所得税与金融资产

· 所得税与金融资产、长期股权投资 · 1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产(既账面价值(该时点的公允价值)与计税基础的差异 · 按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其于某一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 · 按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。 · 企业持有的可供出售金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似，可比照处理。 · 【例5-5】20×7年10月20日，A公司自公开市场取得一项权益性投资，支付价款1600万元，作为交易性金融资产核算。20×7年12月31日，该项权益性投资的市价为1760万元。 · 假定税法规定对于交易性金融资产，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待出售时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 · 该项交易性金融资产的期末市价为1760万元,资产负债日的账面价值为1760万元。 · 计税基础应维持原取得成本不变，即为1600万元。 · 产生了160万元的应纳税暂时性差异，该暂时性差异在未来期间转回时会增加未来期间的应纳税所得额，导致企业应交所得税的增加。--递延所得税负债 · 4、长期股权投资权益法核算下 · 长期股权投资取得后，如果按照会计准则规定采用权益法核算，则一般情况下在持有过程中随着应享有被投资单位净资产份额的变化，其账面价值与计税基础会产生差异，该差异主要源于以下三种情况： · （1）初始投资成本的调整: · 在 A.初始投资成本小于按比例计算应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额: · 应当调整长期股权投资的账面价值，同时确认为当期收益。计税基础维持原取得成本不变，其账面价值与计税基础会产生差异。 · （2）投资损益的确认。 · 持有投资期间在被投资单位实现净利润或发生净损失时，投资企业按照持股比例计算应享有的部分，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时确认为各期损益。其计税基础不发生变化。按照税法规定，居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益免税，即作为投资企业，其在未来期间自被投资单位分得有关现金股利或利润时，该部分现金股利或利润免税，在持续持有的情况下，该部分差额对未来期间不会产生计税影响。 · （3）应享有被投资单位其他权益的变化。 · 除确认应享有被投资单位的净损益外，对于应享有被投资单位的其他权益变化，也应调整长期股权投资的账面价值，但其计税基础不会发生变化。 · 【例5-6】A公司于20×7年1月2日以6 000万元取得B公司30％的有表决权股份，拟长期持有并能够对B公司施加重大影响，该项长期股权投资采用权益法核算。投资时B公司可辨认净资产公允价值总额为18 000万元（假定取得投资时B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相同）。B公司20×7年实现净利润2 300万元，未发生影响权益变动的其他交易或事项。A公司及B公司均为居民企业，适用的所得税税率均为25%，双方采用的会计政策及会计期间相同。税法规定，居民企业之间的股息红利免税。 · 会计处理： · 借：长期股权投资 6 000 · 　　贷：银行存款　　　　　　 6 000 · 因该项长期股权投资的初始投资成本（6 000万元）大于按照持股比例计算应享有B公司可辨认净资产公允价值的份额（5 400万元），其初始投资成本无须调整。 · 确认投资损益： · 借：长期股权投资——损益调整 690 · 　　贷：投资收益 　　　　　　　　　 690 · 该项长期股权投资的计税基础如下： · （1）取得时成本为6 000万元； · （2）期末因税法中没有权益法的概念，对于应享有被投资单位的净损益不影响长期股权投资的计税基础，其于20×7年12月31日的计税基础仍为6 000万元。 · 期末帐面价值6690, 计税基础6 000,产生应纳税暂时性差异 · 不确认递延所得税负债的情况 ： · 企业对与联营企业、合营企业等的投资相关的应纳税暂时性差异(产生于因被投资单位实现净利润，投资企业按照持股比例计算应享有的部分增加投资的账面价值，计税基础不变)，在投资企业能够控制暂时性差异转回的时间并且预计有关的暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回时，不确认相应的递延所得税负债。满足上述（两个）条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而对未来期间不会产生所得税影响，无须确认相应的递延所得税负债。 · 企业在运用上述条件不确认与联营企业、合营企业等投资相关的递延所得税负债时应有明确的证据表明其能够控制有关暂时性差异转回的时间。一般情况下，企业对联营企业的生产经营决策仅能够实施重大影响，并不能够主导被投资单位包括利润分配政策在内的主要生产经营决策的制定，满足所得税准则规定的能够控制暂时性差异转回时间的条件一般是通过与其他投资者签订等，达到能够控制被投资单位利润分配政策等情况下 · 附：对于采用权益法核算的长期股权投资，其账面价值与计税基础产生的暂时性差异是否应确认相关的所得税影响，应考虑该项投资的持有意图。 · （1）如果企业拟长期持有该项投资，则因初始投资成本的调整产生的暂时性差异预计未来期间不会转回，对未来期间没有所得税影响；因确认投资损益产生的暂时性差异，如果在未来期间逐期分回现金股利或利润时免税，也不存在对未来期间的所得税影响；因确认应享有被投资单位其他权益的变动而产生的暂时性差异，在长期持有的情况下，对于采用权益法核算的长期股权投资账面价值与计税基础之间的差异一般不确认相关的所得税影响。 · （2）对于采用权益法核算的长期股权投资，如果投资企业改变持有意图拟对外出售的情况下，按照税法规定，企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本准予扣除。在持有意图由长期持有转变为拟近期出售的情况下，因长期股权投资账面价值与计税基础不同产生的有关暂时性差异，均应确认相关的所得税影响。 · （三）特殊交易或事项中产生资产、负债计税基础的确定 · 除企业在正常生产经营活动过程中取得的资产和负债以外，对于某些特殊交易中产生的资产、负债，其计税基础的确定应遵从税法规定，如企业合并过程中取得资产、负债计税基础的确定。 · 视参与合并各方在合并前及合并后是否为同一方或相同的多方最终控制，分为同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并两种类型。 · 对于同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债基本上维持其原账面价值不变，合并中不产生新的资产和负债； · 对于非同一控制下的企业合并，合并中取得的有关资产、负债应按其在购买日的公允价值计量，企业合并成本大于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分确认为商誉，企业合并成本小于合并中取得可辨认净资产公允价值的份额部分计入合并当期损益(营业外收入)。 · 对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。另外，在考虑有关于企业合并是应税合并还是免税合并时，还需要考虑在合并中涉及的非股权支付的比例，具体划分和条件应遵从税法规定。 · 由于会计准则与税收法规对企业合并的划分标准不同，处理原则不同，某些情况下，会造成企业合并中取得的有关资产、负债的入账价值与其计税基础的差异。 · 【链接】免税合并 · 对于企业合并的税收处理，通常情况下，被合并企业应视为按公允价值转让、处置全部资产，计算资产的转让所得，依法缴纳所得税。合并企业接受被合并企业的有关资产，计税时可以按经评估确认的价值确定计税成本。但合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业股权以外的现金、有价证券和其他资产(非股权支付额)，不高于所支付的股权票面价值20％的，经税务机关审核确认，当事各方可选择进行免税处理，即被合并企业不确认全部资产的转让所得或损失，不计算缴纳所得税；被合并企业的股东以其持有的原被合并企业的股权交换合并企业的股权，不视为出售旧股，购买新股处理；免税合并中合并企业接受被合并企业全部资产的计税成本，须以被合并企业原账面价值为基础确定。 下列交易或事项中产生的可抵扣暂时性差异，应根据交易或事项的不同情况确认相应的递延所得税资产： · （ 1 ）对于与联营企业、合营企业等的投资相关的可抵扣暂时性差异(通常产生于因联营企业或合营企业发生亏损，投资企业按持股比例确认应予承担的部分而减少投资的账面价值但税法规定投资应以其成本作为计税基础，造成长期股权投资的账面价值小于其计税基础)，如果有关的暂时性差异在可预见的未来很可能转回并且企业很可能获得用来抵扣该可抵扣暂时性差异的应纳税所得额时，应确认相关的递延所得税资产。 · 　 可抵扣暂时性差异还产生于对长期股权投资计提减值准备的情况下。 · （ 2 ）非同一控制下的企业合并（后续计量）中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的公允价值A与其计税基础B · 如AB,形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉(增加商誉)； · AB,形成应纳税暂时性差异的，应确认相应的递延所得税负债，同时调整合并中应予确认的商誉； · 上题中:其他不变,固定资产的公允价值为 500 万元，其计税基础为 400 万元 · 合并商誉＝ 1000-900 ＝ 100 万元 · 固定资产产生的暂时性差异＝ 500-400 ＝ 100 万元（应纳税差异） · 2005 年确认的递延所得税负债＝ 100 × 33 ％＝ 33 万元 · 增加商誉 33 万元后，商誉＝ 100+33 ＝ 133 万元 · 不确认递延所得税负债的情况 ： · 商誉的初始确认。非同一控制下的企业合并中，因企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额，按照会计准则规定应确认为商誉。因会计与税收的划分标准不同，按照税收法规规定作为免税合并的情况下，计税时不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，两者之间的差额形成应纳税暂时性差异。对于商誉的账面价值与其计税基础不同产生的该应纳税暂时性差异，准则中规定不确认与其相关的递延所得税负债。原因在于： · 一是确认该部分暂时性差异产生的递延所得税负债，则意味着购买方在企业合并中获得的可辨认净资产的价值量下降，企业应增加商誉的价值，商誉的账面价值增加以后，可能很快就要计提减值准备，同时其账面价值的增加还会进一步产生应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环。 · 二是商誉本身即是企业合并成本在取得的被购买方可辨认资产、负债之间进行分配后的剩余价值，确认递延所得税负债进一步增加其账面价值会影响到会计信息的可靠性 · 应予说明的是，按照会计准则规定在非同一控制下企业合并中确认了商誉，并且按照所得税法规的规定该商誉在初始确认时计税基础等于账面价值的，该商誉在后续计量过程中因会计准则规定与税法规定不同产生暂时性差异的，应当确认相关的所得税影响。 · （ 3 ）与直接计入所有者权益的交易或事项相关的: · 如因可供出售金融资产公允价值下降, 资产帐面价值<计税基础—可抵扣暂时性差异--递延所得税资产 · 相应的递延所得税资产应计入所有者权益(资本公积)[冲减]。 · 下降时: 借：资本公积—其他资本公积 · 贷：可供出售金融资产—公允价值变动 · 如因可供出售金融资产公允价值上升, 资产帐面价值>计税基础—应纳税暂时性差异--递延所得税负债 · 上升时: 借：可供出售金融资产—公允价值变动 · 贷： 资本公积—其他资本公积 · 相应的递延所得税负债应计入所有者权益(资本公积)[冲减] 资产帐面价值<计税基础—可抵扣--递延所得税资产 · 【例5—18】甲公司 2005 年持有丙公司股票，作为可出售金融资产计量。购买时公允价值 300 万元， 2005 年 12 月 31 日 公允价值为 260 万元，甲公司所得税税率为 33 ％。 · 可出售金融资产公允价值的变动形成的损失计入资本公积，资产的账面价值＝ 260 万元，计税基础＝ 300 万元，产生可抵扣差异＝ 260-300 ＝ -40 万元。递延所得税资产＝ 40 × 33 ％＝ 13.2 万元 · 资本公积＝ 40-13.2 ＝ 26.8 万元 资产帐面价值>计税基础—应纳税暂时性差异--递延所得税负债 · 【例5—22】甲公司 2005 年持有丙公司股票，作为可出售金融资产计量。购买时公允价值 300 万元， 2005 年 12 月 31 日 公允价值为 360 万元，甲公司所得税税率为 33 ％。 · 可出售金融资产公允价值的变动形成的利得计入资本公积，资产的账面价值＝ 360 万元，计税基础＝ 300 万元，产生应纳税差异＝ 360-300 ＝ 60 万元。递延所得税负债＝ 60 × 33 ％＝ 19.8 万元 · 资本公积＝ 60-19.8 ＝ 40.2 万元 · 【例5—19】甲公司于20×7年2月自公开市场以每股8元的价格取得A公司普通股100万股，作为可供出售金融资产核算（假定不考虑交易费用），20×7年12月31日，甲公司该股票投资尚未出售，当日市价每股12元的，按照税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处理时一并计算应计入应纳税所得额的金额。甲公司适用的所得税税率为25％。假定在未来期间不会发生变化。 · 甲公司在期末应进行的会计处理： · 借：可供出售金融资产 4 000 000 · 贷：资本公积 4 000 000 · 借：资本公积 1 000 000 · 贷：递延所得税负债 1 000 000 · 假定甲公司以每股13元的价格将该股票于20×8年对外出售，结转该股票出售损益时： · 借：银行存款 13 000 000 · 贷：可供出售金融资产 12 000 000 · 投资收益 1 000 000 · 借：资本公积 3 000 000 · 递延所得税负债 1 000 000 · 贷：投资收益 4 000 000 · （二）递延所得税负债的确认 · 除明确规定不应确认递延所得税负债的情况以外，企业应当确认所有应纳税暂时性差异产生的递延所得税负债，并计入所得税费用。 · 递延所得税负债＝应纳税差异×当期所得税税率 · ４、合并财务报表递延所得税资产或递延所得税负债的确认 · 企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之问产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。 · 企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此，对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响 · 【例5—26】 甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×7年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×7年12月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定涉及商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。 · 甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进行以下抵销处理： · 借：营业收入 8 000 000 · 贷:营业成本 5 000 000 · 存货 3 000 000 · 经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理： · 借：递延所得税资产 750 000 · 贷：所得税费用 750 000 · 二） 递延所得税的计量 · 1、资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率是指按照税法规定，在暂时性差异预计转回期间执行的税率。 　　企业经营过程中以各种方式取得的应税所得适用的所得税税率以及在不同会计期间适用的所得税税率一般不存在差别。某些情况下，适用税率发生变化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产和递延所得税负债以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。 · （三）适用税率变化对已确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 · 因适用税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致应交所得税金额的减少或增加的情况。因国家税收法律、法规等的变化导致适用税率变化的，必然导致应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异在未来期间转回时产生应交所得税金额的变化，在适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。 · 除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下产生的递延所得税资产及递延所得税负债的调整金额应确认为变化当期的所得税费用(或收益)。 · 原文：新<中华人民共和国企业所得税法》已自2008年1月1日起实施。企业在进行所得税会计处理时，针对资产、负债的账面价值与其计税基础之间产生的暂时性差异，应当按照新税法规定的适用税率对新税法实施前已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除原确认时产生于直接计入所有者权益的交易或事项的、应当调整所有者权益(资本公积)以外，其他情况下产生的递延所得税资产和递延所得税负债的调整金额，应当计入当期所得税费用。 · 五 、所得税费用的计量 · 所得税费用＝当期所得税 +递延所得税 · 应纳税所得额＝会计利润＋按照会计准则规定计入利润表但计税时不允许税前扣除的费用±计入利润表的费用与按照税法规定可予税前抵扣的费用金额之间的差额±计入利润表的收入与按照税法规定应计入应纳税所得额的收入之间的差额－税法规定的不征税收入±其他需要调整的因素 · 当期所得税＝当期应交所得税＝应纳税所得额×适用的所得税税率 · 递延所得税 ＝ （期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产） · 计入当期损益的所得税费用或收益不包括企业合并和直接在所有者权益中确认的交易或事项产生的所得税影响。与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。