与注册会计师工作的性质或时间安排相关的情形；　　（3）管理层施加限制的情形。　　（二）确定非无保留意见的类型　　注册会计师确定恰当的非无保留意见类型，取决于下列事项：（1）导致非无保留意见的事项的性质，是财务报表存在重大错报，还是在无法获取充分、适当的审计证据的情况下，财务报表可能存在重大错报；（2）注册会计师就导致非无保留意见的事项对财务报表产生或可能产生影响的广泛性作出的判断。　　　　注意：　　第一，在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。　　第二，如果受到的限制产生的影响重大且具有广泛性，应当在可行时解除业务约定，如果在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。注册会计师可能认为需要在审计报告中增加其他事项段。（解释不能解约的原因）　　第三，如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。　　（三）非无保留意见的审计报告的格式和内容　　1.导致非无保留意见的事项段　　2.审计意见段　　3.非无保留意见对审计报告要素内容的修改　　（保留意见、否定意见和无法表示意见审计报告范例，详见参考格式23-3、23-4、23-5、23-6）　　二、审计报告的强调事项段　　（一）强调事项段的含义　　审计报告的强调事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。　　（二）增加强调事项段的情形　　如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。　　注册会计师可能认为需要加强调事项段的情形举例如下：　　1.异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。　　2.提前应用（在允许的情况下）对财务报表有广泛影响的新会计准则。　　3.存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。　　注意：　　强调事项段的过多使用会降低注册会计师沟通所强调事项的有效性。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信息。　　（三）在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施　　如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：　　1.将强调事项段紧接在审计意见段之后；　　2.使用“强调事项”或其他适当标题；　　3.明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；　　4.指出审计意见没有因该强调事项而改变。　　【例题1·单选题】下列情形中，注册会计师应在审计报告中增加强调事项段的是（　）。　　A.被审计单位存在重大的未决诉讼，已在财务报表中作出了的正确的会计处理和恰当的披露　　B.被审计单位针对存在的重大或有负债，拒绝在财务报表中作出恰当披露　　C.被审期间取得的100万元营业收入在审计报告日前被退回,被审计单位已按照相关会计准则调整了财务报表，并进行了恰当披露　　D.审计报告日前，被审计单位存放辅料的一间小型仓库失火，将会给企业带来一定损失，但不会对持续经营构成影响，同时已在财务报表附注中进行了披露　　[答疑编号5361230801：针对该题提问]   『正确答案』A『答案解析』选项B应出具保留或否定意见；选项CD应出具标准无保留意见。 　　三、审计报告的其他事项段　　（一）其他事项段的含义　　其他事项段是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。　　（二）需要增加其他事项段的情形　　对于未在财务报表中列报或披露，但根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规禁止的事项，如果认为有必要沟通，注册会计师应当在审计报告中增加其他事项段，并使用“其他事项”或其他适当标题。注册会计师应当将其他事项段紧接在审计意见段和强调事项段（如有）之后。需要在审计报告中增加其他事项段的情形包括：　　1.与使用者理解审计工作相关的情形；　　2.与使用者理解注册会计师的责任或审计报告相关的情形；　　3.对两套以上财务报表出具审计报告的情形；　　4.限制审计报告分发和使用的情形。　　注意：　　如果拟在审计报告中增加强调事项段或其他事项段，注册会计师应当就该事项和拟使用的措辞与治理层沟通。　　【例题2·综合题】A和B注册会计师负责对X公司20×7年度财务报表进行审计，并确定财务报表层次的重要水平为1200000元。X公司20×7年财务报告于20×8年3月25日获董事会批准，并于同日报送证券交易所。其他相关资料如下：　　资料一：公司未经审计的20×7年度财务报表部分项目的年末余额或年度发生额如下： 项目 金额（万元） 资产总额 42000 股本 15000 资本公积 8000 盈余公积 2000 未分配利润 1800 营业收入 36000 利润总额 600 净利润 400　　资料二：在对X公司审计过程中，A和B注册会计师注意到以下事项：　　（1）X公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄1年以内的（含1年，以下类推），按其余额的15%计提；账龄1—2年的，按其余额的40%计提；账龄2—3年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。　　X公司20×7年12月31日未经审计的预收款项账面余额为2344.5万元，明细情况如下： 1年以内 1—2年 2—3年 3年以上 预收款项—a公司 3015 　 　 　 预收款项—b公司 　 210 　 　 预收款项—c公司 60 　 2.5 　 预收款项—d公司 —950 　 　 　 预收款项—e公司 　 　 　 7 小计 2125 210 2.5 7　　（2）X公司采用完工百分比法确认收入和合同费用，按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定合同完工程度。20×7年1月，X公司作为建筑承包商与建设单位签订一项总金额为4000万元的固定造价合同，预计总成本为3600万元。20×7年度实际发生成本2520万元。20×7年末，预计为完成该项合同尚需在20×8年发生成本1680万元，该合同的结果能够可靠估计，但X公司在20×7年度尚未确认与该项合同相关的主营业务收入和主营业成本。　　（3）20×7年1月起，研发一项产品专利技术，该项目具有可靠的技术和财务等资源的支持，且将显著降低X公司的产品成本。20×7年12月1日，该项专利技术达到预定用途，结转研发支出，确认无形资产。该无形资产的估计使用寿命为5年，净残值为零，并按直线法摊销。X公司在研发过程中发生材料费3000万元、工资费用600万元、其他相关费用400万元，共4000万元，其中符合资本化条件的支出为1800万元。会计处理为：在发生研发支出时，借记“研发支出——费用化支出”2200万元、“研发支出——资本化支出”1800万元，贷记“原材料”3000万元、“应付职工薪酬”600万元、“银行存款”400万元；结转费用化支出时，借记“管理费用”2200万元，贷记“研发支出——费用化支出”2200万元；在确认时，借记“无形资产”1800万元，贷记“研发支出——资本化支出”1800万元；摊销时，借记“制造费用”30万元，贷记“累计摊销”30万元。　　（4）20×6年2月，X公司与某广告代理公司签订广告代理合同，委托该公司承办产品广告业务，采用机场广告牌方式。广告代理合同约定：机场广告牌费用为1440万元。展示时间为20×6年2月至20×8年1月共两年，若因故在展示期间中止广告，则代理方应退还中止广告期间所对应的广告费用。X公司于20×6年7月一次全额支付该项广告费用，并全额记入20×6年度销售费用。A和B注册会计师在审计X公司20×6年度财务报表时认为，应自20×6年2月起的两年内平均分摊该项广告费用，提出借记“长期待摊费用”780万元、贷记“销售费用”780万元的审计调整建议。X公司调整了20×6年度财务报表但未调整20×7年度相关账户和财务报表。　　（5）X公司于20×7年8月取得了某外国上市公司18%的股权（不能实施控制，也无重大影响），投资成本800万元。在编制20×7年12月31日资产负债表时，X公司对该公司投资的账面价值按当日公允价值反映。20×8年3月24日，该外国上市公司因所在地发生地震造成其股票市场价值与20×7年12月31日相比下挫60%，从而导致X公司对该上市公司的股权投资遭受重大损失。　　要求：　　（1）在资料一的基础上，如果不考虑审计重要性水平，针对资料二中事项（1）至事项（5），请分别回答A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录（审计调整分录均不考虑对X公司20×7年度的税费、递延所得税资产和负债、期末结转损益及利润分配的影响，下同）。　　（2）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司分别只存在资料二的5个事项中的1个事项，并且拒绝接受A和B注册会计师针对事项（1）至事项（5）提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请指出A和B注册会计师应当针对该5个独立存在的事项分别出具何种意见类型的审计报告。　　（3）在资料一的基础上，如果考虑审计重要性水平，假定X公司只存在资料二中的事项（4），并且拒绝接受A和B注册会计师提出的审计处理建议（如果有），在不考虑其他条件的前提下，请代为续编以下审计报告。　　审计报告　　X股份有限公司全体股东：　　（引言段略）　　一、管理层对财务报表的责任　　（略）　　二、注册会计师的责任　　（略）　　ABC会计师事务所（盖章）中国注册会计师：A（签名并盖章）　　中国注册会计师：B（签名并盖章）　　中国××市二○×八年三月二十五日　　[答疑编号5361230901：针对该题提问]   『正确答案』（1）判断审计处理意见，并编制调整分录：　　①预收款项明细科目中存在借方余额，应该重分类到应收账款项目中。　　借：应收账款——d公司　　　950　　　　贷：预收款项——d公司　　　950　　补提坏账准备金额＝950×15%＝142.5（万元）　　借：资产减值损失——坏账损失　142.5　　　　贷：应收账款－坏账准备　　　　142.5　　**　　②按照完工百分比法，应该确认的收入和成本没有确定，应该按照规定确认。　　完工百分比＝2520÷（2520+1680）×100%＝60%　　应确认的收入＝4000×60%＝2400（万元）　　应确认的费用＝（2520+1680）×60%＝2520（万元）　　应确认的合同毛利＝2400－2520＝-120（万元）　　应确认的合同预计损失＝120（万元）　　应确认的减值损失＝（2520+1680－4000）×（1－60%）＝80（万元）　　**　　应建议做出的调整分录：　　借：营业成本　　　　　　　　　　2520　　　　贷：营业收入　　　　　　　　　　2400　　　　　　存货－工程施工－合同毛利　　120　　借：资产减值损失　　　　　　　80　　　　贷：存货－存货跌价准备　　　　80　　　　③注册会计师无须提出任何审计处理建议。　　④广告牌费用应该分期摊销计入损益中。　　借：销售费用——广告费　　　　720　　　　一年内到期的非流动资产　　60　　　　贷：未分配利润　　　　　　　　780　　**　　⑤对于该事项，注册会计师应该建议被审单位在20×7年财务报表附注中作为资产负债表日后事项中的重大非调整事项予以披露。　　**　　（2）判断各事项的审计意见：　　①对于事项（1）应该出具保留意见的审计报告。　　②对于事项（2）应该出具保留意见的审计报告。　　③对于事项（3）应该出具标准无保留意见的审计报告。　　④对于事项（4）应该出具否定意见的审计报告。　　⑤对于事项（5）应该出具保留意见的审计报告。　　（3）续写审计报告　　审计报告　　Ｘ股份有限公司全体股东：　　（引言段略）　　一、管理层对财务报表的责任（略）　　二、注册会计师的责任（略）　　三、导致否定意见的事项　　Ｘ公司应当在20×7年度财务报表的销售费用项目中列支广告代理费用720万元。但未予列支，不符合企业会计准则的规定。如按照企业会计准则的规定，采用平均摊销的方法，Ｘ公司20×7年的销售费用增加720万元，利润总额减少720万元，从而导致Ｘ公司由盈利600万元变为亏损120万元。　　四、审计意见　　我们认为，由于“三导致否定意见的事项”段所述事项的重要性，Ｘ公司财务报表没有按照企业会计准则的规定编写，未能在所有重大方面公允反映Ｘ公司20×7年12月31日的财务状况以及20×7年度的经营成果和现金流量。　　ABC会计师事务所　　　　　　　　　中国注册会计师：A（签名并盖章）　（盖章）　　　　　　　　　　　　　中国注册会计师：B（签名并盖章）　　中国××市　　　　　　　　　　　　　　二Ｏ×八年三月二十五日 第五节　比较信息　　一、比较信息的含义　　比较信息，是指包含于财务报表中的、符合适用的财务报告编制基础的、与一个或多个以前期间相关的金额和披露。　　对应数据，是指作为本期财务报表组成部分的上期金额和相关披露，这些金额和披露只能和与本期相关的金额和披露（称为“本期数据”）联系起来阅读。　　比较财务报表，是指为了与本期财务报表相比较而包含的上期金额和相关披露。　　注意：　　对于对应数据，审计意见仅提及本期；对于比较财务报表，审计意见提及列报的财务报表所属的各期。　　二、审计程序　　（一）一般审计程序　　　注册会计师应当确定财务报表中是否包括适用的财务报告编制基础要求的比较信息，以及比较信息是否得到恰当分类。注册会计师应当评价：　　（1）比较信息是否与上期财务报表列报的金额和相关披露一致，如果必要，比较信息是否已经重述。　　本期财务报表中的比较信息来源于上期财务报表中的本期数据，因此，有必要将比较信息与上期财务报表列报的金额和相关披露进行核对，以确定两者之间是否一致。　　（2）在比较信息中反映的会计政策是否与本期采用的会计政策一致，如果会计政策已发生变更，这些变更是否得到恰当处理并得到充分列报与披露。　　（二）注意到比较信息可能存在重大错报时的审计要求　　1.在实施本期审计时，如果注意到比较信息可能存在重大错报