非货币性交易会计处理的最新进展及启示(1)

非货币性交易会计处理的最新进展及启示(1) 美国财务会计准则委员会于2004年12月发布了财务会计准则公告第153号《非货币性资产交换》(FAS153)，对1973年5月发布并于同年9月30号开始实施的APB意见书第29号《非货币性交易》进行修订，以消除其与《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》和《国际会计准则第38号——无形资产》有关计量指南之间的某些差异，该准则于2005年6月开始实施。新规定对非货币性资产交换的会计处理仍以交换资产的公允价值为计量基础，但对APB意见书第29号包含的该原则的例外进行了修订，即排除同类生产性资产交换的例外，将其替换为不具有商业实质的非货币性资产交换的一般例外。FAS153对商业实质进行了规范，如果一项非货币性交换能够导致主体的未来现金流量发生重大的变化，则该交换就具有商业实质。并对一项交换是否具有“商业实质”提供了判断标准。 　　一、交易的性质和对象 　　APB意见书第29号，将交换定义为，“交换（或交换交易）是指一个主体与另一个主体之间的互惠转让，通过转让，主体以让渡其他资产或劳务或者承担其他义务而取得资产或劳务，或者偿还一项负债。”该定义明确了交换的性质为互惠转让，交换的对象可以是资产、劳务或负债。而FAS153只对APB意见书第29号中的非货币性资产交换的会计处理进行了规范，不涉及非互惠转让、有关非货币性负债和劳务交换的会计处理。同时委员会注意到有些交易表面上看似为非货币性交易，实则不然，如果转让方对所换出资产在实质上还持续涉入，则不应当将这些交易确认为非货币性交易。遵循实质重于形式的会计原则，委员会对“交换（或交换交易）”的界定进行了修正，对非货币性资产交换加以更为严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权上的风险或报酬已经转移时，才应作为交换”。只有在交易双方对换出资产“不再进行实质性持续涉入”，才能将非货币性资产的转移作为一项交换。 　　二、交易的计量原则 　　非货币性交易会计处理的一个主要方面就是，换入资产的计价问题，即如何计量所收到的资产的成本。在货币性交易中，货币性资产或负债提供了计量收到资产或劳务成本的基础，但是对于非货币性交易中换入资产如何计价的问题，却存在着不同的会计处理方法。APB意见书第29号规定了非货币性交易的基本计量原则：非货币性交易应以交换资产的公允价值为计量基础。如果所收到资产的公允价值比所放弃资产的公允价值更加明显，则应以所收到的资产的公允价值计量成本，但对相似资产之间的交换，应以换出资产的账面金额作为换入资产的入账价值。FAS153规定非货币性资产交换仍应按该原则进行会计处理，但对上述原则的例外情况进行了如下修订：只有在符合以下任一条件时，非货币性交换应建立在所放弃的资产的账面金额的基础上（如果合适的话，则应减去已发生的减值），而不应建立在交换资产的公允价值的基础上： 　　1.公允价值无法合理确定。所收到资产或放弃资产的公允价值在合理范围内无法合理确定； 　　2.便于向顾客销售的交换交易。该交易是以在主体正常经营过程中持有的、用于出售的产品或不动产与在主体相同经营范围内出售的产品或不动产相交换，以便向交换各方以外的顾客销售； 　　3.不具有商业实质的交换交易。该交易缺少商业实质。 　　FAS153的有关规定是与改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》（国际会计准则理事会正式发布的13项《改进国际会计准则项目》之——）的规定相协调的，改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》规定所有的资产交换交易均以公允价值计量，除非该项交易不具有商业实质，或者所收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。可见，不管是FAS153还是改进后的《国际会计准则第16号——不动产、厂房和设备》，都规定非货币性交易应以公允价值为基础，该原则的例外情形都是建立在对交易是否具有商业实质的基础上进行判断。主体确定一项资产交换交易是否具有“商业实质”主要考虑由于该项交易的发生预期使主体未来现金流量变动的程度。改进后的准则进一步指出，如果一项资产交换交易符合以下标准，则可认为具有“商业实质”：