25 合并财务报表

第二十五章 合并财务报表 本章考情 本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2007年和2008年考题分数很高，属于非常重要章节。 本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。 学习本章应注意的问题：（1）掌握合并财务报表的合并范围；（2）掌握将长期股权投资由成本法调整为权益法的会计处理；（3）掌握对子公司个别报表进行调整的会计处理；（4）熟练掌握合并财务报表抵销分录的编制及合并财务报表合并数的计算；（5）合并财务报表准则允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。 近3年题型题量分析表 年度 题型 2007年 2008年 2009年（新） 2009年（原制度） 题量 分值 题量 分值 题量 分值 题量 分值 单项选择题 多项选择题 1 2 计算分析题 1 10 综合题 1 18 合计 12 18 2010年教材主要变化 教材增加内容：（1）子公司“专项储备”项目要在合并财务报表中列示，也就是将归属于母公司的部分进行恢复；（2）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映；（3）合并财务报表附注。 教材修改内容：合并财务报表中长期股权投资由成本法调整为权益法采用的是完全权益法。 本章基本结构框架 第一节 合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。 一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 二、母公司和子公司 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。 母公司要求同时具备两个条件： 1.必须有一个或一个以上的子公司； 2.母公司可以是企业，如《公司法》所的股份有限公司、有限责任公司，也可以是非企业形式的、但形成企业会计主体的其他组织，如基金等。 三、控制的具体应用 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权； 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权； 3.母公司直接或间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公 司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外： 1．通过与被投资单位其他投资者之间的，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2．根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3．有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4．在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位 【例题1·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合 并范围的有( )。 A. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权 B. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策 C. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员 D. 已宣告被清理整顿的原子公司 E．已宣告破产的原子公司 【答案】DE 【解析】下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；（2）已宣告破产的原子公司；（3）母公司不能控制的其他被投资单位。 【例题2·多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。 A. 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权 B. 在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 C. 受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司 D. 合营企业 E．联营企业 【答案】ABC 【解析】合营企业和联营企业不属于控制，不能纳入合并范围；受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，应纳入合并范围。 五、编制合并财务报表的程序 （一）统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。 （二）编制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （三）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。 （四）编制在合并工作底稿中的调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的，以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 （五）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。其计算方法如下： 1．资产类各项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录有关的借方发生额，减去该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 2．负债类各项目和所有者权益类项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录有关的借方发生额，加上该项目抵销分录有关的贷方发生额计算确定。 3．有关收入类各项目和有关所有者权益变动各项目，其合并金额根据该项目加总金额，减去该项目抵销分录的借方发生额，加上该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 4．有关费用类项目，其合并金额根据该项目加总金额，加上该项目抵销分录的借方发生额，减去该项目抵销分录的贷方发生额计算确定。 （六）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 六、对子公司的个别财务报表进行调整 编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。 （一）同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。 （二）非同一控制下企业合并中取得的子公司 对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。 教材P525【例25-1】如图25—1所示，假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。 20×8年1月1日，P公司用银行存款3 000万元①购得S公司80％的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20×8年1月1日建立的备查簿（见表25—1）中记录了购买日（20×8年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。 20×8年1月1日，S公司股东权益总额为3 500万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 500万元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。 20×8年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3 000万元①，拥有S公司80％的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。 20×8年，S公司实现净利润1 000万元，提取法定公积金100万元，向P公司分派现金股利②480万元，向其他股东分派现金股利120万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。 20×8年12月31日,S公司股东权益总额为4 000万元，其中股本为2 000万元，资本公积为1 600万元，盈余公积为100万元，未分配利润为300万元。 P公司与S公司个别资产负债表分别如表25—2和表25—3所示。 假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司及合并资产、负债的所得税影响。 《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认应享有被投资单位净损益的份额时，应当以取得投资时被投资单位各项可辨认资产等的公允价值为基础，对被投资单位的净利润进行调整后调整后确认。在本例中，P公司在编制20×8年合并财务表时，应当首先根据P公司备查簿中记录的S公司可辨认净资产、负债在购买日（20×8年1月1日）的公允价值的资料（见表25—1）调整S公司的净利润。按照P公司备查簿中的记录，在购买日，S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值与账面价值存在差异仅有一项，即A办公楼，公允价值高于账面价值的差额为100万元（700-600），按年限平均法每年应不提的折旧额为5万元（100万元÷20年）。假定A办公楼用于S公司的总部管理。在合并公所底稿（见表25—4）中应作的调整分录如下： 补充： 对子公司个别报表调整 20×8年12月31日 借：固定资产——原价 1 000 000 •​  贷：资本公积——年初 1 000 000 •​  （1）借：管理费用 50 000 •​  贷：固定资产——累计折旧 50 000 补充： 应说明的是，如果连续编制合并财务报表，本期合并财务报表中 “所有者权益”年初各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本——年初”、“资本公积——年初”和“盈余公积——年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润——年初”项目代替。 20×9年12月31日 •​ 借：固定资产——原价 1 000 000 •​  贷：资本公积——年初 1 000 000 借：未分配利润——年初 50 000 贷：固定资产——累计折旧 50 000 借：管理费用 50 000 •​  贷：固定资产——累计折旧 50 000 七、按权益法调整对子公司的长期股权投资 按照权益法调整对子公司的长期股权投资，在合并工作底稿中应编制的调整分录为：对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目；按照应承担子公司当期发生的亏损份额，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”等科目。 上述调整采用的是完全权益法。 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，应借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资”科目。 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”科目，贷记或借记“资本公积”科目。 合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。 接【例25—1】P526，倒数第四段 据此，以S公司20×8年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，抵销为实现内部交易损益后，结合【例25—5】【例25—6】和【例25—7】，重新确定的S公司20×8年的净利润为784万元[1 000-（1 000-800）-（300-270）+（130-120）-1-5]。 本例中，20×8年12月31日，P公司对S公司的长期股权投资由成本法调整为权益法。有关调整分录如下： （2）确认P公司在20×8年S公司实现净利润784万元中享有的份额627.2（784×80%）万元： 借：长期股权投资——S公司 6 272 000 贷：投资收益——S公司 6 272 000 （3）确认P公司收到S公司20×8年分派的现金股利，同时抵销原按成本法确认的投资收益480万元： 借：投资收益——S公司 4 800 000 贷：长期股权投资——S公司 4 800 000 （4）确认P公司在20×8年S公司除净损益以外所有者权益的其他变动中所享有的份额80万元（资本公积的增加额100万元×80%）： 借：长期股权投资——S公司 800 000 贷：资本公积——其他资本公积——S公司 800 000 补充： 20×9年，连续编制合并财务报表 若20×9年S公司考虑内部交易后实现净利润1200万元，无其他所有者权益变动 借：长期股权投资 1 472 000 •​  贷：未分配利润——年初 1472 000 借：长期股权投资 800 000 •​  贷：资本公积——年初 800 000 借：长期股权投资 9 560 000 [（12 000 000-50 000）×80%] •​  贷：投资收益 9 560 000 七、按权益法调整对子公司的长期股权投资 注：《国际会计准则第27号——合并财务报表和单独财务报表》合并程序部分第18段： 在编制合并财务报表时，主体通过把资产、负债、权益、收益和费用等相同项目逐项相加，合并母公司及其子公司的财务报表。为了使合并财务报表能将企业集团视作单一经济主体来列报财务信息，应采取如下步骤： （1）母公司对子公司投资的账面金额与其在各子公司中所占的权益份额相抵销； （2）对被合并子公司报告期损益中应归属于非控制性权益（教材中用的是少数股东权益）的部分加以确定； （3）被合并子公司净资产中的非控制性权益应与母公司在其中的所有权份额分开确定。 净资产中的非控制性权益包括： ①原合并日的非控制性权益金额； ②合并日后非控制性权益享有的权益变动份额。 可见，在合并财务报表中，国际会计准则并未将长期股权投资由成本法调整为权益法。 若企业对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，其会计处理如下图所示： 第二节 编制合并财务报表的抵销分录 一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 借：股本—— 年初 —— 本年 资本公积—— 年初 —— 本年 盈余公积—— 年初 —— 本年 未分配利润—— 年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益×少数股东投资持股比例） 未分配利润—— 年初（合并当期为“营业外收入”）（贷方差额） 注：同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。 教材P528【例25-2】沿用【例25-1】，P公司对S公司长期股权投资经调整后的20×8年12月31日金额为3 227.2万元（投资成本3 000万元+权益法调整增加的长期股权投资227.2万元），S公司经调整的20×8年12月31日股东权益总额为38 840 000元，具体调整如下： 股东权益账面余额4 000万元-调整前未分配利润300万元+（调整后净利润784万元-分配的现金股利600万元-按调整前净利润计提的盈余公积100万元）+A办公楼购买日公允价值高于账面价值的差额100万元=3 884（万元） S公司股东权益中20%的部分，即776.8万元（股东权益调整后余额3 884万元×20%）属于少数股东权益，在抵销处理时应作为少数股东权益处理。其抵销分录如下： （5）借：股本 20 000 000 资本公积—— 年初 16 000 000 —— 本年 1 000 000 盈余公积—— 年初 0 —— 本年 1 000 000 未分配利润—— 年末 840 000 商誉 1 200 000 贷：长期股权投资 32 272 000 少数股东权益 7 768 000 注：商誉120万元= P公司购买日（20×8年1月1日）支付的企业合并成本3 000万元-（S公司20×8年1月1日的所有者权益总额3 500万元+S公司固定资产公允价值增加额100万元）×80%。 其合并工作底稿如表25-4所示。 合并报表准则规定，子公司持有母公司的长期股权投资、子公司相互之间持有的长期股权投资，也应当比照上述母公司对子公司的股权投资的抵销方法，采用通常所说的交互分配法进行抵销处理。 二、母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润——年初 贷：提取盈余公积 对所有者（或股东）的分配 未分配利润——年末 【提示】（1）上述抵销分录形成的少数股东权益和少数股东损益均包括母子公司未实现内部销售利润的因素。目前ACCA教材和美国等教材中，对内部交易的抵销的做法是，顺流交易全部由母公司承担，逆流交易少数股东按比例承担。因此，教材中的做法值得商榷。考试时一般不会让考生编制这种抵销分录。 （2）若考试时不需要编制调整分录，只需要计算合并数，完全可以按照国际会计准则的合并程序处理。 教材P553【例25-11】沿用【例25-1】。假设P公司和S公司20×8年度所有者权益变动表如表25-10所示。 S公司为非全资子公司，P公司拥有其80%的股份。在合并工作底稿中P公司按权益法调整的S公司本期投资收益为627.2（784×80%）万元，S公司本期少数股东损益为156.8（784×20%）万元。S公司年初未分配利润为0元，S公司本期计提的盈余公积100万元、分派现金股利600万元、未分配利润84（784-600-100）万元。为此，对S公司20×8年利润分配进行抵销处理时，应编制如下抵销分录： （19）借：投资收益 6 272 000 少数股东损益 1 568 000 未分配利润——年初 0 贷：提取盈余公积 1 000 000 对所有者（或股东）的分配 6 000 000 未分配利润——年末 840 000 其合并工作底稿如表25-4所示。 三、内部债权与债务项目的抵销 （一）内部债权债务项目本身的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 （二）内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销 企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为： 借：投资收益 贷：财务费用 （三）内部应收账款计提坏账准备的抵销 在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下： 首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为： 借：应收账款—— 坏账准备 贷：未分配利润—— 年初 然后将本期计提（或冲回）的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提（或冲回）分录借贷方向相反。 即：借：应收账款—— 坏账准备 贷：资产减值损失 或：借：资产减值损失 贷：应收账款——坏账准备 具体做法是： 先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。 【例题3·计算题】P公司2009年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，坏账准备余额为25万元。假定P公司2009年为首次编制合并财务报表。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款——坏账准备 25 贷：资产减值损失 25 连续编制合并财务报表情况： （1）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，坏账准备余额仍为25万元。 借：应付账款 500 贷：应收账款 500 借：应收账款—— 坏账准备 25 贷：未分配利润—— 年初 25 （2）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，坏账准备余额为30万元。 借：应付账款 600 贷：应收账款 600 借：应收账款—— 坏账准备 25 贷：未分配利润—— 年初 25 借：应收账款—— 坏账准备 5 贷：资产减值损失 5 （3）若P公司2010年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，坏账准备余额为20万元。 借：应付账款 400 贷：应收账款 400 借：应收账款—— 坏账准备 25 贷：未分配利润—— 年初 25 借：资产减值损失 5 贷：应收账款—— 坏账准备 5 教材P539【例25-3】 P公司20×8年个别资产负债表（表25-2）中应收账款475万元（假定不含增值税，下同）为20×8年向S公司销售商品发生的应收销货款的账面价值，P公司对该笔应收账款计提的坏账准备为25万元。S公司20×8年个别资产负债表（见表25-3）中应付账款500万元系20×8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。 在编制合并财务报表时，应将内部应收账款与应付账款相互抵销；同时还应将内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，其抵销分录为： （6）借：应付账款 5 000 000 贷：应收账款 5 000 000 （7）借：应收账款——坏账准备 250 000 贷：资产减值损失 250 000 教材P540【例25-4】P公司20×8年个别资产负债表（表25-2）中预收账款100万元为S公司预付账款；应收票据400万元为S公司20×8年向P公司购买商品3 500万元开具的票面金额为400万元的商业承兑汇票；S公司应付债券200万元为P公司所持有（P公司划归为持有至到期投资）。对此，在编制合并资产负债表时，应编制如下抵销分录： （8）将内部预收账款与内部预付账款抵销时，应编制如下抵销分录： 借：预收款项 1 000 000 贷：预付款项 1 000 000 （9）将内部应收票据与内部应付票据抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付票据 4 000 000 贷：应收票据 4 000 000 （10）将持有至到期投资中债券投资与应付债券抵销时，应编制如下抵销分录： 借：应付债券 2 000 000 贷：持有至到期投资 2 000 000 其合并工作底稿如表25-4所示。 在某些情况下，债券投资企业持有的企业集团内部成员企业的债券并不是从发行债券的企业直接购进，而是在证券市场上从第三方手中购进的。在这种情况下，持有至到期投资中的债券投资与发行债券企业的应付债券抵销时，可能会出现差额，应分别进行处理：如果债券投资的余额大于应付债券的余额，其差额应作为投资损失计入合并利润表的投资收益项目；如果债券投资的余额小于应付债券的余额，其差额应作为利息收入计入合并利润表的财务费用项目。 四、内部商品销售业务的抵销 （一）不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销 教材P541【例25-5】S公司20×8年向P公司销售商品1 000万元，其销售成本为800万元，该商品的销售毛利率为20%。P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。 在编制20×8年合并财务报表时，应进行如下抵销处理： （11）借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 10 000 000 （12）借：营业成本 2 000 000 贷：存货 2 000 000 抵销分录： 借：营业收入 10 000 000 贷：营业成本 8 000 000 存货 2 000 000 连续编制合并财务报表时内部购进商品的抵销处理： 借：未分配利润—— 年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润） 营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 存货（期末存货中未实现内部销售利润） 上述抵销分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润——年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。 针对考试，将上述抵销分录分为： （1）将年初存货中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润—— 年初（年初存货中未实现内部销售利润） 贷：营业成本 （2）将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 （3）将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。 毛利率=（销售收入-销售成本）÷销售收入 存货中未实现内部销售利润 = 未实现销售收入- 未实现销售成本 存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值×销售方毛利率 若考虑所得税的影响，首先确认期初存货中未实现内部销售利润对递延所得税的影响 借：递延所得税资产（期初存货中未实现内部销售利润×所得税税率） 贷：未分配利润——年初 然后确认递延所得税资产期初期末余额的差额，递延所得税资产的期末余额 = 期末存货中未实现内部销售利润×所得税税率 （二）存货跌价准备的抵销 首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为： 借：存货——存货跌价准备 贷：未分配利润——年初 然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为： 借：营业成本 贷：存货——存货跌价准备 最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。 【例题4·计算题】2010年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80％的股份，能够对S公司实施控制。2010年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2010年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2010年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2011年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2011年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。 要求：编制2010年和2011年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。 【答案】 P公司2010年和2011年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下： （1）2010年抵销分录 ①抵销未实现的收入、成本和利润 借：营业收入 800（400×2） 贷：营业成本 800 借：营业成本 50 贷：存货 50[100×（2-1.5）] ②因抵销存货中未实现内部销售利润而确认的递延所得税资产 借：递延所得税资产 12.5 贷：所得税费用 12.5 ③抵销计提的存货跌价准备 借：存货——存货跌价准备 20 贷：资产减值损失 20 ④抵销与计提存货跌价准备有关的递延所得税资产 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 （2）2011年抵销分录 ①抵销期初存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：未分配利润—— 年初 50 贷：营业成本 50 借：递延所得税资产 12.5 贷：未分配利润—— 年初 12.5 ②抵销期末存货中未实现内部销售利润及递延所得税资产 借：营业成本 40 贷：存货 40[80×（2-1.5）] 借：所得税费用 2.5 贷：递延所得税资产 2.5 ③抵销期初存货跌价准备及递延所得税资产 借：存货—— 存货跌价准备 20 贷：未分配利润—— 年初 20 借：未分配利润—— 年初 5 贷：递延所得税资产 5 ④抵销本期销售商品结转的存货跌价准备 借：营业成本 4（20÷100×20） 贷：存货——存货跌价准备 4 ⑤调整本期存货跌价准备和递延所得税资产的抵销数 2011年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。 借：存货——存货跌价准备 24 贷：资产减值损失 24 2011年12月31日，存货跌价准备可抵销的余额为40万元，应抵销递延所得税资产的余额为10万元本期抵销递延所得税资产计入所得税费用的金额为5万元。 借：所得税费用 5 贷：递延所得税资产 5 五、内部固定资产交易的处理 （一）未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销 1.将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：固定资产——原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） 2.将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初 3.将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 （1）一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产 借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 固定资产——原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 借：营业外收入 贷：固定资产——原价 4.将本期多提折旧抵销 借：固定资产——累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 （二）发生变卖或报废情况下的内部固定资产交易的抵销 将上述抵销分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：未分配利润——年初 贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）将期初累计多提折旧抵销 借：营业外收入（期初累计多提折旧） 贷：未分配利润——年初 （3）将本期多提折旧抵销 借：营业外收入（本期多提折旧） 贷：管理费用 内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。 教材P543【例25-6】S公司20×8年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20×8年按12个月计提折旧。 本例有关抵销处理如下： （13）与该固定资产相关的销售收入、销售成本以及原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：营业收入 3 000 000 贷：营业成本 2 700 000 固定资产—— 原价 300 000 （14）该固定资产当期多计提折旧额的抵销。 该固定资产折旧年限为3年，原价为300万元。预计净残值为0，20×8年计提的折旧额为100万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价20×8年计提的折旧额为90万元，当期多计提的折旧额为10万元。本例中应当按10万元分别抵销管理费用和累计折旧。 借：固定资产——累计折旧 100 000 贷：管理费用 100 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额减少10万元，管理费用减少10万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为90万元，该固定资产当期计提的折旧费为90万元。 教材P545【例25-7】假设P公司将其账面价值为130万元的某项固定资产以120万元的价格出售给S公司作为管理用固定资产使用。P公司因该内部固定资产交易发生处置损失10万元。假设S公司以120万元作为该项固定资产的成本入账，S公司对该固定资产按5年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年7月1日，本章为简化处理，假定S公司该内部交易固定资产20×8年按6个月计提折旧。 本例有关抵销处理如下： （15）该固定资产的处置损失与固定资产原价中包含的未实现内部销售损益的抵销。 借：固定资产——原价 100 000 贷：营业外支出 100 000 （16）该固定资产当期少计提折旧额的抵销。 该固定资产折旧年限为5年，原价为120万元，预计净残值为0，20×8年计提的折旧额为12万元，而按抵销其原价中包含的未实现内部销售损益后的原价，20×8年应计提的折旧额为13万元，当期少计提的折旧额为1万元。本例中应当按1万元分别抵销管理费用和累计折旧。 借：管理费用 10 000 贷：固定资产——累计折旧 10 000 通过上述抵销分录，在合并工作底稿中固定资产累计折旧额增加1万元，管理费用增加1万元，在合并财务报表中该固定资产的累计折旧为13万元，该固定资产当期计提的折旧费为13万元。 【例题5·单选题】甲公司拥有乙和丙两家子公司。2010年6月15日，乙公司将其产品以市场价格销售给丙公司，售价为100万元(不考虑相关税费)，销售成本为76万元。丙公司购入后作为固定资产使用，按4年的期限、采用年限平均法对该项资产计提折旧，预计净残值为零。甲公司在编制2011年年末合并资产负债表时，应调增“固定资产——累计折旧”项目的金额为( )万元。 A．3  B．6       C．9  D．24  【答案】C 【解析】应调增“固定资产——累计折旧”项目的金额=（100-76）÷4×1.5=9(万元)。 【例题6·单选题】2010年3月，母公司以1000万元的价格(不含增值税额)将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产。该设备的生产成本为800万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零。假定适用的所得税税率为25%，编制2010年合并财务报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为（ ）万元。 A．135 B．138．75 C．150 D．161.25 【答案】B 【解析】影响合并净利润的金额=[（1000-800）-200/10×9/12]×(1-25%)=138.75（万元）。 【例题7·计算分析题】荣华股份有限公司（以下简称荣华公司）2009年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司（以下简称昌盛公司）。荣华公司拥有昌盛公司75％的股份，从2009年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表。 （1）荣华公司2009年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，支付价款192万元（含增值税）以银行存款支付，增值税税率为17%。于6月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。 荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。 （2）荣华公司2011年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。 假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响，不考虑合并现金流量表抵销分录的编制。 要求： （1）编制荣华公司2009年度该设备相关的合并抵销分录。 （2）编制荣华公司2010年度该设备相关的合并抵销分录。 （3）编制荣华公司2011年度该设备相关的合并抵销分录。 （答案中的金额以万元为单位） 【答案】 （1）2009年度该设备相关的合并抵销分录 借：营业收入 164.10 贷：营业成本 144 固定资产——原价 20.10（164.10-144） 借：固定资产——累计折旧 2.51 贷：管理费用 2.51（20.10÷4×6/12 ） （2）2010年度该设备相关的合并抵销分录 借：未分配利润—— 年初 20.10 贷：固定资产—— 原价 20.10 借：固定资产—— 累计折旧 2.51 贷：未分配利润—— 年初 2.51 借：固定资产——累计折旧 5.03 贷：管理费用 5.03（20.10÷4×12/12） （3）2011年度该设备相关的抵销分录 借：未分配利润——年初 20.10 贷：营业外收入 20.10 借：营业外收入 7.54 贷：未分配利润——年初 7.54（2.51+5.03） 借：营业外收入 3.35 贷：管理费用 3.35（20.10÷4×8/12 ） 六、合并现金流量表 合并现金流量表是综合反映母公司及其子公司组成的企业集团，在一定会计期间现金流入、现金流出数量及其增减变动情况的会计报表。现金流量表要求按照收付实现制反映企业经济业务引起的现金流入和现金流出，其编制方法有直接法和间接法两种。我国明确规定企业对外报送的现金流量表采用直接法编制。 （一）编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目 编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有:（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；（2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金；（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。 借:现金流出类项目 贷:现金流入类项目 教材P558【例25-13】沿用【例25-1】。P公司在购买日（20×8年1月1日）支付银行存款3 000万元购得S公司80%的股份从而取得对S公司的控制权，使S公司成为其子公司。在该日，S公司实际持有货币资金300万元，在编制合并现金流量表时，应在合并工作底稿中编制如下抵销分录： （20）借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额 3 000 000 贷：年初现金及现金等价物余额 3 000 000 教材P558【例25-14】沿用【例25-1】和【例25-10】。20×8年，P公司收到S公司向其支付的债券利息费用200 000元和S公司分派的20×8年现金股利4 800 000元。P公司应编制如下抵销分录： （21）借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金 5 000 000 贷：取得投资收益收到的现金 5 000 000 教材P559【例25-15】沿用【例25-4】、【例25-5】和【例25-9】。假设P公司20×8年向S公司销售商品的价款3 500万元中实际收到S公司支付的银行存款2 600万元，同时S公司还向P公司开具了票面金额为400万元的商业承兑汇票。S公司20×8向P公司销售商品1 000万元的价款全部收到。应编制如下抵销分录： （22）借：购买商品、接受劳务支付的现金 36 000 000 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 36 000 000 教材P559【例25-16】沿用【例25-6】。假设S公司20×8年1月1日向P销售商品300万元的价款全部收到。应编制如下抵销分录： （23）借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 3 000 000 贷：销售商品、提供劳务收到的现金 3 000 000 教材P560【例25-17】沿用【例25-7】。假设P公司向S公司出售固定资产的价款120万元全部收到。应编制如下抵销分录： （24）借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金 1 200 000 贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收到的现金 1 200 000 （二）合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映 合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。 对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。 对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。 七、报告期增减子公司在合并财务报表的反映 （一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映 1.母公司在报告期内增加子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内增加子公司的，合并当期编制合并资产负债表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下企业合并增加的子公司两种情况。 （1）因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。 （2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。 2.母公司在报告期内处置子公司在合并资产负债表的反映 母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数。 【例题8·多选题】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（ ）。 A．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数 B．母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数 C．因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数 D．因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数 E．因非同一控制下企业合并增加的子公司，应调整合并资产负债表的期初数 【答案】ABC 【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数；因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数。 （二）母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映 1.母公司在报告期内增加子公司在合并利润表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并利润表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 （1）因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。 2.母公司在报告期内处置子公司在合并利润表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。 （三）母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映 1.母公司在报告期内增加子公司在合并现金流量表的反映 母公司因追加投资等原因控制了另一个企业即实现了企业合并。在合并当期编制合并现金流量表时，应当区分同一控制下的企业合并增加的子公司和非同一控制下的企业合并增加的子公司两种情况。 （1） 因同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 （2）因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。 2．母公司在报告期内处置子公司在合并现金流量表的反映 母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。 八、其他 （一）关于专项储备 子公司“专项储备”项目要在合并财务报表中列示，也就是将归属于母公司的部分进行恢复。 （二）子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映 子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额，其余额应当分别下列情况进行处理： 1.公司章程或协议规定少数股东有义务承担，并且少数股东有能力予以弥补的，该项余额应当冲减少数股东权益； 2.公司章程或协议未规定少数股东有义务承担的，该项余额应当冲减母公司的所有者权益。该子公司以后实现的利润，在弥补了由母公司所有者权益所承担的属于少数股东的损失之前，应当全部归属于母公司的所有者权益。 【例题9·计算分析题】甲股份有限公司(本题下称“甲公司”)为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为l7%。相关资料如下： （1）20×6年1月1日，甲公司以银行存款11 000万元，自乙公司购入W公司80％的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。 W公司20×6年1月1日股东权益总额为l5 000万元，其中股本为8 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为2 600万元、未分配利润为1 400万元。 W公司20×6年1月1日可辨认净资产的公允价值为17 000万元。 （2）W公司20×6年实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。 20×6年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1．5万元。 20×6年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2．2万元；年末结存A商品l00件。 20×6年l2月31日，A商品每件可变现净值为l．8万元；W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。 （3）W公司20×7年实现净利润3 200万元，提取盈余公积320万元，分配现金股利2 000万元。20×7年W公司出售可供出售金融资产而转出20×6年确认的资本公积l20万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积l50万元。 20×7年W公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。 20×7年l2月31日，W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为l．4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。 要求： （1）编制甲公司购入W公司80％股权的会计分录。 （2）编制甲公司20×6年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。 （3）编制甲公司20×6年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。 （4）编制甲公司20×7年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。 （5）编制甲公司20×7年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。（2007年考题） 【答案】 （1） 借