国际避税与反避税

国际避税、转让定价与反避税 摘要:随着世界经济一体化的发展,国际间的经济交往、技术交流日益增多,资本在国际间的流动也越来越频繁,国际避税与反避税的矛盾日益突出。国际避税会严重影响相关国家的税收利益,扭曲国与国之间的税收分配关系,所以,采取措施防范跨国纳税人的国际避税势在必行。 关键词:国际避税转让定价转让定价税制反避税 在经济全球化的浪潮下,中国成为世界经济运行中的一员,尤其是我国在2001年11月20日加入世贸组织后,我国的进出口贸易量不断增加,国际避税这一话就不可避免的出现在国人面前。国际避税与国际重复征税一样,是国际税收领域一个十分重要的问题。 一、国际避税的含义及其与国际偷税的区别 所谓避税,是指纳税人充分利用现行税法中的漏洞或不明确之处,规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。而国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞,在从事跨越国境的活动中,通过种种合法手段,规避或减少其在有关国家纳税义务的行为。 国际避税和国际偷税虽然都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为,但是二者却有着本质区别:首先,国际偷税是纳税人在跨国经营活动中利用非法手段逃避其在有关国家已负有的纳税义务,是一种违法行为;而国际避税则是纳税人利用公开、不违法的手段规避和减少纳税义务,一般并不违反有关国家的税法,所以总体上说它不属于违法行为。其次,两者的性质不同决定了对两者的处理方法也有所不同。对于国际偷税的违法者所采取的是法律制裁,而对于国际避税,有关国家一般只能通过完善本国的涉外税收法规或修订本国与他国签订的税收协定堵塞法律漏洞,不给跨国纳税人提供国际避税的可乘之机,但并不能像对待国际偷税那样对跨国纳税人进行严厉的法律制裁。 二、国际避税的客观成因 跨国纳税人作为独立经济主体, 追求自身经济利益最大化是国际避税产生的主观原因,所以他们有着减轻税收负担的强烈愿望。从客观上来说,国与国之间的税制差异以及国际税收关系中的法律漏洞为跨国纳税人的国际避税活动创造了必要条件,主要表现在以下方面: 1、有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定居民身份的和判定所得来源地的标准存在差异,可以为跨国纳税人提供税收管辖权的真空,从而使跨过纳税人有可能避开任何国家和地区的纳税义务。 2、课税的程度和方式在各国间不同。绝大多数国家对个人和公司法人所得 都要征收个人所得税和法人所得税,不同的是有些国家税负比较重,有些国家税负比较轻,甚至有些国家或地区干脆不收税,成为纯粹的避税港或避税地,由此产生国际避税。 3、税率和税基上的差别。税率是税法的核心,其高低直接关系到纳税人的税收负担。而在税率一定的情况下,税基的大小决定着税法的高低。但是各国家和地区之间的税率和税基水平不尽相同,由此产生了国际避税地,为国际避税提供了可乘之机。 4、国际税收协定的大量存在。国际税收协定签订的目的在于避免重复征税,但是其中的有关规定却为跨国公司用来进行国际避税开了方便之门。 5、涉外税收法规中的漏洞,也为纳税人进行国际避税创造了有利条件。 三、国际避税的主要手段 在目前的国际避税实践中,跨国公司常用的避税方式主要有以下几种 1、回避税收管辖权避税。回避税收管辖权包括对居民税收管辖权和来源地税收管辖权的回避。纳税人一般会选择通过移居而避免成为高税国的税收居民。 2、利用非常设机构避税。在实践中,跨国纳税人通过建立一些不属于常设机构的机构来避税,如建立仓库、辅助营业场所等,然后将货物、资金劳务转移进来,而通过这些机构取得的所得无需缴纳来源的税收。 3、滥用国际税收协定避税。所谓滥用国际税收协定,一般是指一个第三国居民利用其他两个国家之间签订的国际税收协定获取其本不应得到的税收利润。国与国之间签订的国际税收协定中一般都有相互向对方国家的居民提供所得税尤其是预提所得税的税收优惠条款,以使甲、乙两国的居民相互受益。而第三国丙国本不应该享受此优惠待遇,但是如果丙国在甲、乙其中一国设立子公司并使其成为当地的居民公司,则该子公司就可以享受甲乙签订的税收中的优惠待遇,然后再通过其与丙国居民之间的关联关系把受益传递给丙国居民,从而达到避税的目的。 4、利用转让定价转移利润避税。转让定价即通过关联企业之间的购销业务往来转移利润、通过关联企业之间的资金融通业务转移利润,主要是关联企业相互将资金无偿借给对方;设立新公司,费用不合理分摊,利用税收优惠转移利润;以向境外关联企业支付技术使用费的形式转移利润 5、利用资本弱化避税。资本弱化又称资本隐藏,股份隐藏或收益抽取,跨国公司在筹资时刻意设计资金来源结构,千方百计表现为举债投资,加大借入资金的比例,扩大债务与产权的比率,制造资本弱化的模式。 本文主要讲述转让定价这一避税方法。 四、跨国公司的转让定价避税 (一)转让定价的含义及方式 运用转让定价是跨国公司集团进行国际避税最常用、最普遍的办法,为各国税务当局所普遍关注。国际转让定价又称划拨价格或内部价格,在国际税法领域中,它通常指有联属关系的企业之间对销售货物、贷款利率以及提供劳务、租赁有形资产和转让无形资产所制定的不同于市场公平竞争的企业集团内部价格,或就成本费用的分摊进行不合理安排,从而在公司集团内部认为转移利润的情况。 跨国公司进行转让定价,可以通过购销货物、融通资金、提供劳务、购置和租赁集团资产以及使用和转让无形财产等多项交易来实现。主要表现在以下几个方面: 1、通过控制原材料和零部件输入及输出价格来影响产品成本进行避税。 2、通过对无形资产转让收取特许权使用费的高低,母子公司互相对成本和利润施加影响。由于特许权使用费具有很大的不可比性,使得该项费用更容易调整。 3、通过技术、管理、广告、咨询等劳务费用来影响关联企业的成本和利润。 4、通过提供贷款利息的高低来影响关联企业的利润水平。 5、利用有形资产租赁,通过收取租赁资产费用的高低,影响关联企业的利润水平。 6、向子公司索取过多的管理费用,或额外将母公司自身的管理费用分摊入子公司的管理费用内,以此减少子公司的利润。 7、在母公司与子公司之间或子公司与子公司之间人为地制造坏(呆)帐损失、赔偿等,增大子公司的费用支出。 8、通过控制固定资产的出售价格和使用年限影响关联企业的成本水平。 跨国公司运用转让定价逃避税收,主要是利用各国税法的差异,尤其是税率的不同。这种现象可能发生在母子公司之间或子公司之间的收入分配上,也可能发生在总公司和分公司之间成本费用的分配上。 在联属企业的收入分配方面,跨国公司运用转让定价逃避税收的两种基本形式是:压低由高税率国家企业向其低税率国家联属企业出售货物的价格:提高由低税率国家的企业向其高税率国家的联属企业售货物的价格,如果将以上两种形式结合起来,即先以低价出售给低税率国家的联属企业,再由该联属企业以高价出售给高税率国家的联属企业,则该联属企业集团就可以获取双重税务利益。 在联属企业的成本费用分配上,跨国公司运用转让定价逃避税收的做法是:提高高税率国家联属企业的费用支出,减少低税率国家联属企业的费用支出。在这种情况下,高税率国家的联属企业的营业成本加大,应税利润减少,甚至会出现亏损。这种不合理的安排,有利于跨国公司的整体利益,减轻了整体税收负担。 总之,通过转移定价的运用,跨国公司总是力图把收入尽可能多地分配到其位于低税率国家的联属企业,把费用尽可能多地分配到其位于高税率国家的联属企业,这样就可以逃避一部分本应缴纳的税收,从而增加跨国公司的总利润。 通过以上论述不难看出,国际转让定价方法所制定的转让价格都有一定的随意性,其并不符合市场竞争的原则,而是根据公司集体的整体利益人为地加以确定的。 (二)转让定价的动机 跨国公司运用转让定价有时是出于全球战略经营目标,争夺国际市场的目的,但更多的是基于逃避税收的目的。 1.非税务动机 在实践中,跨国集团运用转移定价主要取决于跨国公司集团内的整体经营目标和全球经营战略,达到全球范围内的利润最大化,即为非税务动机。跨国公司的非税务动机主要表现在以下几个方面: 1)将产品低价打入国外市场。降低关税对出口产品的影响。 2)独占或多的合资企业的利润。 3)绕过东道国政府的外汇管制,加速成本额回收和利润汇回。 4)为海外的子公司确定一定的经营形象。 5)避免外汇风险。 2.税务动机 全球税后利润的最大化是跨国公司集团最主要的经营目标,跨国公司转让定价的税务动机就在于减轻税收负担、增加外国收税抵免额以及规避预提税等,从而达到在全球范围内最少纳税、最大获利的目的。 (三)转让定价税制 所谓转让定价税制,就是按照一定的原则,通过国家法律形式规定的对关联企业转让定价进行纳税管制和调整的、方法和措施的总称。转让定价税制不同于国内税法中的增值税,消费税等,它不是一个税种,而是用法律形式限制了跨国公司的转让定价行为,规定了该法的运行机制,并对其违反该法规将要受到的处罚做了明确的规定。转让定价税制主要对以下方面进行了规定: 1、关联方及关联交易。明确了国际税收中的关联方的判定标准,包括量的规定和质的规定、关联交易的类型。 2、同期资料的整理。包括需要准备的同期资料的内容,提交的期限,保存期限等。 3、转让定价的方法。指企业制定转让价格的依据,需要考虑的因素。 4、转让定价调查及调整方法。包括税务机关对转让定价企业调查的选择, 审查程序,转让定价调整的方法。 5、罚则。主要指对不能严格遵守公平交易原则,违犯转让定价法规的相关责任人的处罚措施。 6、预约定价安排。为了避免不必要的纠纷,税务机关和纳税企业就转让定价预先达成的协议。 7、转让定价税制的执行情况。转让定价税制的执行并没有被写进法律法规,但是它是决定转让定价法规能否实现预期效果的重要步骤。一国的法律环境,法律法规执行状况,税务机构的设置和税务人员的配备直接决定了转让定价法规的执行效果,因此有必要分析法规内容层面之外的环节,才能正确认识我国转让定价税制的现状。 转让定价税制对于一个经济开放的国家,不论对国内的跨国公司还是对税务管理当局都具有重要的作用。它不仅反映出一国法制的健全程度,也给税收征纳双方带来了很大便利。就跨国公司而言,健全的转让定价税制为企业的定价活动提供了一个框架。由于其详细规定了转让定价的方法、定价依据、税务机关调查对象的选择、惩罚措施等,使企业对自己的行为将产生的结果能预先估计,基本上能够判断出自己的行为会不会受到调查和将面临的处罚,能够加强企业自律。一旦企业与税务机关的观点不一致,也能够提供一个解决纠纷的标准,省事省力,使企业能够集中精力应对生产经营的问题。同时,针对不同的企业制定统一的转让定价标准还有利于促进企业间的公平竞争,不因税负的差别而影响企业的经营环境。对税务机构而言,能够避免主观判断,做到有法可依,对跨国公司转让定价的调查和调整有明确的标准,执行过程和执行结果令企业信服,避免纠纷。而且,用法律的形式将转让定价引起的税收问题固定下来,能够最大限度的保护双方利益,维护国家的税收权益。纵观世界各国转让定价税制的法律进程,可以看到,凡是转让定价立法比较完善的国家和地区,跨国公司的转让定价避税行为就相对弱,而转让定价立法不完善的国家和地区,利用转让定价避税的行为就比较猖獗。 五、我国国际避税与反避税现状 国际避税方面,虽然我国政府为跨国企业提供了大量税收优惠,但是跨国企业避税依然非常普遍,并且还有越演越烈的趋势。这一行为不仅使我国税收管辖权遭受侵蚀,而且破坏了公平的市场秩序,使合作或合资双方利益遭受相当大的损失。由于跨国企业的避税行为具有复杂性和针对性——受财力与才力的限制,跨国企业的避税技巧永远都会早于相关稽查认定行为的出现——引起的税款流失也就越来越严重,这样的时滞也为跨国公司提供了足够的筹谋空间。尽管跨国公司每年的产值相当可观,但是主观上,它有减轻税负、谋求利益最大化的需 要;客观上,国与国之间的法律差异以及我国法律缺陷都为跨国公司规避税收提供了条件——跨国公司之所以成为跨国公司, 这也是个不可替代的原因。 我国反避税工作现状:长期以来,我国一直活跃在国际反避税舞台上,为维护税收主权做出大量的努力。2008年开始实施的《企业所得税法》以及《企业所得税法实施》中的第六章“特别纳税调整”是我国首次较全面的反避税立法,是我国转让定价税制的新的突破,为我国反避税行动提供了新坐标。其中针对“转让定价”、“资本弱化”、“利用避税地”等主要避税方式提出的“独立交易”、“限制资本弱化”、“受控外国企业”的规定给了避税企业带来了沉重的打击。但我国的反避税工作依然任重而道远。 参考文献: 1、宋在科:《跨国公司利用转移价格的避税方式和我国反避税现状》;《财贸经济》1997年第4期 2、韩冰:《中美转让定价税制的比较研究》;2010年 3、谌晓芳:《国际避税与反避税问题研究》;2008年 4、张林:《关于国际避税的主客观原因的分析》;《物流科技》128期 5、刘伟:《我国转让定价制度的新突破》;《商业经济》2009年第3期 6、刘耘疆、廖东华:《转让定价的避税性质探析》;《现代商贸工业》第20卷第2期 7、朱青:《避税的性质、危害与对策》;《涉外税务》 8、朱青:《<企业所得税法>“特别纳税调整”亮点解读》;《涉外税务》2008.2 9、尹进城、钟国华、陈纪芸:《我国反避税工作中存在的问题及改进建议》;《涉外税务》 10、苗媛媛:《我国反避税制度建设的困境与发展》;《财税金融》2011 11、朱青:《国际避税概论》;《国际税收》第五版 12、郭凯峰、张丹:《论健全我国反跨国公司避税的法律制度与规制机制》;《百家论坛》2010.3