《会计报表分析》经典讲义

《会计报表分析》讲课提纲 第一部分 概述 一、财务会计报告及其组成 财务会计报告是综合反映企业一定时期经营成果及一定时点财务状况的书面文件，包括主要财务会计报表、附表、报表附注与财务情况说明书。 二、会计报表的种类与格式 主表：资产负债表（月报）、利润表（月报）、现金流量表（年报）。 附表：资产减值准备明细表（年报）、所有者权益增减变动表（年报）、应交增值税明细表（月报）、利润分配表（年报）。 企业财务报表的主要使用对象有七个方面，他们的分析目的不完全相同。 （一）投资人：分析企业的资产和获利能力；投资的基本目的是为了实现资本的保值与增值。 （二）债权人：分析贷款的报酬和风险，了解企业的长、短期偿债能力； （三）经理人员：为改善财务决策而进行财务分析； （四）供应商：了解企业的销售信用水平，看是否能进行长期合作； （五）政府：通过财务分析了解企业纳税情况；遵守政府法规和市场秩序的情况；职工收入和就业状况； （六）雇员和工会：分析判断企业盈利与雇员收入、保险、福利之间是否相适应； （七）中介机构（注册会计师、咨询人员、注册税务师）：确定审计的重点。国外已经出现了“财务分析师”这个职业。 三、报表格式存在的缺陷 1．资产负债表—存货，应分为原材料、在产品、产成品、其他； 2．利润表—其他业务利润，应分为其他业务收入、其他业务支出。 为了计算指标时取数的方便，目前，税务机关采用的措施：自行在表式上作修改，如在“存货”行次下再分项（原材料、在产品、产成品）列示，进行纳税申报时要求纳税人按规定填列；自行增加附表—《纳税评估专用报表》（江苏省国税局），在表中好所需要的内容，如库存的原材料、在产品、产成品、包装费金额、运费金额、耗电总量、工资总额等等。目的是为了计算指标时方便取数。 四、财务报表分析的方法 会计方法一条主线是从填制和审核凭证到登记账簿、再根据账簿记录编制会计报表。即凭证——账簿——报表。 会计信息的载体是凭证、账簿和报表，账簿上数据信息是分散的、报表上的数据是将分散的数据信息汇总到一起，综合反映一个企业某一特定日期的最终财务状况，或一定时期的经营成果、现金流量，直观地反映企业经济活动结果的全貌。当然，报表上的数据不能反映经济活动的过程，经济活动的过程集中反映在账簿记录上，因此，账簿记录反映了一个企业的经济活动的增减变化过程。 会计核算难在成本计算，而会计难在如何对财务报表进行分析。 对报表的分析是一个逆向的过程，即报表——账簿——凭证。 财务报表分析的方法，有审阅法、复合法、核对法、比较分析法和动态逻辑分析法。 （一）审阅法 对报表进行仔细阅读和审视性检查，旨在发现报表在面上存在的问。包括：报表项目是否齐全；各种报表间勾稽关系是否存在；各项目数据是否正常；报表附注是否披露充分；文字说明是否准确。 例如：应收账款出现负数或红字，说明账户的属性发生了逆转，可能是正常核算的结果，可能是利用资产类账户隐匿收入。 例如：审阅资产负债表时发现长期资产中“在建工程”项目填有数字，说明该企业正在以项目业主的身份从事项目施工活动。分析：①资金来源：涉及借款利息资本化；②自营还是出包：涉及工程所需材料；③有否领用自产产品；④工程试运行收入有否计入纳税所得？ 例如：坏账准备÷（应收账款+其他应收款）=坏账准备提取率与企业规定的坏账准备提取率是否相等？ （二）复合法 对报表中所列的有关计算结果重新计算和检验，判断其是否存在错、漏、重问题，包括对报表中的小计、合计、总计进行复合，对表内数字平衡关系进行复合，对表内有关指标数值进行复合。 （三）核对法 报表数字与有关账簿资料相核对的方法。 例如：税务人员在实地调查时发现，该公司仓库里存放着大量油桶，经询问后得知是为零星客户提供出借油桶的服务，每只油桶收取租金80元，回收期限为1年。 审阅“其他应付款-应付包装物押金”明细账，发现尚有贷方余额38万元。结合“包装物-油桶”库存情况，逐笔核对核对记录的业务发生情况，查实该公司共购入油桶10000只，全新未用油桶4000只，周转使用已收回的旧油桶1200只，周转使用尚未收回的油桶4800只，收取押金金额380000元，经与购销合同等有关资料相核对，发现其中4040只油桶已超过一年的回收期限，相应的押金320000元，应转作商品销售收入并计提销项税金。 例如：汇款单账户提供的线索发现问题 税务人员在检查甲企业时，发现两张汇款单为2003年4月乙企业通过银行向甲企业两次分别汇入20000元和50000元，其中所使用的账户及账号，在甲企业的银行账中没有记录。再细查，在税务登记中也没有记录。税务人员认为，该企业向税务机关隐瞒了这个账户，可能存在账外账的行为。税务人员到此账户开户行查询，证实该企业2003年2月28日在该金融机构开户，到2004年3月11日注销，该账户存在期间，乙企业先后8次向甲企业汇入货款380000元。 后经税务机关查实，甲企业开出的21份普通发票的存根联和乙企业收到的发票上的内容不一致，存根联上的客户名称、开票时间、品种、数量、金额与发票上的客户名称、开票时间、品种、数量、金额等都不相符，甲企业存根联上的金额共计仅30000元，而乙发票联上为420000元，两者相差甚远。该企业采用“大头小尾”共计隐瞒销售收入390000元，偷税60000元。 （四）比较分析法 对两个或几个有关的可比数据进行对比，揭示差异和矛盾。 比较是分析的最基本、最主要的分析方法，没有比较，分析就无法开始。比较分析的具体方法种类繁多。（单纯的数据没有任何经济意义，数据只有通过比较，才有经济意义） 1．按比较对象分类（和谁比） （1）与本企业历史比，即不同时期（2—10年）指标相比，也称“趋势分析”。 （2）与同类企业比，即与行业平均数或竞争对手比较，也称“横向比较”。 （3）与预算比，即实际执行结果与计划指标比较，也称“差异分析”。 2．按比较内容分类（比什么） （1）比较会计要素的总量：总量是指报表项目的总金额，例如总资产、净资产、净利润等。（绝对数比较） （2）比较结构百分比：是把利润表、资产负债表、现金流量表转换成结构百分比报表。例如以全部资产为100%，看资产负债表中资产各项目的比重。（比重分析—部分与总体之比） （3）比较财务比率：财务比率是反映各会计要素之间的内在联系。比率的比较是最重要的分析。它们是相对数，排除了规模的影响，使不同比较对象建立起可比性。这类指标计算简单，但对它加以说明和解释是相当复杂和困难的。但是如果仅仅是计算出财务比率而不进行分析，什么问题也说明不了，因此，财务报表是个研究过程，分析得越具体、越深入，则水平越高。（揭示数据之间的内在联系，进行相关性分析） 例如：一是单项比率分析：税收负担率=（应纳税额÷应税销售额）×100%；进销项比率=（进项税额÷销项税额）×100%；销售额变动比率=[（本期销售额-基期销售额）÷基期销售额×100%；二是同步比率分析：销售额与应纳税额同步比率分析；进项税额与应纳税额同步比率分析；负担率与利润率同步比率分析；进项税额与存货同步比率分析。 （五）动态逻辑分析法 指运用辨证观点观察研究企业的生产经营活动在时间上和数量上的变动情况，分析其变化是否符合逻辑，从中发现查账线索的方法。 例如：销售收入和应收账款，一个企业的赊销比例在其全部销售收入中是一个经验数据，且应收账款的回收期相对稳定，通常情况下，两者的增加应是等比例增加；销售成本与存货，如果没有非销售原因造成的存货减少，则当期减少的存货就应当等于当期的销售成本，有异常，存在隐瞒销售行为或错转成本问题。固定资产与折旧，固定资产没有增加，年折旧费却大量增加，则可能故意多提折旧。扩大计提折旧范围或缩短折旧年限；存货与应付账款；利息与银行借款等。 五、财务报表分析的局限性 （一）财务报表本身的局限性 报表本身不能揭示企业的全部实际情况。 对财务报表分析： 一方面要熟悉会计法规、会计政策，要掌握经济业务的账务处理； 另一方面，还要熟悉报表上每一个项目的来龙去脉，每一个项目的含义，以及项目与项目之间的钩稽关系等；可以说，掌握经济业务的会计核算比较容易，因为，会计科目、借贷关系是《会计法》、《企业会计制度》所规定的，而要掌握报表分析则比较困难。 （二）报表的真实性问题 1.财务报表的数字必须是真实可靠的，阅读和分析财务报表才能有效和有意义。因此，进行财务分析时，通常假定报表上反映的信息是真实的。然后，在此基础上展开分析，投资者决定是否投资。 假的报表，不管做得多么认真仔细，对于正确分析评价企业财务状况和经营成果都是没有意义的。这个观点的正确性也许人人皆知，但问题是现在仍有许多企业的报表是假的，财务报表失真的现象已经发展到成为社会公害的程度。形成这个问题的原因是多方面的，其中企业的经营者就要承担相当的责任。 我国的《会计法》重新对单位负责人制造虚假财务报表的行为所应负的经济、行政和刑事责任作了规定，相信会有利于更好地治理财务报表的造假和失真问题。 2.但是，就目前的情况而言，企业出于各种不同的目的，财务报表的失真情况是普遍存在，对于已经上市或准备上市的公司而言，为了业绩，要粉饰报表，虚增利润，这就要靠会计师事务所的注册会计师的审计—注册会计师号称“经济警察”；但情况不容乐观，“银广夏”事件还记忆犹新，虚开销售发票，二年虚增销售收入7亿多，案件浮出水面后，深圳“中天勤”会计师事务所关门停业，“银广夏”股价一路下滑，连续十四个跌停，股价由30多元跌至4元多，市值缩水达70多亿，投资者损失惨重。由于证券市场“丑闻不断”，投资者对股市失去信心，尽管股市上利好消息不断—降低印花税税率、降低佣金比率、股权分置等，但股指一直在1000—1200点之间徘徊。现在，大家对财务信息的真实性持有怀疑。 3.因此，广大的税务干部都抱怨，假账太多。税务机关进行涉税报表分析时，认为报表上的数据是不真实的，希望通过对不真实的数据进行分析，找出疑点。对于大多数企业而言，为了获取更大的利益，在我国偷逃国家税收的现象很普遍，尤其是在一些尚未完成“资本原始积累”的企业中，这就要靠完善国家的法律法规，靠我们广大的税务干部加强征管，有点象“猫和老鼠”。 六、资产负债表在涉税分析中的作用 资产负债表就表面看似乎与税收并无密切关系，因为其反映的资产、负债和所有者权益与流转税或企业所得税的计税依据并无直接联系。但是客观分析，应该说资产负债表不仅与税收存在着千丝万缕的关系。 （1）通过对资产项目的分析，判断企业由资产形成的收入是否正常，有无隐匿、转移、分解收入的疑点和线索； （2）通过对资产项目的分析，判断企业由资产产生的费用是否正常，企业有无多列支费用支出的可能； （3）通过对资产项目的分析，判断资产项目的减少有无发生视同销售的行为，企业可能不依法申报纳税的疑点和线索； （4）通过对负债项目的分析，判断负债伴生的费用是否合理，企业有无虚列费用的可能； （5）通过对负债项目的分析，判断企业有无以负债项目隐匿收入的可能； （6）通过对所有者权益项目的分析，判断企业有无隐匿收入的可能； （7）通过对所有者权益项目的分析，判断有无可能违规进行账务处理。 七、利润表在涉税分析中的作用 企业缴纳的税收，占比重较大的是增值税、消费税、营业税和企业所得税。上述各纳税申报表中的计税依据都是根据利润表及有关账户记录的数据填报的。 八、纳税申报表与会计报表数字的关系 1．会计报表中数字直接取自企业的账簿资料；纳税申报表中数字大部分也是直接取自账簿资料。具有一定的可比性。 2．由于纳税申报表与会计报表填报的目的和依据不同，因此，两者在数据上不能完全对口，具有相当程度的不可比性，尤应引起我们的注意。 （1）增值税的课税对象是销售应税货物及提供应税劳务。就货物而言，企业销售产品属于企业主营业务，其收入反映在利润表的“主营业务收入”项目中；销售材料属于其他销售业务，其收入反映在利润表的“其他业务利润”项目中；企业出售应纳增值税的固定资产属于固定资产清理业务，其收入反映在利润表中的“营业外收入”项目中。纳税申报表中同一个销售货物项目，由于销售货物的内容不同，其收入分散在会计报表的各个不同项目中，有的以收入出现，有的以利润出现。 （2）纳税申报表中的计税依据不能简单地同会计报表中相关项目“对接”。 如：增值税纳税申报表中的“销售额”通常并不等于利润表中的“主营业务收入”。纳税申报表中的销售额不仅包括一般意义上的通过销售核算的销售行为实现的销售收入额，还包括不通过销售核算的“视同销售”行为的销售额，这部分销售额不体现在收入账面上，但按税法规定：视同销售货物也要征收增值税。其次，纳税申报表中的“销售额”应填写纳税人销售货物和劳务所取得的全部销售额，企业收取的价外费用也应包括在“销售额”中，在财务上对价外费用往往不作销售处理。 再如，企业所得税纳税申报表中的应纳税所得额不等于利润表中的“利润总额”，因为有纳税调整项目的存在。 （3）纳税申报表涉及到的某些纳税环节会计报表中往往不能直接体现。 如：纳税人自产自用应税消费品，如果不是用于连续生产应税消费品，而是用于其他方面，按税法规定应纳消费税，反映在消费税纳税申报表的“应税销售额”中。但在利润表中找不到它的踪迹。 （4）纳税申报表中的税目所列商品不一定是企业全部产品。 如：一个企业生产多种产品，其中一部分属于应纳消费税的产品，按规定要申报纳税，这部分产品就分列在消费税纳税申报表中的相关“适用税目”中，利润表反映企业全部产品的销售收入，申报纳税只是其中一部分而已。 （5）纳税申报表中体现的征税范围，往往并非全部业务范围。 征税范围，是税法规定的课征税收的界限，是税目进一步具体化，反映了某一个税种征纳税收的尺度。属于征税范围的税目征税，不包括在征税范围的不征税。 如：根据税法规定：增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理、修配劳务以及进口货物。但由于转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权及劳动力行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。而转让企业全部产权包括其中的应税货物转让必然包括在企业全部业务范围之中。 （6）纳税申报表的计税价格不等同于会计报表中的交易价格。 计税价格，是从价征收的税种在计算应纳税额时使用的价格，是计税的基础。可以分为含税价和不含税价。计税价可分为： ①交易价格：即以商品实际交易价格确定的计税价格。 ②组成价格，即在没有实际交易价格是，按计税价格应包括的因素计算出来的计税价格。 ③特定计税价格，它是为了计征税款的需要，由税务机关专门规定的计税价格。它不同于交易价格和组成计税价格，是仅用于计征税款的一种价格。 会计报表中使用的价格只能是交易价格。 第二部分 资产负债表和利润表项目分析 一、资产负债表项目分析 1.货币资金 货币资金指以货币形态存在的资金，包括企业库存现金、银行存款、外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、信用卡存款和在途资金等。 货币资金是企业流动性最强的资产，其变现速度最快。若该项目数额较大，表明企业的支付能力较强，是偿还债务和支付货款的有力保障。相反，当企业的货币资金数额较小时，将会影响企业的支付能力，使企业面临偿债困难和支付货款的巨大压力，严重的最终将导致企业破产。 盈利能力最弱是货币资金的另一属性。如果其仅仅停留在货币形态上，便只有支付功能，增值能力微乎其微。所以，数额不宜过大，否则，对企业的盈利能力会产生不良影响，损失资金的增值能力。 货币资金的增减变化与企业的经营活动、投资活动和筹资活动有关，全面理解货币资金项目应结合现金流量表的解读与分析。本项目可能涉及偷税的主要问题有： （1）借方发生额对应应付款项账户，以往来账转移应税收入。 （2）借方发生额直接对应存货账户，销售货物不作销售处理，隐瞒销售行为。 （3）借方发生额直接对应成本费用账户，以收入冲减成本费用，隐匿应税收入。 （4）贷方对应费用账户，但原始凭证不合规定，非法列支费用。 （5）贷方对应费用账户，原始凭证虽然合法，但列支数超过规定标准，多列成本费用。 2.短期投资 核算企业购入的能随时变现并且持有时间不准备超过一年（含一年）的投资，包括股票、债券、基金等。 企业进行短期投资的主要目的是获取投机性收益，也意在保持资金的流动性。 采用成本与市价孰低计价，期末按投资成本扣除“短期投资跌价准备”和分回收益后的余额填列。结合投资收益进行分析。可能涉及的偷税行为： （1）利用存货进行投资，未按税法规定视同销售计算缴纳增值税。 （2）短期投资持有和处置过程中发生的损益，未按税法规定列入应纳税所得额申报缴纳企业所得税。 （3）短期投资跌价准备的期末和期初余额发生的差额未按税法规定调整应纳税所得额。 3.应收票据 核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而收到的商业汇票。 如果存在逾期应收票据，应转入应收账款。可能涉及偷税问题： （1）应收票据借方发生额直接对应存货账户，隐匿销售收入。 （2）到期收回的带息票据，企业将收到的利息不申报纳税。 （3）对贴现票据贴现息的计算和财务处理有误，影响缴纳企业所得税。 （4）对销售货物收取的延期付款利息，未按税法规定作为价外费用计缴增值税。 4.应收股利 核算企业因股权投资而应收取的现金股利，其发生于购入股票或股权时，以及对外长期投资后被投资单位宣告发放现金股利或分配股利时。 在分析余额时结合“投资收益”，关注企业是否将尚未收到的股利已确认为应税投资收益，并按规定补税率差。 5.应收利息 核算企业因债权投资而应收取的利息。企业购入到期还本一次付息的长期债券应收的利息，在“长期债权投资”核算。可能涉及的偷税行为： 应收利息账户借方直接对应投资收益以外的账户，故意隐瞒投资收益。 6.应收账款 核算企业因销售商品、产品、提供劳务等而应向购货单位或接受劳务单位收取的款项，期末按减除“坏账准备”后的余额填列。应与“主营业务收入”“管理费用”结合分析。 应收账款如发生大幅度上升或下降，则应分析其明细构成及账龄分析表。关于大幅度下降应分析： （1）是否存在“应收账款”明细账的贷方余额？其是否属于预收账款的性质？ （2）是否增提了坏账准备？是否进行了纳税调整？ （3）核销的应收账款是否经主管税务机关批准？ （4）是否进行过债务重组？ （5）是否进行过“打包”债务转让？ （6）是否推迟收入实现时间甚至有收入不入账行为？ （7）转销的坏账损失不合法、不合规，已核销的坏账又收回，却入了小金库。 关于大幅度上升应分析： （1）企业是否在优惠期内快结束之前集中开票销售？ （2）企业是否刻意延长应收账款期？ （3）是否存在长期挂账未申请核销的应收账款？ （4）随同货物销售收取的价外费用不按税法规定计缴增值税。 （5）借方发生额直接对应存货类账户，故意隐瞒收入。 7.其他应收款 核算有：（1）应收的各种罚款、赔款； （2）应收的出租包装物租金； （3）应向职工收取的各种垫付款项； （4）备用金； （5）存出保证金； （6）预付账款转入； （7）其他。 偷税信息有： （1）随货物销售收取的价外费用，未按税法规定计缴增值税。 （2）直接对应存货账户，故意隐瞒销售收入。 （3）坏账准备超过税法规定提取的比例，未按规定调整应纳税所得额。 在正常情况下，该项数字相对于应收账款、应收票据而言波动不大，若该项指标变得奇大（直接对应存货账户）奇小（价外费用），甚至出现负数，作为疑点、线索进行账户检查，判明存在何种问题。 8.预付账款 核算按照购货合同预付给供应单位的款项，期末如为贷方余额，为尚未补付的款项。 该账户余额可能转入“其他应收款”。 借方发生额直接对应存货账户，故意少计收入。 9.应收补贴款 核算企业按规定给予的定额补贴而应收的补贴款。企业按规定实行所得税先征后返、流转税先征后返政策，以及国家拨入的具有专门用途的拨款和国家财政扶持领域而给予的补贴，于实际收到时在有关科目核算，不反映于本项目中。 借方发生额直接对应补贴收入以外的其他账户，故意少计收入，少计应纳税所得额。 10.存货 反映企业期末在库、在途和在加工中的各项存货的可变现净值，包括材料、商品、在产品、半成品、包装物、低值易耗品、分期收款发出商品、委托代销商品、受托代销商品等，期末按上述项目余额减去“”代销商品款“、”存货跌价准备项目期末余额后的金额填列。存货计价有实际成本法和计划成本法。 对存货应进行增减变动的绝对值分析和比率分析（存货周转率），以及存货的结构性分析。应与“生产成本”、“主营业务成本”、“其他业务支出”、“应付账款”、“待处理财产损溢”等项目结合分析，并调查了解企业存货控制制度。 如果存货结存较大或增长过快，应分析: （1）是否集中备货？借方发生额计量和确认错误，虚列进货成本？ （2）若产成品、库存商品余额较大，是否已实现销售未入账且未结转成本？ （3）将达到固定资产标准或者用于在建工程的工程物资混入存货项目，抵扣增值税进项税额（东北地区扩大增值税抵扣范围的企业除外）。 （4）是否快过优惠期时少转存货成本？ （5）是否长期未盘存而有未处理的积压存货？未及时转账，故意少计应纳税所得额等。 如果存货余额较小或急剧下降，应分析： （1）是否多转存货成本？ （2）是否集中抛货或处置存货？审批情况？ （3）是否已实现的收入冲减存货？ （4）是否货到票未到时未暂估入账？ （5）是否提取减值准备？ （6）存货成本差异是否按规定结转？ （7）存货账户贷方直接对应营业外支出、在建工程、待处理财产损溢、应付款、投资类账户或存货类账户不按税法规定确认收入、视同销售、或者转出进项税额计缴增值税。 注：房地产开发企业期末，对于意图出售而暂时出租的开发产品的账面价值，应在资产负债表的“存货”项目内列示；（关注新报表内容） 关注： 1．虚构存货 一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编制各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上的存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的订购单，从而虚增存货的价值。 2．存货盘点操纵 例：可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出，如果有发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。 3．错误的存货资本化 有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。 · 案例： · 在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光都是其中的典型。 实例：某一企业期末库存原材料（商贸企业）为负数，经查明属于期末原材料未暂估入账（发表账单未到），材料已售出，成本已结转。 11.待摊费用 核算本期和以后各期分别负担的分摊期限在一年（含一年）的各项费用，如低值易耗品摊销、预付保险费用等。可能涉及偷税问题： （1）虚设待摊费用项目； （2）任意改变摊销期限，不均衡摊销。 如果本期有突然增加的现象，应查明待摊费用内容是否符合规定，注意有无将不应列入待摊费用的支出记入了待摊费用或为调节利润而少摊应摊的费用；如果本期有突然减少的现象，甚至出现红字，则应查明企业有无多摊费用从而减少当期实现的利润。 12.长期股权投资 核算企业投入的准备超过一年（不含一年）的投资。对期末余额应分析： （1）企业以存货对外投资，未按税法规定作为视同销售处理； （2）其持有和处置过程中发生的损益未计入应纳税所得额； （3）以固定资产资产对外投资，其评估增值部分未作纳税调整； （4）属于财政部、国家税务总局关于东北地区扩大增值税抵扣范围若干问题规定的六大行业的企业，2004年7月1日后将自制、委托加工或购进的固定资产作为投资的未做视同销售货物处理； （5）对于被投资企业与投资企业适用不同税率情况下，投资企业未按规定补缴所得税； （6）核算方法选择（权益法或成本法）？ （7）是否提取减值准备？ 13.长期债权投资 核算企业不准备在一年内（含一年）变现的各种债权性质投资的可收回金额。 （1）利用存货对外投资的，未按税法规定作为视同销售处理？ （2）其持有和处置过程中发生的损益未计入应纳税所得额？ （3）是否提取减值准备？ 14.固定资产和累计折旧 反映企业的各种固定资产的原价及累计折旧。融资租入固定资产原价应在会计报表附注中另行反映。 A：增值税方面 （1）属于自制设备或在建工程领用了本企业产品，未按规定计算增值税； （2）属于应征增值税范围对外出售的固定资产未按简易办法计缴税金； （3）属于东北地区扩大增值税抵扣范围的，以自制、委托加工和购进的固定资产对外投资，未作视同销售； （4）外购的固定资产错误地抵扣了进项税额（属东北地区扩大增值税抵扣范围除外）。 B：营业税 （1）存在销售不动产或以房产抵债行为，未按税法规定计算缴纳营业税； （2）企业发生出租固定资产业务，未按税法规定计算缴纳营业税； （3）企业以对外投资名义将固定资产出租而收取的租金，计算营业税。 C：所得税 （1）对外转让固定资产未按规定及时结转固定资产清理账户到当期损益； （2）对外出租固定资产收取的租金收入未作“其他业务收入”入账； （3）盘盈的固定资产不计入应纳税所得额； （4）盘亏、毁损或报废固定资产未取得主管税务机关同意税前扣除的批复，擅自在税前扣除； （5）增加的固定资产未按规定计价，将运杂费、安装费等属于固定资产成本的部分计入当期损益； （6）融资租入的固定资产未遵守其租赁费只能以提取折旧方式税前扣除，而擅自在税前扣除； （7）以固定资产对外投资获取被投资单位部分股权的，在投资交易发生时未视同公允价值销售固定资产并按规定计算确定资产转让所得或损失； （8）不按规定提取折旧，未取得主管税务机关批准擅自加速提取折旧或擅自扩大范围计提折旧。 D：房产税及车船使用税 （1）隐瞒房屋原值，漏计房产税； （2）本期增加的房产，未按税法规定从交付使用的次月期计算房产税； （3）对外出租的房产，未按租金收入计缴房产税； （4）隐瞒车船数量和标准，漏计、错计车船使用税。 例如：在采用平均年限法计提折旧的企业，若固定资产原值不变，每月计提折旧的数额相同，若月份内发生固定资产原值的增减变化，则会从发生增减的次月调整计提的折旧额，可根据固定资产原值与累计折旧的这种内在关系，分析检查企业计提折旧是否正常。 15.固定资产减值准备 核算按规定计提的固定资产减值准备。 （1）错误核算固定资产减值准备的提取、冲回和结转等相关业务，对已全额计提减值准备的固定资产照提折旧。 （2）该账户的期末余额与期初余额的差额不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税。 16.工程物资 核算企业工程尚未使用的工程物资的实际成本。 （1）购进的工程物资，违反税法规定申报抵扣增值税进项税额（属于东北地区扩大增值税抵扣范围的除外）； （2）对转作存货的工程物资，错误核算应抵扣的增值税进项税额； （3）盘盈、盘亏、报废、毁损的工程物资未正确区分工程是否完工，从而相应计入或冲减在建工程成本，或者计入应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 17.在建工程 核算企业尚未完工工程的实际支出。 （1）混淆收益性支出和资本性支出的界限，将应列工程成本的费用故意列入当期费用，人为调节应纳税所得额； （2）在建工程领用存货时，未按税法规定视同销售或者转出进项税额计算缴纳增值税（属于东北地区扩大增值税抵扣范围的企业除外）； （3）在建工程的试运行收入，未按税法规定计算缴纳流转税和企业所得税。 （4）对在建工程发生的单项或单位工程的报废或毁损，未正确区分是否属于非正常损失，从而计算继续施工的在建工程成本，或者计入应纳税所得额影响应纳所得税。 （5）完工情况？是否未及时转入固定资产？ （6）不能正确核算在建工程减值准备的提取、冲回和结转等相关业务影响企业所得税。 （7）该账户期末余额与期初余额的差额未按税法规定调整应纳税所得额。 18.固定资产清理 核算企业因出售、毁损、报废等原因转入清理但尚未清理完毕的固定资产的账面价值，以及固定资产清理过程中所发生的清理费用和变价收入等各项金额的差额。 （1）虚列清理固定资产的损失，隐匿清理固定资产的收入，少计应纳税所得额； （2）固定资产清理完毕，对固定资产清理账户的贷方余额挂账不转，少纳所得税； （3）销售的固定资产符合增值税征税条件的，不按税法规定计算缴纳所得税。 19.无形资产 包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等，该项目可与技术开发费结合分析。 （1）错误核算无形资产取得时的入账价值，影响无形资产的正确摊销； （2）企业实际摊销期限低于税法规定的摊销期限时，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税； （3）错误核算无形资产减值准备的提取、冲回和结转等相关业务，影响企业所得税； （4）对无形资产减值准备账户的期末余额与期初余额的差额不按税法规定调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 关注：土地使用权 根据财政部《关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》（财基字〔1995〕938号）的规定：以出让方式取得土地使用权的企业，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费或因满2年未动工开发，被政府部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企业可计入当期管理费用。 税法：房地产开发企业以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按规定进行扣除。 企业取得的土地使用权，通常应当按照取得时所支付的价款及相关税费确认为无形资产。 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算。但是，如果房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物的，其相关的土地使用权的价值应当计入所建造的房屋建筑物成本。 税法：国税发[2000]84号规定： 纳税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。 企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权以及建筑物的价值 的，则应当对实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权和地上建筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权和地上建筑物之间进行合理分配的，应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行处理。 企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产； 例：2007年1月1日，A股份有限公司购入一块土地的使用权，以银行存款转账支付90 000 000元，并在该土地上自行建造厂房等工程，发生材料支出100 000 000元，工资费用50 000 000元，其他相关费用100 000 000元等。该工程已经完工并达到预定可使用状态。假定土地使用权的使用年限为50年，该厂房的使用年限分25年，两者都没有净残值，都采用直线法进行摊销和计提折旧。为简化核算，不考虑其他相关税费。 本例中，A公司购入的土地使用权使用年限为50年，表明它属于使用寿命有限的无形资产，因此：应将该土地使用权和地上建筑物分别作为无形资产和固定资产进行核算，并分别摊销和计提折旧。 （1）支付转让价款 借：无形资产----土地使用权 90 000 000 贷：银行存款 90 000000 （2）在土地上自行建造厂房 借：在建工程 250 000000 贷：工程物资 100 000 000 应付职工薪酬 50 000 000 银行存款 100 000 000 （3）厂房达到预定可使用状态 借：固定资产 250 000 000 贷：在建工程 250 000 000 （4）每年分期摊销土地使用权和对厂房计提折旧 借：管理费用 1 800 000 制造费用 10 000 000 贷：无形资产 1 800 000 累计折旧 10 000 000 20.长期待摊费用 核算企业尚未摊销的摊销期限在一年以上（不含一年）的各种费用。 （1）错误核算长期待摊费用的发生额，将不属于长期待摊费用范围的费用支出如不属于开办费支出的应由投资者负担的费用和为取得各项固定资产、无形资产所发生的支出以及筹建期间应当计入资产价值的汇兑损益、利息支出等计入，以至影响长期待摊费用的摊销额； （2）故意缩短摊销期限，影响纳税所得额； （3）将筹建期间发生的费用在开始生产经营的当月一次计入损益后，未按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 21.其他长期资产 核算企业除以上长期资产以外的其他长期资产。 该指标一是不常见；二是价值一般较小，对纳税影响较小。 注：房地产开发企业对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。 注：房地产开发企业对于以出租为目的的出租开发产品的账面价值，在资产负债表的“其他长期资产”项目中列示。 22.递延税款借项 核算企业期末尚未转销的递延税款的借方余额。 （1）错误核算时间性差异影响所得税的金额； （2）对由于会计制度与税法规定不同造成的会计所得与纳税所得不按税法规定正确调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 23.短期借款 反映企业借入尚未归还的一年期以下（含一年）的借款。 （1）企业错误核算短期借款利息，虚列利息支出。 （2）对超过税法规定标准的利息支出，不按税法规定调增应纳税所得额计算交纳所得税。 24.应付票据 是由出票人出票，委托付款人在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或者持票人的票据。应付票据对付款时间更具有约束力。 （1）将故意隐瞒的销售收入，在应付票据账户贷方长期挂账，以此逃避纳税； （2）应付票据借方发生额直接对应存货类账户，不按税法规定确认收入计算缴纳增值税； （3）应付票据账户贷方发生额直接对应货币资金账户，少计销售收入。 25.应付账款 反映企业因购买原材料、商品和接受劳务等而应付给供应单位的款项。 （1）贷方直接对应货币资金账户，隐匿收入； （2）有证据表明确实无法支付的应付账款不及时转入资本公积确认应纳税所得额； （3）借方直接对应存货账户，不按税法规定对销售的存货确认收入，计算缴纳增值税。 该项目大幅度上升：集中备料、购入固定资产、发生财务困难、需假进货、账龄分析； 该项目大幅度下降：债务重组、纳税调整否。 应付账款即赊购商品，是一种典型的商业信用形式，与应付票据一样，同属于购货中发生的赊欠业务。在商业信用条件不变的情况下，应付账款同企业进货规模同样存在着密切的联系。 26.预收账款 预收账款是买卖双方协议商定，由购货方预先支付一部分货款给供应方而发生的一项负债。 （1）将预收账款作为收入的隐匿账户，发出货物不确认收入，长期挂账； （2）借方发生额直接对应存货账户，不按税法规定计算缴纳增值税； （3）企业生产产品特点：定制、特制、房产公司、建筑公司等进行合理性分析； （4）是否应分期确认收入：根据完工进度确认收入。 27.应付工资 是企业对职工个人的一种负债，是企业使用职工的知识、技能、时间和精力等而给予职工的一种补偿（报酬）。 （1）虚列工资支出； （2）借方发生额直接对应存货类账户（通常为以实物发工资）不按税法规定视同销售或者转出进项税额计算缴纳增值税； （3）有超过规定税前扣除标准计提的工资，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳所得税。 28.应付福利费 是企业准备用于企业职工福利方面的资金。 （1）违反规定，超标准提取福利费； （2）将销货收入隐匿计入福利费； （3）借方直接对应存货类账户，不按税法规定视同销售或者转出进项税额计算增值税； （4）贷方发生额有超过规定税前扣除标准计提的福利费，不按税法规定调增应纳税所得额计算缴纳企业所得税。 29.应付股利 应付股利包括应付给投资者的现金股利、应付给国家以及其他单位和个人的利润。 （1）借方发生额直接对应存货类账户以存货支付股利，未按税法规定视同销售计算交纳增值税； （2）结合存货与收入同步比率分析中发现的已销存货增幅远大于销售收入的增幅这一疑点，将企业是否以存货支付股利作为可能存在的问题之一加以考虑； （3）结合“实收资本（股本）”明细账，看是否有个人股份，如有，注意核实是否按规定扣缴了个人所得税； （4）注意检查利润分配的财务处理，防止某些核算不的企业不在税后利润分配，而在有关费用账户中分配利润。 30.应交税金 反映企业期末未交、多交或未抵扣的各种税金 （1）增值税：错误核算销项税额、进项税额、已交税金、进项税额转出业务，影响计算缴纳增值税； （2）其他各税：隐匿、转移、分解应税收入；虚列费用支出；将不准税前扣除的应交税金计入当期损益，减少应纳税所得额；对享受减免、返还的各种税金不按税法规定计入应纳税所得额计算缴纳所得税。 31.其他应交款 反映企业应交未交的除税金、应付股利以外的各种款项，如应交教育费附加，应交上级管理费。可能隐含的偷税信息： 错误进行其他应交款的核算，多列费用，少计应纳税所得额。 32.其他应付款 核算企业除应付票据、应付账款、预收账款以外的各种应付、暂收其他单位和个人的款项。这个账户的余额有两个明显的特点：一是余额一般不会很大，是与应付账款、应付票据比较而言；二是余额比较稳定，如应付水费、电费、通信费、暂收的包装物押金等。如年末数较年初数有很大的增加： （1）记账错误，将其他应收款记入其他应付款账户； （2）企业由于支付能力存在问题，不能履行清偿义务； （3）结算中由于双方发生“扯皮”，延误了结算； （4）企业经营规模扩大引起用费增加或有关部门收费标准提高； （5）以其他应付款作隐匿账户，将销售收入挂账； （6）随同货物销售收取的包装物押金，不按税法规定计算缴纳增值税、消费税； （7）对确有证据表明无法支付的其他应付款不及时转入资本公积计入应纳税所得额； （8）销售货物时以存货类账户直接对应其他应付款账户，不作销售处理，隐匿销售收入； （9）其他应付款贷方发生额直接对应货币资金账户，故意少计收入； （10）超过规定税前扣除标准计提工会经费和职工教育经费，不按税法规定调整应纳税所得额； （11）逾期未退包装物押金不按规定结转，少纳流转税和企业所得税； （12）涉及订立合同、协议的应付款项，其合同协议不按规定贴花，偷逃印花税。 33.预提费用 反映企业所有已经预提计入成本费用而尚未支付的各项费用。如：租金、保险费、修理费、水电费、加工费（无发票、无合同，属于异常情况）等。 （1）巧立名目虚列预提费用，调节成本费用； （2）超额预提，年终时对多提费用不及时冲减成本费用； （3）虚扩预提费用，将不属于成本费用开支的费用支出，如购建固定资产支出，以预提费用的方式挤入成本费用。 注：“预提费用”检查不容忽视 {中国税务报} 预提费用是指预先分也计入成本费用，但由以后月份支付的费用，如预提的租金、保险费、短期借款利息等。预提费用按费用种类设置明细账，进行明细核算。由于预提费用按其用途和收益部门计入“制造费用”、“营业费用”、“管理费用”、“财务费用”等科目，因此其预提的金额直接关系到期间成本费用，影响到会计核算年度的会计利润。因此对预提费用的检查不容忽视，在实务操作中应注意以下几个方面的检查： 一、有无超预提费用核算范围的项目挂在预提账上 会计制度上，每一个会计科目的明细账户都有明确的核算范围，其明细账的名称应与会计制度对每一个会计科目的明细核算的要求内容相一致。对“预提费用”科目，会计制度规定的明细核算范围为预提的租金、保险费、借款利息等。如果检查人员在检查中发现预提费用明细账有超会计制度规定预提的事项，则说明其核算上存在问题，应进一步调阅相关的记账凭证及其原始凭证，从而查证其是否存在随意确定预提项目挤占成本费用的问题。 二、预提的金额是否正确 企业对租金、短期借款利息等费用采用预提，是为了保证各月生产费用的合理负担。对于利息支出、租金支出等项目预先提取多少金额可以事先确定。但有些费用每月支出不均衡无法事先确定，则企业应编制费用预算，分月计入产品成本。在实务中尤其应当注意企业是否有随意提高预提费用列支标准，从而多挤占成本费用的问题。 如：某公司向银行借入一笔6个月的款项，借入金额为10万元，年利率10%，则企业月应预提利息金额为833.33元（100 000×10%÷12）。如果企业对该笔借款每月利息预提数超出此数则为异常数字。对这类舞弊的查证应首先检查预提费用明细账，结合借款合同或租金合同等原始凭证，运用复核法来验证其预提金额是否正确。 三、预提费用是否长期挂账 比如短期借款的利息一般是按季结算的。检查时应根据预提项目的内容、性质、预提费用的账龄，以及账户是否有借方发生额等记录来综合判断预提费用是否按规定结转。如果通过前述方法查实企业存在长期挂账的异常情况，检查人员还应审阅银行存款日记账和现金日记账，查找有无属于预提费用核算项目的支出，从而查证有无一边预提一边又重复列支费用的问题。 四、预提费用的贷方余额是否按规定作了调整 预提费用的期末贷方余额，反映企业已预提但尚未支付的各项费用。应特别注意预提数大于实际支出数，多提部分是否及时冲减相关成本费用科目，因为如果对预提的费用超过余额的部分在账务上不冲转，则可能有挤占成本费用的现象，从而少纳企业所得税。 34.预计负债 反映企业预计负债的期末数额包括对外担保、商业承兑票据贴现、未决诉讼、质量保证等很可能产生负债。偷税信息： 预计负债账户期末余额，不符合企业所得税税前扣除，未按规定调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 35.长期借款 反映企业借入尚未归还的一年期以上（不含一年）的借款。 （1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额； （2）将应予以资本化的利息支出，列入当期费用，影响应纳税所得额。 36.应付债券 反映企业发行的尚未偿还的各种长期债券的本息。 （1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额； （2）将应予资本化的发行费用、溢折价摊销和利息支出，列入当期费用影响纳税所得额。 37.长期应付款 反映除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款。 （1）超过税法规定标准的利息支出，未按税法规定调增应纳税所得额； （2）将应予以资本化的饿利息支出，列入当期费用，影响应纳税所得额。 38.专项应付款 是指企业接受国家投入的具有专门用途的拨款，如专项用于技术改造、技术研究等，以及从其他来源取得的款项。 《企业会计制度》企业收到专项拨款作为专项应付款处理，待拨款项目完成后，属于应当核销的部分，冲减专项应付款；其余部分转入资本公积。 该项目由于具有专款专用的性质，一般不发生与计税依据的联系。 39.其他长期负债 40.递延税款贷项 反映企业尚未转销的递延税款贷方余额。 （1）错误核算时间性差异影响所得税的金额； （2）对由于会计制度与税法规定不同造成的会计所得与纳税所得之间的时间性差异，不按税法规定准确调整应纳税所得额计算缴纳所得税。 41.实收资本 反映企业各投资者实际投入的资本（或股本）总额。偷税信息： （1）投资转入货物虚列进项税额； （2）注册资本（与负债比较，观察企业财务结构稳定性和风险） 42.资本公积 明细项目有资本或股本溢价、受赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、其他。 （1）溢价发行股票产生的资本公积，将股票发行费用计入当期费用，减少应纳税所得额； （2）接受非现金资产捐赠产生资本公积，未按税法规定在资产处理时并入应纳税所得额计算缴纳所得税； （3）以实物资产对外投资过程中的资产评估增值，未按税法规定在资产处理时并入应纳税所得额计算缴纳所得税； （4）接受捐赠的资产价值未按税法规定扣除应缴纳所得税后计入资本公积； （5）确实无法支付的应付账款，未按税法规定调增应纳税所得额； （6）如将应记入当期损益的待处理财产盘盈、对外投资收益、收回以前年度已核销的坏账损失等记入资本公积。 （7）因债务重组产生的收益，未按税法规定调增应纳税所得额。 43.盈余公积 是指企业按照规定从净利润中提取的各种积累资金。 将取得的应税收入计入“盈余公积”账户，以此偷逃流转税、企业所得税。 44.未分配利润 是企业留待以后年度进行分配的结存利润。 税前弥补以前年度亏损，不符合《税法》规定，未经税务机关批准，企业擅自处理。 二、利润表项目分析 1.主营业务收入 利润表反映的主营业务收入在一般情况下会≦企业所得税纳税申报表中的销售收入。其小于部分企业应作纳税调整处理。利润表中反映的主营业务收入尚不包括视同销售货物的收入，因此企业视同销售货物在会计上无需通过销售账户处理，这部分收入亦属于企业所得税的纳税调整项目。 对该项目应分析销售成本率或毛利率。结合成本一起分析。 案例：（1）低价开票，少计收入；（2）挂靠企业开发，不申报纳税；（3）收取价外费用，不申报纳税。 案例：中国税务报2006.12.11 “销售滞后”应被认为偷税行为 所谓销售滞后，是指按税法规定应当在当期确认并进行纳税申报的应税销售收入，拖延至后期确认并进行纳税申报的行为。 三类滞后现象：一是直销收入滞后：指销售方直接向购货方销售商品或劳务（指按税法规定应当确认收入）后，若购货方不急于取得发票，销售方当期不确认收入，也不进行纳税申报，从而形成销售滞后；二是代销收入滞后：供货方将货物发往异地代理商，代理商销售货物并将货款汇给供货方后，不提供或延缓提供“代销售清单”（或代理商提供“代销售清单”后，供货方不及时确认收入），从而形成销售滞后。三是经销收入滞后：供货方将货物发往经销商后，经销商从供货方取得货物时暂不索取销售发票，并将发票直接开往购货方，这样经销商不仅达到了不缴或少缴流通环节税款之目的，也同样造成了供货方销售滞后。 例：某企业于5月以托收承付方式销售商品一批，产品成本为60000元，增值税专用发票上注明价款100000元，税金17000元。该商品