36.《企业会计准则讲解(2008)》第三十六章 分部报告

《企业会计准则讲解(2008)》第三十六章 分部报告 第三十六章 分部报告 第一节 分部报告概述 随着市场经济的发展和经济全球化，企业的生产经营规模日益扩大，经营范围也逐步突破单一业务界限，成为从事多种产品生产经营或从事多种业务经营活动的综合经营体；同时经营的地域范围也日益扩大，有的企业分别在国内不同地区甚至在境外设立分公司或子公司。在这种情况下，反映不同产品(或劳务)和不同地区经营的风险报酬信息越来越普遍地受到会计信息使用者的重视。《企业会计准则第35号——分部报告》（以下简称分部报告准则）主要规范了企业分部报告的编制和应披露的信息，有助于充分披露会计信息，满足会计信息使用者的决策需要。 企业提供分部信息，能够帮助会计信息使用者更好地理解企业以往的经营业绩，更好地评估企业的风险和报酬，以便更好地把握企业整体的经营情况，对未来的发展趋势作出合理的预期。随着企业跨行业和跨地区经营，许多企业生产和销售各种各样的产品和提供多种劳务，这些产品和劳务广泛分布于各个行业或不同地区。由于企业各种产品在其整体的经营活动中所占的比重各不相同，其营业收入、成本费用以及产生的利润(亏损)也不尽相同。同样地，每种产品（或提供的劳务）在不同地区的经营业绩也存在差异。只有分析每种产品（或所提供劳务）和不同经营地区的经营业绩，才能更好地把握企业整体的经营业绩。企业的整体风险，是由企业经营的各个业务部门（或品种）、或各个经营地区的风险和报酬构成的。一般来说，企业在不同业务部门和不同地区的经营，会具有不同的利润率、发展机会、未来前景和风险。评估企业整体的风险和报酬，需要借助企业在不同业务和不同地区经营的信息（分部信息）。 本章着重讲解了分部报告的编制方法和分部信息的披露内容，尤其规范了企业需要披露的分部信息。 第二节 报告分部的确定 企业（或企业集团，下同）在披露分部信息时，应当区分业务分部和地区分部。 一、业务分部的确定 业务分部，是指企业内可区分的、能够提供单项或一组相关产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。 企业在确定业务分部时，主要是看作为某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬。对于某些企业而言，某一业务部门可能是一个业务分部，也可能由若干个业务部门组成一个业务分部；企业可能将生产某一种产品或提供某种劳务的部门作为一个业务分部，也可能将生产若干种（一组）相关产品或提供一组劳务的部门作为一个业务分部。 通常情况下，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告，是企业确定分部的基础。企业在确定业务分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素： （一）各单项产品或劳务的性质 各单项产品或劳务的性质，包括产品或劳务的规格、型号、最终用途等。一般情况下，生产的产品和提供的劳务的性质相同或相似的，其风险、报酬率及其成长率可能较为接近，因此，可以将其划分到同一业务分部之中。而对于性质完全不同的产品或劳务，则不能将其划分到同一业务分部之中。例如，某企业的生产经营范围包括机械制造、旅游及餐饮业、交通运输、合成纤维生产等，在确定业务分部时，必须分别将其作为不同的业务分部处理，而不能将机械制造与旅游及餐饮业作为一个业务分部。 （二）生产过程的性质 生产过程的性质，包括采用劳动密集或资本密集方式组织生产、使用相同或者相似设备和原、采用委托生产或加工方式等。对于其生产的过程相同或相似的，可以将其划分为一个业务分部，如按资本密集型和劳动密集型划分业务部门。对于资本密集型的部门来说，其占用的设备较为先进，占用的固定资产较多，相应所负担的折旧费也较多，其经营成本受资产折旧费用影响较大，受技术进步因素的影响也较大；而对于劳动密集型部门来说，其使用的劳动力较多，相对而言劳动力的成本即人工费用的影响较大，其经营成果受人工成本的高低影响很大。 （三）产品或劳务的客户类型 产品或劳务的客户类型，包括大宗客户、零散客户等。对于购买产品或接受劳务的同一类型的客户，如果其销售条件基本相同，例如相同或相似的销售价格、销售折扣，相同或相似的售后服务，因而具有相同或相似的风险和报酬。而不同的客户，其销售条件不尽相同，由此可能导致其具有不同的风险和报酬。比如，某计算机生产企业，其生产计算机可以分为商用计算机和个人用计算机，商用计算机主要销售客户是企业，一般是大宗购买，对计算机专用性要求比较强，售后服务相对较为集中；而个人用计算机，其客户对计算机的通用性要求较高，其售后服务相对较为分散。 （四）销售产品或提供劳务的方式 销售产品或提供劳务的方式，包括批发、零售、自产自销、委托销售、承包等。企业销售产品或提供劳务的方式不同，其承受的风险和报酬也不相同。比如，在赊销方式下，可以扩大销售规模，但发生的收账费用较大，并且发生应收账款坏账的风险也很大；而在现销方式下，不存在应收账款的坏账问题，不会发生收账费用，但销售规模的扩大有限。 （五）生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响 生产产品或提供劳务受法律、行政法规的影响，包括经营范围或交易定价限制等。企业生产产品或提供劳务总是处于一定的经济法律环境之下，其所处的环境必然对其经营活动产生影响。对在不同法律环境下生产的产品或提供的劳务进行分类，进而向会计信息使用者提供不同法律环境下产品生产或劳务的信息，有利于会计信息使用者对企业未来的发展走向作出判断和预测。对相同或相似法律环境下的产品生产或劳务提供进行归类，以提供其经营活动所生成的信息，同样有利于明晰地反映该类产品生产和劳务提供的会计信息。比如，商业银行、保险公司等金融企业易受特别的、严格的监管政策，在考虑该类企业确定分部产品和劳务是否相关时，应当考虑所受监管政策的影响。 企业在具体确定业务分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常情况下，业务分部应当在包含了上述所列明的大部分因素时予以确定。 二、地区分部的确定 地区分部是指企业内部可区分的、能够在一个特定的经济环境内提供产品或劳务的组成部分。该组成部分承担了不同于在其他经济环境内提供产品或劳务组成部分的风险和报酬。 企业在确定地区分部时，主要是以某一分部的组成部分是否承担了不同于其他组成部分的风险和报酬，而不单纯是以某个行政区域作为划分依据。一般地，单个地区分部中不包括风险和报酬具有显著差异的经济环境。因此，作为某个地区分部的生产或经营区域，应当具有相同或相似的风险和报酬率。这一区域可以是单一国家（或地区）、也可以是两个或两个以上具有相同或相似经营风险和报酬的国家（或地区）的组合；可以是一个国家内的一个行政区域，也可以是一个国家两个或两个以上行政区域的组合。具有重大不同风险和报酬环境中经营的区域，不能将其作为同一个地区分部处理。 企业的风险和报酬，既可能受到其资产（经营）的地理位置的极大影响，也可能受到客户（市场）的地理位置的极大影响。前者是指产品的生产地或提供劳务的主要场所（即资产所在地），后者是指产品的销售地或者劳务的提供地（即客户所在地）。在实务中，风险和报酬可能来自于前者也可能来自于后者。然而，企业的组织形式和内部报告结构通常会提供证据，用于判断企业的地区风险究竟是主要来自资产所在地还是客户所在地。企业在确定地区分部时，应当考虑分部经营活动的主要风险和报酬是与其生产产品或提供劳务的地区相关，还是与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，从而选择以资产所在地或者客户所在地为基础确定地区分部。如果分部经营活动的主要风险和报酬与其生产产品或提供劳务的地区相关，则应当选择以资产所在地划分地区分部；如果分部经营活动的主要风险和报酬与其经营活动的市场及客户所在地区更相关，则应当选择以客户所在地划分地区分部。例如，某公司主要生产机床，其总公司在辽宁省，在上海、浙江、新疆、内蒙古等地均设有制造厂，其生产的产品主要销售到国内各省（市）、韩国、瑞典、南非和阿联酋等。该公司在确定地区分部时，就应当根据风险和报酬主要来自于资产所在地还是客户所在地，从而选择确定以资产所在地(如辽宁、上海、浙江、新疆、内蒙古等地)或客户所在地(如国内、韩国、瑞典、南非和阿联酋等)作为地区分部。 企业在确定地区分部时，应当结合企业内部管理要求，并考虑下列因素： （一）所处经济、政治环境的相似性 所处经济、政治环境的相似性，包括境外经营所在地区经济和政治的稳定程度等。不同生产经营所在地经济、政治环境的差异，意味着其生产经营活动所面临经济、政治风险的不同，因此不能将其归并为一个地区分部。反之，对于经济、政治环境基本相似的国家或地区，在确定地区分部时应将其归并为一个地区分部。 （二）在不同地区经营之间的关系 在不同地区经营之间的关系，包括在某地区进行产品生产，而在其他地区进行销售等。在不同地区的经营之间存在着紧密的联系，意味着这些不同地区的经营具有相同的风险和报酬，应当将这些地区的经营作为一个地区分部处理。反之，当两个地区的经营之间没有直接的联系时，则不应将其作为一个地区分部处理。 （三）经营的接近程度大小 经营的接近程度大小，包括在某地区生产的产品是否需在其他地区进一步加工生产等。生产经营接近程度较高的地区，表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬基本相同，在确定地区分部时，应当将生产经营接近程度较高的地区作为一个地区分部处理。反之，生产经营接近程度不高的地区，通常表明其在生产经营方面所面临的风险和报酬不同，因此在确定地区分部时，不将其作为一个地区分部处理。 （四）与某一特定地区经营相关的特别风险 与某一特定地区经营相关的特别风险，包括气候异常变化等。如果某一特定地区在生产经营上存在着特别风险，则不能将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理；反之，如果某一特定地区在生产经营上并不存在着特别的经营风险，则可能会将其与其他地区分部合并作为一个地区分部处理。 （五）外汇管理 外汇管理规定，即境外经营所在地区是否实行外汇管制。外汇管制的规定直接影响着企业内部资金的调度和转移，从而有可能影响企业的经营风险。在实行外汇管制的国家或地区，转移资金相对较为困难，要承受较大的资金转移风险；而外汇可以自由流动的国家或地区，转移资金较为容易，其资金转移风险相对较小。因此，不能将实行外汇管制的国家和地区与外汇自由流动的国家和地区，作为一个地区分部处理；对于实行外汇管制的国家和地区，也不能一概而论地将其作为一个地区分部处理。 （六）外汇风险 外汇风险，即外汇汇率变动的风险。通常情况下，在外汇汇率波动不大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬基本相同，可以作为一个地区分部处理；而在外汇汇率波动较大的国家或地区，其生产经营所面临的风险和报酬不同，不能作为一个地区分部处理。 企业在具体确定地区分部时，特定的分部不大可能同时符合上述列明的全部因素。通常，当包含了上述所列明的大部分因素时，就可认定为某个地区分部。 三、业务分部和地区分部确定的特殊原则 （一）特殊原则 一般而言，一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或者类似机构的内部报告制度，是企业确定分部的基础。但是，如果一个企业的内部组织和管理结构，以及向董事会或类似机构的内部报告制度，既不以产品或劳务为基础，也不以地区为基础，那么在确定业务分部和地区分部时，应当遵循以下原则： 第一，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部符合业务分部或地区分部的定义，管理层就不必考虑低一级的内部信息分类。也就是说，对于符合分部报告准则相关定义的内部报告分部，并不要求对此作进一步细分。 第二，如果企业向董事会或类似机构进行报告所使用的分部不符合业务分部或地区分部的定义，管理层就需要对内部管理单位做进一步细分，以便使所报告的信息与企业的产品和劳务分类或者企业的地区分类相一致。例如，XYZ出版集团公司主要出版财会类、财政类、工商管理类、经济理论类等图书，出于管理目的考虑，该出版集团公司下设八个编辑中心，每个编辑中心均出版上述几类图书。XYZ公司允许八个编辑中心在经营上相对独立，每月报送给该公司董事会的财务报告列出了八个编辑中心的总收入和费用，并且上述各类图书未曾中断。XYZ公司认为存在四个业务分部，即财会类、财政类、工商管理类和经济理论类。 (二)合并条件 在实务中，并非所有内部报告的业务分部或地区分部均作为独立的业务分部或地区分部来考虑。在某些情况下，两个或两个以上的业务分部或地区分部具有实质上的相似性，此时，将它们合并披露可能更为恰当。两个或两个以上的业务分部或地区分部同时满足下列条件的，可以予以合并： 1．具有相近的长期财务业绩，包括具有相近的长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等； 2．确定业务分部或地区分部所考虑的因素类似。 两个或两个以上的业务分部或地区分部具有相近的长期财务业绩，通常表明这两个或两个以上的业务分部或地区分部所面临的风险和报酬相近，长期平均毛利率、资金回报率、未来现金流量等相近。如果同时满足确定业务分部或地区分部时所考虑因素的相似性，在确定业务分部或地区分部时，可以将这些业务分部或地区分部予以合并。 【例36—1】XYZ公司是一家全球性公司，总部在美国，主要生产A、B、C、D四个品牌的皮箱、各种手提包、公文包、皮带等，以及相关产品的运输、销售，每种产品均由独立的业务部门完成。其生产的产品主要销往中国大陆、中国香港、日本、欧洲、美国国内等地。该公司各项业务20×7年度的相关收入、费用、利润等信息如表36—1(金额单位为万元)。假定经预测，生产皮箱的4个部门今后5年内平均销售毛利率与本年度差异不大，并且各品种皮箱的生产过程、客户类型、销售方式等类似，该公司将业务分部作为主要报告形式提供分部信息。 表36—1 金额单位：万元 项目 品牌A 品牌B 品牌C 品牌D 手提包 公文包 皮带 销售公司 运输公司 合计 营业收入 106000 130000 100000 95000 260000 230000 69000 270000 50000 1310000 其中：对外交易 100000 120000 80000 90000 180000 150000 50000 270000 50000 1090000 分部间交易 6000 10000 20000 5000 80000 80000 19000 220000 营业费用 74200 92300 69000 66500 156000 142600 55200 220000 30000 905800 其中：对外交易 60000 78300 57000 62000 149000 132000 47200 205000 30000 820500 分部间交易 14200 14000 12000 4500 7000 10600 8000 15000 85300 营业利润 31800 37700 31000 28500 104000 87400 13800 50000 20000 404200 销售毛利率 30% 29% 31% 30% 40% 38% 20% 18.5% 40% 资产总额 350000 400000 300000 250000 650000 590000 250000 700000 300000 3790000 负债总额 150000 170000 130000 100000 300000 200000 150000 300000 180000 1680000 从上述资料可以看出，×YZ公司生产皮箱的部门有4个，分别是生产品牌A、品牌B、品牌C、品牌D皮箱的部门，其销售毛利率分别是30％、29％、3l％、30％。由于其近5年平均销售毛利率差异不大，因此可以认为这4个皮箱分部具有相近的长期财务业绩；同时，A、B、C、D这4个部门都生产皮箱，其生产过程、客户类型、销售方式等类似，符合确定业务分部所考虑因素的相似性。因此，×YZ公司在确定业务分部时，可以将生产4个品牌皮箱的分部予以合并，组成一个“皮箱”分部。合并后，皮箱分部的分部收入为431000万元，分部费用为302000万元，分部利润为129000万元。 四、报告分部的确定 （一）重要性标准的判断 报告分部是指符合业务分部或地区分部的定义，按规定应予披露的业务分部或地区分部。报告分部的确定应当以业务分部或地区分部为基础，而业务分部或地区分部的划分通常是以不同的风险和报酬为基础，而不论其是否重要。存在多种产品经营或者跨多个地区经营的企业可能会拥有大量规模较小、不是很重要的分部，而大量单独披露如此之多的小分部信息不仅会给财务报表使用者带来困惑，给报表编制者也带来不必要的披露成本。因此，报告分部的确定应当考虑重要性原则，通常，符合重要性标准的业务分部或地区分部才能确定为报告分部。 同理，对于一个企业而言，赚取利润或蒙受损失均来自于与外部客户之间的交易。对通过与外部客户交易产生了大量收入的分部进行信息披露，能够为使用者更好地理解企业财务报表提供相关信息，将有助于会计信息使用者从企业整体上对企业的风险和报酬作出更有根据的评估。因此，在确定报告分部时，除企业的内部管理采用垂直一体化经营方式以外，作为报告分部的业务分部或地区分部的大部分收入应当是企业对外部客户交易而获得。当业务分部或地区分部的大部分收入是对外交易收入，且满足下列条件之一的，企业应当将其确定为报告分部： 1．该分部的分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上。 分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。从上述定义可以看出，分部收入包括两部分：一是对外交易收入，二是对其他分部交易收入。当某分部的分部收入大部分是对外交易收入，并且满足上述条件时，则可以将其确定为报告分部；反之，当某分部的分部收入大部分是通过与其他分部交易而取得，并且企业的内部管理不属于按垂直一体化经营的不同层次来划分的，即使满足上述10％的条件，也不能将其确定为报告分部。 【例36—2】沿用【例36—1】资料，皮箱分部合并后，其分部收入合计431000万元，其中对外交易收入合计390000万元。对外交易收入占该分部收入合计的比例为90％(390000÷431000×100％)，大部分收入为对外交易取得。同时，由于皮箱分部收入占所有分部收入合计的比例为32.9％(431000÷1310000×100％)，满足了不低于10％的条件，因此，该企业在确定报告分部时，应当将皮箱分部确定为报告分部。 2．该分部的分部利润(亏损)的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。 分部利润(亏损)，是指分部收入减去分部费用后的余额。分部费用，是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。当企业的分部收入大部分是通过对外交易而取得，并且该分部的分部利润或者分部亏损的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者较大者的10％或者以上，可以将其确定为报告分部。 【例36—3】ABC公司生产家用电器，其总部在北京市，产品主要销往全国各地，在北京、天津、上海、辽宁、陕西、四川、浙江、湖南、广东等省(市)均设有分公司，假定各分公司之间没有内部交易，其营业收入均为对外交易而取得。各分公司有关财务信息如表36—2(金额单位为万元)。 表36—2 金额单位：万元 项目 北京 天津 上海 辽宁 陕西 浙江 四川 湖南 广东 合计 营业收入 10000 2000 5000 500 300 3500 1000 700 3000 26000 占收入合计的% 38.5% 7.7% 19.2% 1.9% 1.2% 13.5% 3.8% 2.7% 11.5% 100% 营业费用 8000 1500 3500 700 950 2500 1580 600 2400 21730 营业利润 2000 500 1500 （200） （650） 1000 （580） 100 600 4270 从上述资料可以看出，由于ABC公司各分公司均没有内部交易，因此，各分公司取得的营业收入均为对外交易而产生，符合大部分收入为对外交易收入的条件。如果从分部收入占所有分部收入合计的10％或者以上的条件来看，只有北京、上海、浙江、广东分公司符合报告分部的确定条件。由于ABC公司的各分公司经营有盈有亏，其中，盈利分部分别是北京、天津、上海、浙江、湖南、广东，其分部利润总额合计为5700万元；亏损分部分别是辽宁、陕西、四川，其分部亏损总额合计的绝对额为1430万元。由于5700万元>1430万元，该公司在对各分部的分部利润或亏损进行比较时，应当以5700万元作为比较的基数，通过各分部利润或亏损的绝对额占5700万元的百分比是否达到10％或者以上来判断应否确定为报告分部(具体计算见表36—3)。通过计算可以看出，满足分部利润(亏损)达到规定条件的分部共有6个，分别是北京、上海、陕西、浙江、四川和广东。ABC公司在确定报告分部时，应当将上述6个分部作为报告地区分部。 表36—3 金额单位：万元 项目 北京 天津 上海 辽宁 陕西 浙江 四川 湖南 广东 合计 营业收入 10000 2000 5000 500 300 3500 1000 700 3000 26000 占收入合计的% 38.5% 7.7% 19.2% 1.9% 1.2% 13.5% 3.8% 2.7% 11.5% 100% 营业费用 8000 1500 3500 700 950 2500 1580 600 2400 21730 营业利润 2000 500 1500 （200） （650） 1000 （580） 100 600 4270 占分部利润总额% 35% 8.8% 26% 3.5% 11.4% 17.5% 10.2% 1.8% 10.5% — 3．该分部的分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上。 分部资产，是指分部经营活动使用的可以归属于该分部的资产。具体来说，分部资产符合下列两个条件：一是在分部的经营中使用、可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。根据上述定义，分部资产应当包括但不限于以下项目：分部在经营活动中所使用的流动资产、固定资产、融资租入的资产、可直接归属于或者以合理的基础分配于某分部的商誉、无形资产等。而递延所得税资产，以及服务于整个企业或者管理总部的资产，则不属于分部资产。企业在计量分部资产时，应当按照分部资产的账面价值进行计量，即，按扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额计量。 当某一分部的大部分收入是对外交易收入，并且分部资产占所有分部资产合计额的10％或者以上，则可以将其确定为报告分部。 【例36—4】沿用【例36—1】资料，由于4个品牌皮箱已经合并为一个皮箱分部，因此；×YZ公司应比较生产皮箱、手提包、公文包、皮带的各个分部以及销售公司、运输公司等部门的分部资产情况。具体计算结果见表36—4。通过计算可以看出，皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部的分部资产占所有分部资产合计额的比例分别为34.3％、17.1％、15.6％、18.5％，符合不低于10％的要求，因此，×YZ公司在确定报告分部时，应当将皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部作为报告分部。 表36—4 金额单位：万元 项目 皮箱 手提包 公文包 皮带 销售公司 运输公司 合计 营业收入 431000 260000 230000 69000 270000 50000 1310000 其中：对外交易 390000 180000 150000 50000 270000 50000 1090000 分部间交易 41000 80000 80000 19000 220000    …… 资产总额 1300000 650000 590000 250000 700000 300000 3790000 占分部资产合计的百分比 34.3% 17.1% 15.6% 6.6% 18.5% 7.9% 100% （二）低于10％重要性标准的选择 业务分部或地区分部未满足三个重要性判断标准的，可以按照下列规定进行处理： 1．不考虑该分部的规模，直接将其指定为报告分部。在这种情况下，无论该分部是否满足10％的重要性标准，企业可以根据需要直接将其指定为报告分部。 2．不将该分部直接指定为报告分部的，可将该分部与一个或一个以上类似的、未满足规定条件的其他分部合并为一个报告分部。对分部报告的10％的重要性测试可能会导致存在多种业务或多地区经营的企业拥有大量未满足10％数量临界线的小业务分部或地区分部，在这种情况下，如果企业没有直接将这些分部指定为报告分部的，可以将一个或一个以上类似的、未满足重要性标准的小分部合并成一个报告分部。 3．不将该分部指定为报告分部且不与其他分部合并的，应当在披露分部信息时，将其作为其他项目单独披露。如果企业不将该分部直接指定为报告分部，并且也不将该分部与其他未作为报告分部的其他分部合并为一个报告分部，企业应当把这些分部作为其他项目(即未分配项目)，单独进行披露。 （三）报告分部75％的标准 企业的业务分部或地区分部达到规定的10％重要性标准确认为报告分部后，确定为报告分部的各业务分部或各地区分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的比重应当达到75％的比例。如果未达到75％的标准，企业必须增加报告分部的数量，将其他未作为报告分部的业务分部或地区分部纳入报告分部的范围，直到该比重达到75％。此时，其他未作为报告分部的业务分部或地区分部很可能未满足前述规定的三个10％的重要性标准，但为了使报告分部的对外交易收入合计额占合并总收入或企业总收入的总体比重能够达到75％的比例要求，也应当将其确定为报告分部。具体确定时，可以按照上述第（二）款的相应规定处理。 【例36—5】沿用(【例36—1】，根据报告分部的确定条件，符合条件已被确定为报告分部的分别是皮箱分部、手提包分部、公文包分部、销售公司分部，由于各报告分部的对外交易收入占企业总收入的比重分别为35.8％、16.5％、13.7％和24.8％，合计为90.8％，已达到75％的限制性标准，不需再增加报告分部的数量。具体计算结果见表36—5。 表36—5 金额单位：万元 项目 皮箱 手提包 公文包 销售公司 小计 …… 合计 营业收入 431000 260000 230000 270000 1191000 …… 1310000 其中：对外交易 390000 180000 150000 270000 990000 …… 1090000 分部间交易 41000 80000 80000 201000 …… 220000    对外交易收入占 企业总收入百分比 35.8% 16.5% 13.7% 24.8% 90.8% …… 100% 【例36—6】沿用(【例36—3】资料，ABC公司根据规定已将北京、上海、陕西、浙江、四川和广东6个分部确定为报告分部，由于6个报告分部的对外交易收入合计额占企业总收入的比重为87.7％，已达到75％的限制性标准，不需再增加报告分部的数量。具体计算结果见表36—6。 表36—6 金额单位：万元 项目 北京 上海 陕西 浙江 四川 广东 小计 …… 合计 营业收入 10000 5000 300 3500 1000 3000 22800 …… 26000 占收入合计的百分比 38.50% 19.20% 1.20% 13.50% 3.80% 11.50% 87.7% …… 100% …… （四）垂直一体化经营下报告分部的确定 如前所述，当业务分部或地区分部的大部分收入是通过与企业外部客户交易而取得时，在满足其他重要性条件的情况下，可以将该业务分部或地区分部确定为报告分部。但是，如果企业的内部管理按照垂直一体化经营的不同层次来划分，即使其大部分收入不通过对外交易取得，仍可将垂直一体化经营的不同层次确定为独立的业务分部对外报告。 【例36—7】某石油化工企业的子公司分别从事石油勘探及生产、炼油、营销及分销、化工等业务，并独立进行管理，各子公司承担了不同的风险和报酬。在日常经营过程中，负责石油勘探及生产业务的子公司生产的90％左右的原油及天然气均销售给炼油公司，其余的销售给企业的外部客户。虽然负责勘探及生产业务的子公司所取得的大部分收入来自于负责炼油的子公司，不符合大部分收入应当来自于对外部交易取得的规定，但是，由于该企业对各个子公司分别进行经营管理，并且各个子公司承担了不同的风险和报酬，因此，该企业在确定报告分部时，可以将石油勘探及生产子公司、炼油子公司、营销及分销子公司、化工子公司等业务分部分别作为报告分部。 （五）为提供可比信息报告分部的确定 企业在确定报告分部时，除应当遵循相应的确定标准以外，还应当考虑不同会计期间分部信息的可比性和一贯性。对于某一分部，在上期可能满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部，但本期可能并不满足报告分部的确定条件。此时，如果企业认为该分部仍然重要，单独披露该分部的信息能够更有助于报表使用者了解企业的整体情况，则不需考虑该分部的规模，仍应当将该分部确定为本期的报告分部。 第三节 分部信息的披露 企业在披露分部信息时，应当区分主要报告形式和次要报告形式，分别按照确定的报告分部披露相应的分部信息。 一、分部信息披露的主要报告形式和次要报告形式 分部报告的形式分为主要报告形式和次要报告形式。作为主要报告形式，按规定应当披露较为详细的分部信息；而作为次要报告形式，可以披露较为简化的分部信息。在确定分部信息披露的主要报告形式和次要报告形式时，应当遵循下列原则： （一）以风险和报酬的主要来源和性质为基础确定主要报告形式和次要报告形式 企业风险和报酬的主要来源和性质决定其主要报告形式是业务分部还是地区分部。作为风险和报酬的主要来源的分部，无论是业务分部还是地区分部，均应当作为主要报告形式，其余的分部作为次要报告形式。因此，如果企业的风险和报酬主要受其提供的产品和劳务的差异影响的，披露分部信息的主要形式应当是业务分部，次要形式是地区分部；反之，如果风险和报酬主要受企业在不同的国家或地区经营活动影响，披露分部信息的主要形式应当是地区分部，次要形式是业务分部。 （二）内部管理结构及内部财务报告制度是确定主要报告形式和次要报告形式应考虑的主要因素 通常，主要报告形式的确定需要基于以下因素进行判断：一是内部组织结构和管理结构；二是企业向董事会或类似机构报告所采用的内部财务报告制度。对于大多数企业而言，一般是根据其经营风险和报酬确定企业的内部组织和管理形式，而企业的内部组织和管理结构以及企业向董事会或类似机构报告所采用的内部财务报告制度，通常表明了该企业面临的经营风险和报酬的主要来源。但存在以下两个例外： 1．如果企业采用了“矩阵组织结构”，即，在向董事会或类似机构作内部报告时，既使用业务分部信息又使用地区分部信息，对此，企业应当以业务分部为主要报告形式，以地区分部为次要报告形式。企业采用“矩阵组织结构”，通常是因为其风险和报酬同时较大地受企业产品和劳务的差异以及经营活动所在国家或地区差异的影响。例如，某国际会计师事务所，其业务分部包括会计和审计、咨询和税收服务等，在世界各地区有不同的业务总监对各国、各地区等的业务履行管理责任。该事务所也划分地区分部，如划分为北美、拉美、欧洲、非洲、中东和亚太地区等，同样存在业务总监对各地区业务负责；在每个地区，也同样存在会计和审计、咨询和税收服务等。 2．如果企业在向董事会或类似机构作内部报告时，既不以单项产品或劳务、或一组相关的产品或劳务为基础，也不以地区为基础，企业应当评估产品或劳务差异以及经营地区差异哪个对企业的风险和报酬影响更大，并据此确定主要报告形式。即，如果企业的风险和报酬较多地与其产品和劳务相关，分部信息的主要报告形式应是业务分部，次要报告形式应是地区分部；如果企业的风险和报酬较多地与其经营所在地区相关，分部信息的主要报告形式应是地区分部，次要报告形式应是业务分部。这样处理是与分部报告的目标相一致的，即分部信息主要是为了满足广大投资者和债权人对企业当前的经营情况有更深入、更细致的了解，以便从整体上对企业的经营情况作出更有依据的判断，对未来的发展趋势作出合理的预期。 二、主要报告形式下分部信息的披露 在主要报告形式下，不论作为报告分部的是业务分部还是地区分部，都应当按规定披露下列分部信息： （一）分部收入 分部收入是指可归属于分部的对外交易收入和对其他分部交易收入。分部收入主要由可归属于分部的对外交易收入构成，通常为营业收入。企业在披露分部收入时，对外交易收入和对其他分部交易收入应当分别披露。 可以归属分部的收入来源于两个渠道：一是可以直接归属于分部的收入，即，直接由分部的业务交易而产生；二是可以间接归属于分部的收入，即将企业交易产生的收入在相关分部之间进行分配，按属于某分部的收入金额确认为分部收入。 分部收入通常不包括下列项目： 1．利息收入（包括因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入）和股利收入（采用成本法核算的长期股权投资所取得的股利收入），但分部的日常活动是金融性质的除外。 一般情况下，企业是以企业整体为基础来计划和管理投资、融资行为的，与某个分部的经营无直接关联。因此，利息收入和股利收入通常不是其个别分部日常活动的一部分，因预付或借给其他分部款项而确认的利息收入与此相同。但是，如果某个分部的日常经营活动的全部或绝大部分都是资产的借贷或投资，那么该分部的日常活动主要就是金融性质，分部收入将包括利息收入和股利收入、以及出售投资实现的收益等。对此类分部，这些项目就属于营业收入的一部分。在实务中，其经营主要是金融性质的分部主要包括商业银行、证券公司、保险公司、财务公司、金融租赁公司等。 2．营业外收入。营业外收入包括企业实现的与日常活动无直接关系的各项经济利益的总流入，如固定资产盘盈、处置固定资产净收益、出售无形资产净收益、处置抵债资产收入、长券长款收入、罚没收入等。由于分部利润（亏损）采用的是日常活动收入的概念，与日常活动无关的营业外收入不应包括在内。 3．处置投资产生的净收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。企业处置投资产生的净收益，包括出售投资获得的收益以及债务清偿所获得的收益两部分。由于处置投资产生的净收益不属于企业的营业收入范畴，因此也不应包括在分部收入中。但是，如果分部的日常活动是金融性质，则处置投资形成的净收益属于其日常活动范畴，应当包括在分部收入之中。 4．采用权益法核算的长期股权投资确认的投资收益，但分部的日常活动是金融性质的除外。 （二）分部费用 分部费用是指可归属于分部的对外交易费用和对其他分部交易费用。分部费用主要由可归属于分部的对外交易费用构成，通常包括营业成本、营业税金及附加、销售费用等。企业在披露分部费用时，折旧费、摊销费以及其他重大的非现金费用应当单独披露。 与分部收入的确认相同，可以归属分部的费用也来源于两个渠道：一是可以直接归属于分部的费用，即，直接由分部的业务交易而发生；二是可以间接归属于分部的费用，即将企业交易发生的费用在相关分部之间进行分配，按属于某分部的费用金额确认为分部费用。 分部费用通常不包括下列项目： 1．利息费用(包括因预收或向其他分部借款而确认的利息费用)，如发行债券等，但分部的日常活动是金融性质的除外。 2．营业外支出，如处置固定资产、无形资产等发生的净损失。 3．处置投资发生的净损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。 4．采用权益法核算的长期股权投资确认的投资损失，但分部的日常活动是金融性质的除外。 5．所得税费用，因为企业所得税通常是针对企业整体而不是针对某一分部。 6．与企业整体相关的管理费用和其他费用。 关于与企业整体相关的管理费用和其他费用，由于这些费用是与整个企业相关，而非与某个特定分部相关，因此不应当包括在分部费用中。但是，有些在企业层次上发生的费用是由企业代某个所属分部支付的，当这些费用与分部的经营活动相关、且能直接归属于或能按合理的基础分配给该分部时，则属于分部费用。 （三）分部利润（亏损） 分部利润（亏损）指分部收入减去分部费用后的余额。因此，不属于分部收入和分部费用的项目，在计算分部利润（亏损）时不得作为考虑的因素。从这个意义上说，分部利润（亏损）与企业的利润（亏损）总额或净利润（净亏损）包含的内容不同。企业在披露分部信息时，分部利润（亏损）应当单独进行披露。如果企业需要提供合并财务报表的，分部利润（亏损）应当在调整少数股东损益前确定。 （四）分部资产 分部资产包括企业在分部的经营中使用的、可直接归属于该分部的资产，以及能够以合理的基础分配给该分部的资产不包括递延所得税资产。如果与两个或多个分部共用资产相关的收入和费用也分配给分部，该共用资产应分配给这些分部。如，共用资产的折旧费（或摊销）在计量分部经营成果时被扣减的，该资产应包括在分部资产中。分部资产的披露金额应当按照扣除相关累计折旧或摊销额以及累计减值准备后的金额确定，即按照分部资产的账面价值来确定。具体披露分部资产总额时，当期发生的在建工程成本总额、购置的固定资产和无形资产的成本总额，应当单独披露。对于不属于任何一个分部的资产，应当作为其他项目单独披露。 通常，分部资产与分部利润（亏损）、分部费用等之间存在一定的对应关系，即： 1．如果分部利润（亏损）包括利息或股利收入，分部资产中就应当包括相应的应收账款、贷款、投资或其他金融资产。 2．如果分部费用包括某项固定资产的折旧费用，分部资产中就应当包括该项固定资产。 3．如果分部费用包括某项无形资产或商誉的摊销额或减值额，分部资产中就应当包括该项无形资产或商誉。 （五）分部负债 分部负债，是指分部经营活动形成的可归属于该分部的负债，不包括递延所得税负债。与分部资产的确认条件相同，分部负债的确认也应当符合下列两个条件：一是可直接归属于该分部；二是能够以合理的基础分配给该分部。根据上述定义，分部负债应当包括但不限于以下项目：应付账款、其他应付款、预收账款、预计负债等。分部负债通常不包括下列项目：借款、应付债券、融资租入固定资产所发生的相关债务、在经营活动之外为融资目的而承担的负债、递延所得税负债等。 需要说明的是，一般情况下，企业发生的借款或发行的债券通常是以整个企业为基础而发生或发行的，不可能直接归属于某个分部。但是，如果某个分部的分部费用包括利息支出，那么其分部负债中就应包含该项借款或应付债券。对于不属于任何一个分部的负债，应当作为其他项目单独披露。 【例36—8】沿用【例36—1】资料，假定XYZ公司总部资产总额为20000万元，总部负债总额为12000万元，其他资料如表36—7。 表36—7 金额单位：万元 项目 品牌A 品牌B 品牌C 品牌D 手提包 公文包 皮带 销售公司 运输公司 合计 折旧费用 8250 8850 5900 5320 20620 13150 8100 23620 14500 108310 摊销费用 750 900 1040 490 860 1350 230 210 5830 资本性支出 20000 15000 50000 8500 35000 7600 850 400 137350 根据上述相关资料可以判断，XYZ公司应当以业务分部作为主要报告形式披露分部信息。确定的报告分部分别是皮箱分部、手提包分部、公文包分部和销售公司分部；皮带分部和运输公司分部等合并为其他分部。具体披露分部信息见表36—8（注：前期的比较数据略）。 表36—8 金额单位：万元 项目 皮箱分部 手提包分部 公文包分部 销售公司 其他 抵销 合计 一、营业收入 431000 260000 230000 270000 119000 （220000） 1090000 其中：对外交易收入 390000 180000 150000 270000 100000 分部间交易收入 41000 80000 80000 19000 （220000） 二、营业费用 302000 156000 142600 220000 85200 85300 820500 三、营业利润 129000 104000 87400 50000 33800 （134700） 269500 四、资产总额 1300000 650000 590000 700000 550000 3790000 五、负债总额 550000 300000 200000 300000 330000 1680000 六、补充信息： 1.折旧和摊销费用 31500 21480 14500 23830 22830 2.资本性支出 93500 35000 7600 850 400 三、分部信息与企业合并财务报表或企业财务报表总额信息的衔接 企业披露的分部信息，应当与合并财务报表或企业财务报表中的总额信息相衔接。 （一）分部收入应当与企业的对外交易收入相衔接 企业的对外交易收入包括企业对外交易取得的、未包括在任何分部收入中的收入。分部收入在与企业的对外交易收入相衔接时，需要将分部之间的内部交易进行抵销，各个报告分部的对外交易收入加上未包含在任何分部中的对外交易收入金额之和，应当与企业的对外交易收入总额一致。 （二）分部利润(亏损)应当与企业营业利润(亏损)和企业净利润(净亏损)相衔接 由于分部收入和分部费用与企业的对外交易收入和对外交易费用存在差异，导致企业分部利润（亏损）与企业营业利润（亏损）和企业净利润（净亏损）之间也存在一定差异。如，非金融企业的长期股权投资实现的投资收益，构成了企业营业利润的一个组成，但却不属于分部利润；企业的净利润是通过利润总额扣除所得税费用以后计算得来的，但分部利润的计算并没有考虑所得税的扣除因素。因此，企业的分部利润（亏损）在进一步考虑不属于分部的收入或费用等调整因素之后，可以计算出企业的营业利润(亏损)和企业的净利润（净亏损）。 （三）分部资产总额应当与企业资产总额相衔接 企业资产总额由归属于分部的资产总额和未分配给各个分部的资产总额组成。分部资产总额加上未分配给各个分部的资产总额的合计额，与企业资产总额相一致。 （四）分部负债总额应当与企业负债总额相衔接 企业负债总额由归属于分部的负债总额和未分配给各个分部的负债总额组成。分部负债总额加上未分配给各个分部的负债总额的合计额，与企业负债总额相一致。 四、次要报告形式下分部信息的披露 （一）采用业务分部作为主要报告形式下次要信息的披露 分部信息的主要报告形式是业务分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息：1．对外交易收入占企业对外交易收入总额10％或者以上的地区分部，以外部客户所在地为基础披露对外交易收入；2．分部资产占所有地区分部资产总额10％或者以上的地区分部，以资产所在地为基础披露分部资产总额。 （二）采用地区分部作为主要报告形式下次要信息的披露 分部信息的主要报告形式是地区分部的，企业应当就次要报告形式披露下列信息：1．对外交易收入占企业对外交易收入总额10％或者以上的业务分部，应当披露对外交易收入；2．分部资产占所有业务分部资产总额10％或者以上的业务分部，应当披露分部资产总额。 五、其他披露要求 企业在编制分部报告时，除对上述信息进行披露以外，还应当对下列内容进行披露： （一）分部间转移价格的确定及其变更 企业在计量分部之间发生的交易收入时，需要确定分部间转移交易价格。一般情况下，分部之间的交易定价不同于市场公允交易价格，为准确计量分部间转移交易，企业在确定分部间交易收入时，应当以实际交易价格为基础计量。转移价格的确定基础应当在附注中予以披露。同时，因企业不同期间生产的产品的成本等不同，可能会导致不同期间分部间转移价格的确定产生差异，对于转移交易价格的变更情况，也应当在附注中进行披露。 （二）分部会计政策的披露 分部会计政策，是指编制合并财务报表或企业财务报表时采用的会计政策，以及与分部报告特别相关的会计政策。由于分部信息是企业整体财务信息的一个分解，企业提供分部信息所采用的会计政策，应当与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时所采用的会计政策一致。同时，由于分部信息不同于企业整体财务信息，某些分部信息对于外部会计信息使用者来说是有用的和相关的，因此，企业提供分部信息时除采用与编制企业集团合并财务报表或企业财务报表时相一致的会计政策以外，还会采用一些与分部特别相关的会计政策。与分部报告特别相关的会计政策包括分部的确定、分部间转移价格的确定方法，以及将收入和费用分配给分部的基础等。 企业应当披露分部会计政策。但是，如果分部会计政策与合并财务报表或企业财务报表一致，并且已按《企业会计准则第30号——财务报表列报》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》等规定在附注中进行了相关披露，则不需要在披露分部信息时重复披露。 有些会计政策变更只与分部报告相关，比如分配分部收入和费用的基础发生的变更等，这种变更不会影响到企业合并财务报表或企业财务报表的总额信息。当企业改变了其分部信息采用的会计政策，并且这种变更对分部信息产生实质性的影响时，企业应当披露这一变更情况，具体按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》的规定披露，并按规定提供相关比较数据。如果提供比较数据不切实可行的，应当说明原因。例如，企业因管理战略改变对经营业务范围作出变更或对经营地区作出调整，使企业原已确定的业务分部或地区分部中所面临的风险和报酬产生较大差异，从而使企业必须改变原对分部所作的分类。在这种情况下，企业就应当对此项分部会计政策变更予以披露。 此外，企业改变分部的分类且提供比较数据不切实可行的，应当在改变分部分类的年度，分别披露改变前和改变后的报告分部信息。 （三）比较信息的披露 企业在披露分部信息时，为可比起见，应当提供前期的比较数据。对于某一分部，如果本期满足报告分部的确定条件从而确定为报告分部的，即使前期没有满足报告分部的确定条件从而未确定为报告分部的，也应当提供前期的比较数据。但是，提供比较数据不切实可行的除外。 第四节 新旧比较与衔接 一、新旧比较 分部报告准则与《企业会计制度》有关规定（以下简称原制度）相比，主要变化如下： （一）对于次要报告形式的分部报告信息披露作了简化 原制度要求，企业应当同时披露业务分部和地区分部的信息，并且详简程度相同。分部报告准则规定，企业应当区分主要报告形式和次要报告形式披露分部信息。对于主要报告形式应当披露比较详细的信息，对于次要报告形式应当披露简化的信息。 （二）取消了编制分部报告的豁免条款 原制度规定，如果某一分部的对外营业收入总额占企业全部营业收入总额90％及以上的，则不需编制分部报告。分部报告准则规定：企业存在多种经营或跨地区经营的，应当按照分部报告准则规定披露分部信息。 （三）不再规定报告分部数量方面的限制 原制度规定，纳入分部报表的各个分部最多为10个，如果超过，应将相关分部予以合并反映。分部报告准则没有类似规定。 （四）改变了确定报告分部的重要性标准 分部报告准则和原制度均规定了确定报告分部的三个重要性标准，但对于第二个标准两者规定不同。原制度规定的标准是，分部营业利润占所有盈利分部营业利润合计的10％或以上；或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的10％或以上。分部报告准则规定的标准是，该分部的分部利润（亏损）的绝对额，占所有盈利分部利润合计额或者所有亏损分部亏损合计额的绝对额两者中较大者的10％或者以上。 二、新旧衔接 首次执行日后，比较财务报表中涉及前期分部报告信息的，应当按照分部报告准则的规定披露。