企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本公积的纳税探析

企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本公积的纳税探析 企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本 公积的纳税探析 近年来，随着我国证券市场的高速发展，尤其是创业板的推出，越来越多的公司希望通过IPO，进入资本市场，发展壮大。根据我国《公司法》和证监会的有关规定，只有股份有限公司，才能在证券交易所发行股票，因此，有限责任公司在上市前，必须进行股份制改造，整体改建为股份有限公司，以符合上市的条件。根据《公司法》、《公司登记管理条例》（国务院令第451号）规定，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司类型的变更，且变更后折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。在实践中，有限责任公司整体改建为股份有限公司，一般的做法是：有限公司的原股东，以有限责任公司在某一时间点的净资产，按照一定的比例进行折股，成立新的股份有限公司，原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债，其资产类和负债类的科目及余额保持不变，其净资产超过股份有限公司注册资本部分，计入资本公积，整体改建后，股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为0。 目前，对于整体改制过程中，有限责任公司的盈余公积和未分配利润，转变为股份有限公司的注册资本和资本公积，是否视同利润分配，存在不同的看法。第一种观点是，盈余公积和未分配利润分别转增注册资本和资本公积，转增注册资本部分，视同利润分配，自然人股东按 照持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税，转增资本公积部分，不应视同分配，自然人股东不申报缴纳个人所得税；第二种观点是，盈余公积和未分配利润在改制时已经进行了分配，在改制时，实际上是有限责任公司的全体股东，以有限责任公司的净资产，认购股份有限公司的股份，超过注册资本部分，作为股本溢价，计入资本公积，所有的盈余公积和未分配利润都已经分配了，因此，自然人股东按照其持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税。 由于我国现行的法律、法规没有对有限责任公司整体变更为股份有限公司时，其盈余公积和未分配利润是否视同全额进行分配作出规定，税法也没有明确这种情况下其自然人股东是否需要缴纳个人所得税。在现实的情况中，由于自然人股东没有现金的流入，存在一定的缴税困难，很多公司从减少当期代扣代缴个人所得税的角度，把盈余公积和未分配利润直接转入资本公积科目，不认定其属于分配行为，自然人股东当期不缴纳个人所得税，有些中介机构甚至把它作为税收筹划的一种方式。 下面用一个，对不同的税务处理方式导致的涉税结果进行： 东莞市A有限公司（以下简称“A有限公司”），注册资本为3000万元，于2012年2月9日股东会决议，以发起设立方式，将A有限公司依法整体变更为“东莞市B股份有限公司”（以下简称为“B股份公司”），A有限公司原有股东按原出资比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的经审计的净资产值为14000万元， 依法按照1.5555:1的比例全部折为B股份公司股份（其中，9000万元作为股份公司注册资本，其余5000万元作为资本公积），共计折合股份数为9000万股，每股面值为人民币1元。变更前后其所有者权益情况如下：（单位：万元） 所有者权益 股东名称 东莞C投资有限公司 实收资本 广东D投资有限公司 自然人股东 未分配利润 1100 9900 折股前 1800 210 990 折股后 5400 630 2970 5000 持股比例 60% 7% 33% 在这个整体改建过程中，企业认为，A有限公司是把未分配利润6000万元转增了B股份公司的实收资本，然后剩下的未分配利润3900万元和盈余公积1100万元直接转增为B股份公司的资本公积。因此，企业认为只有转增到实收资本的6000万元未分配利润进行了分配，归属于自然人股东的分配金额，按照“利息、股息、红利所得”项目申报缴纳了个人所得税396万元。对于直接转增资本公积的5000万元盈余公积及未分配利润，企业不作为利润分配，未进行税务处理。 根据《财政部关于印发<企业会计准则—应用指南>的通知》（财会 【2006】18号）会计科目和主要账务处理的规定，资本公积科目是“核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。”资本 公积科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。A有限公司把未分配利润、盈余公积直接转增到资本公积科目，不符合资本公积核算的规定。而且，在同一个会计事项中，转增股本的未分配利润和盈余公积是一种分配行为，转入资本公积的就不作为一种分配行为，人为割裂成两个会计事项，主要是为了减少当期自然人股东应纳的股息红利个人所得税。 然而，从另外一个角度看，企业的这种行为，将会导致以下税务风险。 1、不视为利润分配情况下的纳税分析 由于A有限公司的6000万元未分配利润已经转增了股本，已进行了分配，因此，东莞市C投资有限公司（以下简称“C公司”）的长期投资成本为5400万元，广东D投资有限公司（以下简称“D公司”）的长期投资成本是630万元。 自然人股东的投资成本为2970万元。 假如企业整体改制之后，所有法人股东和自然人股东均以5元/股的价格转让股份（为了便于计算，转让中的印花税等忽略不计），则其应纳税情况如下： C公司持有股份5400万股，转让的收入为27000万元，成本为5400万元，股权转让所得为21600万元，应纳企业所得税5400万元；D公司持有股份630万股，转让的收入为3150万元，成本为630万元，股权转 C公司持有股份5400万股，转让的收入为27000万元，成本为8400万元，股权转让所得为18600万元，应纳企业所得税4650万元；D公司持有股份630万股，转让的收入为3150万元，成本为980万元，股权转让所得为2170万元，应纳企业所得税542.5万元；法人股东转让股权合计应纳企业所得税金额为5192.5万元，比不视为利润分配情况下少缴纳企业所得税837.5万元。 自然人股东持有股份2970万股，转让的收入为14850万元，成本为4620万元，股权转让所得为10230万元，应纳个人所得税2046万元。再加上自然人股东在整体变更时缴纳的个人所得税330万元，在这个过程中，自然人股东合计缴纳的个人所得税为2376万元。与不视为利润分配情况下缴纳的税款金额一致，只是其中330万元在整体改建为股份有限公司时已经缴纳了。 由此可见，企业在会计上把未分配利润和盈余公积直接转增到资本公积，不视为利润分配进行税务处理，企业的自然人股东虽然推迟缴纳了330万元的个人所得税，但是，这种处理方式将导致企业的法人股东多缴纳837.5万元的企业所得税，得不偿失。而且，企业的这种会计核算方式，也不符合会计准则的规定。 在深证创业板中还有一个上市公司已经因此补交了税款： 常州华盛天龙机械有限公司（以下简称“天龙有限公司”）以截至2008年4月30日经审计的净资产152497991.64元为基数，按1:0.4918的 比例折为7,500万股，整体变更为江苏华盛天龙机械股份有限公司（以下简称“天龙股份公司”），折股前后的所有者权益如下表：（单位：元） 所有者权益 其中：资本溢价 未分配利润 股东名称 常州诺亚科技有限公司 自然人股东 折股前 6486971.83 9411336.68 折股后 30596203 44403797 77497991.64 77497991.64 持 69962986.02 68871150.34 5523892.28 61112804.83 2009 年8 月26 日，天龙有限公司向金坛市地方税务局提交了《关于常州华盛天龙机械有限公司进行股份改制净资产折股涉及个人所得税问题的请示》，就整体改制时“常州华盛天龙机械有限公司的自然人股东以其持有的常州华盛天龙机械有限公司的净资产进行折股不需缴纳个人所得税”的事项提出申请，金坛市地方税务局于2009年8 月26 日面批复同意了该请示。其申请的理由是，“本次整体变更涉及的净资产折股从法律形式和经济业务实质上来说，股东未取得任何股息红利性质的收益，不是股份制企业送红股或转增注册资本的过程，法人股东常州诺亚科技有限公司无须就上述常州华盛天龙机械有限公司改制净资产折股缴纳企业所得税，对于自然人股东也并不适用于国家税务总局国税发[1997]198 号《关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》文件应缴个人所得税的规定，自然人股东不会产生应纳个人所得税的义务。目前我国现行法律、法规没有 明确规定有限责任公司变更设立股份有限公司时，其自然人出资人应该交纳个人所得税。” 但是，在财政部会计信息质量检查公告（第二十一号）当中披露，财政部驻江苏省财政监察专员办事处“检查发现，??该公司（天龙股份公司）2008年以盈余公积、未分配利润折股，自然人股东未缴纳个人所得税789万元。针对上述问题，财政部驻江苏省财政监察专员办事处依法下达了处理决定。江苏华盛天龙光电设备股份有限公司已按照要求进行整改，调整会计账务，并补缴相关税款。” 根据江苏省财监办的处理意见，是对天龙有限公司整体改建为天龙股份公司时，盈余公积和未分配利润中（合计6663.67万元）归属于自然人股东的部分（59.21%），视同全额进行分配，缴纳了个人所得税。 因此，笔者认为，在有限责任公司整体改建为股份有限公司时，可以视同有限责任公司进行不注销清算，把盈余公积和未分配利润在整体改建时全额进行了分配，个人股东在这个利润分配环节按照“利息、股息、红利所得”申报缴纳个人所得税。在利润分配后，原有限责任公司的全部股东以其获得的净资产份额，认购股份有限公司发行的股份，超过注册资本部分，作为股本溢价，计入资本公积。这样将可以避免股份有限公司承担少代扣代缴税款的风险，同时，也避免法人股东在转让股权时多缴企业所得税。 企业改制时盈余公积、未分配利润转入资本 公积的纳税探析 近年来，随着我国证券市场的高速发展，尤其是创业板的推出，越来越多的公司希望通过IPO，进入资本市场，发展壮大。根据我国《公司法》和证监会的有关规定，只有股份有限公司，才能在证券交易所发行股票，因此，有限责任公司在上市前，必须进行股份制改造，整体改建为股份有限公司，以符合上市的条件。根据《公司法》、《公司登记管理条例》（国务院令第451号）规定，有限责任公司变更为股份有限公司属于公司类型的变更，且变更后折合的实收股本总额不得高于公司净资产额。在实践中，有限责任公司整体改建为股份有限公司，一般的做法是：有限公司的原股东，以有限责任公司在某一时间点的净资产，按照一定的比例进行折股，成立新的股份有限公司，原股东按照相同的比例持有股份有限公司的股权。新设立的股份有限公司承接原有限责任公司的资产和负债，其资产类和负债类的科目及余额保持不变，其净资产超过股份有限公司注册资本部分，计入资本公积，整体改建后，股份有限公司的盈余公积、未分配利润余额为0。 目前，对于整体改制过程中，有限责任公司的盈余公积和未分配利润，转变为股份有限公司的注册资本和资本公积，是否视同利润分配，存在不同的看法。第一种观点是，盈余公积和未分配利润分别转增注册资本和资本公积，转增注册资本部分，视同利润分配，自然人股东按 照持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税，转增资本公积部分，不应视同分配，自然人股东不申报缴纳个人所得税；第二种观点是，盈余公积和未分配利润在改制时已经进行了分配，在改制时，实际上是有限责任公司的全体股东，以有限责任公司的净资产，认购股份有限公司的股份，超过注册资本部分，作为股本溢价，计入资本公积，所有的盈余公积和未分配利润都已经分配了，因此，自然人股东按照其持股的比例，计算股息红利所得，缴纳个人所得税。 由于我国现行的法律、法规没有对有限责任公司整体变更为股份有限公司时，其盈余公积和未分配利润是否视同全额进行分配作出规定，税法也没有明确这种情况下其自然人股东是否需要缴纳个人所得税。在现实的情况中，由于自然人股东没有现金的流入，存在一定的缴税困难，很多公司从减少当期代扣代缴个人所得税的角度，把盈余公积和未分配利润直接转入资本公积科目，不认定其属于分配行为，自然人股东当期不缴纳个人所得税，有些中介机构甚至把它作为税收筹划的一种方式。 下面用一个案例，对不同的税务处理方式导致的涉税结果进行分析： 东莞市A有限公司（以下简称“A有限公司”），注册资本为3000万元，于2012年2月9日股东会决议，以发起设立方式，将A有限公司依法整体变更为“东莞市B股份有限公司”（以下简称为“B股份公司”），A有限公司原有股东按原出资比例持有B股份公司的股份，A有限公司截止2011年12月31日的经审计的净资产值为14000万元， 依法按照1.5555:1的比例全部折为B股份公司股份（其中，9000万元作为股份公司注册资本，其余5000万元作为资本公积），共计折合股份数为9000万股，每股面值为人民币1元。变更前后其所有者权益情况如下：（单位：万元） 所有者权益 股东名称 东莞C投资有限公司 实收资本 广东D投资有限公司 自然人股东 未分配利润 1100 9900 折股前 1800 210 990 折股后 5400 630 2970 5000 持股比例 60% 7% 33% 在这个整体改建过程中，企业认为，A有限公司是把未分配利润6000万元转增了B股份公司的实收资本，然后剩下的未分配利润3900万元和盈余公积1100万元直接转增为B股份公司的资本公积。因此，企业认为只有转增到实收资本的6000万元未分配利润进行了分配，归属于自然人股东的分配金额，按照“利息、股息、红利所得”项目申报缴纳了个人所得税396万元。对于直接转增资本公积的5000万元盈余公积及未分配利润，企业不作为利润分配，未进行税务处理。 根据《财政部关于印发<企业会计准则—应用指南>的通知》（财会 【2006】18号）会计科目和主要账务处理的规定，资本公积科目是“核算企业收到投资者出资额超出其在注册资本或股本中所占份额的部分。直接计入所有者权益的利得和损失，也通过本科目核算。”资本 公积科目应当分别“资本溢价（股本溢价）”、“其他资本公积”进行明细核算。A有限公司把未分配利润、盈余公积直接转增到资本公积科目，不符合资本公积核算的规定。而且，在同一个会计事项中，转增股本的未分配利润和盈余公积是一种分配行为，转入资本公积的就不作为一种分配行为，人为割裂成两个会计事项，主要是为了减少当期自然人股东应纳的股息红利个人所得税。 然而，从另外一个角度看，企业的这种行为，将会导致以下税务风险。 1、不视为利润分配情况下的纳税分析 由于A有限公司的6000万元未分配利润已经转增了股本，已进行了分配，因此，东莞市C投资有限公司（以下简称“C公司”）的长期投资成本为5400万元，广东D投资有限公司（以下简称“D公司”）的长期投资成本是630万元。 自然人股东的投资成本为2970万元。 假如企业整体改制之后，所有法人股东和自然人股东均以5元/股的价格转让股份（为了便于计算，转让中的印花税等忽略不计），则其应纳税情况如下： C公司持有股份5400万股，转让的收入为27000万元，成本为5400万元，股权转让所得为21600万元，应纳企业所得税5400万元；D公司持有股份630万股，转让的收入为3150万元，成本为630万元，股权转