企业成本控制文献综述

1.成本控制理论文献回顾 在商品经济社会中,价值规律的作用促使人们不断地寻求以最少的劳动耗费获得质量更优、数量更多的劳动成果,通过交换最大限度的实现超过社会平均劳动耗费水平的经济利益,这种价值规律和利益机制的动机,正是成本控制产生的理论基础。[1] 1.1国外研究文献 成本控制产生于19世纪近代工业经济发展的萌芽时期,随着第一次工业技术革命的兴起,社会化大生产成了人类社会发展的一种必然趋势,现代意义上具有一定规模的生产经营企业基本形成,成本控制也就开始在企业管理中确立了其举足轻重的地位。回顾成本控制的发展历程,我们可以将其大致划分为三个阶段: 第一阶段:20世纪初到20世纪50年代 这一阶段成本的含义一般只是指产品的制造成本,即产品的直接材料成本、直接人工成本和应该分摊的制造费用,而将其他的费用放入管理费用和销售费用中,一律作为期间费用。这一时期成本控制方法主要有标准成本制、预算控制、变动成本法、价值工程。 (1)标准成本制 泰罗在1911年出版了《科学管理原理》一书,提出科学管理学说。他提倡的定额管理、标准化原理、计件工资制等都体现了提高效率、降低成本的思想,其中标准化原理不仅带来时间的节约和成本的降低,而且推动了成本会计、成本核算的改革。受其影响,随后在会计中“标准成本”、“差异分析”和“预算控制”等技术方法应运而生。标准成本法是指企业根据一定的生产定额或标准制定出产品的目标成本,并根据目标成本实施成本控制的一种管理方法。到了20世纪30年代,工程技术人员与成本管理人员才取得共识,将标准成本法纳入成本核算体系,从而使成本控制与成本核算结合起来,这就是标准成本制度。 (2)预算控制 西方国家普遍认为控制成本有效的除了制定标准成本以外,还有预算编制。1921年,美国国会公布了《预算和会计法案》,对于企业实行预算控制也产生了很大的影响,企业竞相采用预算控制。1922年,芝加哥大学教授麦金赛出版了《预算控制》一书,这是研究预算控制的第一部著作,但当时的预算都是单项预算,即销售预算、现金预算等,各自独立没有结合在一起。后来才发展成为全面预算,以利润为目标,以销售为重点,把各个单项预算密切联系在一起。这样,不仅对于企业成本,而且对于企业全部经济活动,都起到了控制作用。 (3)变动成本法 1936年,美国会计师乔纳森N.哈里斯提出了变动成本法,这种方法主张将固定成本从总成本中分离出来,在计算产品成本时只把变动成本计入到产品成本中,固定成本视为期间费用,在期末全部从损益中扣减。但是,直到20世纪50年代开始,美国会计界关于变动成本法的研究才逐渐增多,这种方法得到更多人的关注和支持,变动成本法在实际成本和标准成本条件下均可使用,它不仅仅是一种成本核算方法,还能为管理人员制定短期经营决策提供依据,并且其是一种有利于科学的成本控制。 (4)价值工程 1947年,美国通用电气公司采购部门工程师迈尔斯提出了价值分析来控制成本。价值分析是通过产品成本和功能之间的关系研究,以达到用最低成本实现产品必要功能的一种科学方法。当时他研究总结了一套在保证产品质量的前提下 降低成本的科学方法,当时叫做价值分析。这种方法效果显著,节省大量成本,立即受到各部门重视,广泛应用于航空、造船、汽车等部门,迅速推广于西欧、日本等国家,后来形成了完整的科学体系,才改称为价值工程。 第二阶段:20世纪50年代以后到60年代末 这一阶段,随着社会生产力的提高和科学技术的进步,市场竞争日益激烈,消费者对产品功能和可靠性的不断提高,产品的质量逐渐成为人们关注的重点。因此,全面质量管理在某种意义上成为公司的主要目标。这一时期成本控制方法主要有责任成本制、质量成本制、目标成本制。 (1)责任成本制 1952年,美国会计学家希钦斯倡导了责任会计,将成本目标分解为各级责任单位的责任成本,进行责任成本的核算,并对各有关责任部门或个人进行考核与评价,来调动各级成本管理部门控制成本的积极性,从而使成本控制更为有效。责任成本作为责任会计的重要组成部分,是为评价考核企业各成本责任中心而实行的一种成本控制制度。它是通过对成本形成有关各责任部门的考核与评价,来调动各级成本管理部门控制成本的积极性,从而达到实现控制产品成本的目标。 (2)质量成本制 20世纪50年代以后,随着社会生产力的提高和科学技术的进步,市场竞争日益激烈,产品质量逐渐成为关注的重点。因此,全面质量管理在某种意义上成为公司的主要目标。1960年,哈罗德·费根堡姆在其著作《全面质量管理》中首先提出了“全面质量管理” (TQM),质量成本的主要任务是反映和监督企业在生产过程中开展质量管理活动的各项费用支出和质量损失,为企业编制质量成本计划,进行成本分析,使企业能有效地进行质量成本控制。 (3)目标成本制 1954年,英国管理学家德鲁克提出的“目标管理理论”进一步推动了成本管理思想的发展,并最终形成了目标成本管理理论体系。目标成本,由日本丰田汽车公司于1960年首创,目标成本管理强调在产品设计之前,按客户能接受的价格确定产品售价和目标利润,然后确定目标成本,即对产品进行事前控制,对其全过程都实行目标成本控制。这样,成本管理的内容扩展到技术领域,从经济着眼,从技术着手,把技术与经济结合起来,从而有效地使成本降低。第三阶段:20世纪70年代以后至今 这一阶段,人们关注的不再是产品成本,而是导致成本发生的作业。企业为了实现其经营目标,就必须站在整体的、战略的角度对企业的作业链进行分析。另外,企业也开始注重管理全过程的控制和新产品开发等。这一时期成本控制方法主要有产品寿命周期成本法、作业成本法、战略成本控制。 (l)产品寿命周期成本阶段 自从70年代起,“生命周期成本计算”作为一种管理会计实践,其重心开始由军事工业向民用工业倾斜,到80年代后期至90年代初期,全球范围内的这种发展趋势就更为明朗〔2〕。20世纪90年代,产生了以日本为代的成本管理模式—全生命周期成本管理模式,并逐渐被欧美企业认可并吸收采纳。全生命周期成本管理就是对生产者的成本,即开发设计成本、制造成本、物流成本、营销成本以及使用者的成本进行全面的控制,使产品的全生命周期成本总额达到最低。根据谢尔德和杨(Shields and Young)的见解,产品生命周期概念可以从以下四个视角来加以认识:①市场视角的生命周期。②生产者视角的生命周期。③消费者或者说用户视角的生命周期。④社会视角的生命周期[3]。 (2)作业成本阶段 20世纪80年代中期,美国学者库拍(Robin Cooper)和卡普兰(Robert SKaPlan)两位教授对作业成本计算进行了系统、深入的理论和应用研究之后,作业成本法才受到西方会计界的普遍重视[4]。作业成本法(ABC)强调产品成本动因,任何一种产品其成本绝不能仅仅理解为制造成本,而应是产品生命周期的全部成本[5]。此后,库拍在英美的((管理会计》等期刊上发表了数百篇研究ABC的文章, ABC理论己日趋完善〔6〕。这种方法的核心是在计算产品成本时,先将制造费用归集于每一作业,然后再将每一作业成本分摊到产品成本,这种方法最根本的优点在于能使管理人员想方设法从各种作业出发进行成本控制〔7〕。 (3)战略成本控制阶段 20世纪80年代,英国学者西蒙最早提出了战略成本管理。1985年,美国哈佛大学商学院教授迈克尔·波特在其所著的《竞争优势》一书中提出了价值链的概念,为我们提供了运用价值链(纵向价值链、横向价值链、内部价值链) 进行战略成本分析的一般方法〔8]。美国学者瑞利认为库拍与卡普兰教授所研究的成本动因是从微观层次出发,瑞利从战略层次出发,将无形的战略成本动因分为:结构性成本动因和执行性成本动因[9],二者用于促成战略决策和经营决策[10]。战略成本管理的基本思想包括成本的源流管理思想、与企业战略相匹配思想、成本管理方法措施的融入思想和培养职工的成本意识等[11]。纵观国外成本控制研究现状,不难看出,20世纪80年代以后,成本控制一方面注重管理全过程的控制,以保证企业在产品成本上的竞争力;另一方面则将注意力集中在新产品开发,依赖不断进步的技术形成企业的持续开发新产品的能力,不断更新产品组合以满足市场更加多变、多样化的需求,还积极进行高附加值、高技含量产品的持续研究,从内、外两个方面入手来寻求降低成本的途径,注重形成自己的核心竞争力。这一时期,人们也发现传统的成本控制方法具有很大的局限性,不能适应企业环境的变化,对成本控制的研究进入一个新的阶段。 1.2国内研究文献 新中国成立之前,美国的标准成本就已经传入。新中国成立初期,苏联的额成本法也被原样引进[12],从思想上看定额成本法主要目的是降低成本,强调节约,并以成本升降作为考评业绩的重要依据[13]。国内对成本控制的研究主要表现在一些代表性著作和研究文献中,从研究内容来看,既包括对一些基本理论的探讨,也包括近年来对西方成本控制方法的介绍和成本控制理论新观点的深入思考。主要内容与观点有: 余绪缨在《当代财经》(1994)发表一系列论文系统地介绍了ABC/ABM的基本理论。 郭道扬从我国国情出发,提出了创造具有中国特色的成本管理模式的构想.该模式可以概括为:在微观管理上,要建立以企业为主体,以市场价格为基础,以制造成本法为内容,以低成本、高效益为目机以全面成本管理为核心的现代成本管理体系;在宏观管理上,要建立以财务成本法规为引导,以合理利用和配置资源为目标,行政、法律和经济手段并用的宏观间接调控管理体系。 夏宽云在其所著的《战略成本管理》一书中采取桑科模式对战略定位、价值链分析和战略成本动因作了详细阐述[14]。 陈柯在其所著的《企业战略成本管理研究》一书中从成本预测、决策、计划、控制、考核与评价等环节入手,对战略成本管理程序和方法进行深入研究,并提出如何运用战略成本管理理论提升国有企业成本竞争力的建议[15]。在我国企业的 实际运用当中,成本控制的现状令人担忧。在南京大学会计系课题组的一项专项调研《成本性态管理在中国企业的运用及思考》中充分体现了这一点[16](《会计研究》,2005)。在成本习性管理和实践中,处于成本管理最基本层次的划分固定成本与变动成本和可控与不可控成本使用比例过高。目标成本倒推法、质量成本管理的使用比例其次,属于尚未使用或使用阶段。而标准成本制度是使用最少的方法,这表明我国企业在成本管理国际化方面做的很欠缺。 纵观我国成本控制研究现状,从已公开发表的文献和资料上看,我国理论界对成本控制的研究大多处于理论研究阶段,研究的内容大多是成本控制方法的介绍和先进管理方法的应用分析,对作业成本法、目标成本法、战略成本管理、价值链分析等。而对成本控制范围的研究多数集中于传统意义上产品的事前、事中和事后上,没有将成本控制的范围延伸,而价值链理论为成本控制范围的延伸提供了一个分析工具。因此,本文认为有必要运用价值链理论对产品寿命周期成本控制进行研究,这样有利于企业提升竞争力,使企业在激烈的市场竞争中拥有一席之地。定