营改增后土地增值税应税收入与土地价款扣除

营改增后土地增值税应税收入与土地价款扣除 一、相关文件规定、 1、2016年3月23日财税[2016]36号附件2:营业税改征增值税试点有关事项的规定第10条:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。 2、2016年3月31日国家税务总局公告2016年第18号第四条:房地产开发企业中的一般纳税人(以下简称一般纳税人)销售自行开发的房地产项目,适用一般计税方法计税,按照取得的全部价款和价外费用,扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下: 销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%) 第五条:当期允许扣除的土地价款按照以下公式计算: 当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积)×支付的土地价款 当期销售房地产项目建筑面积,是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。 房地产项目可供销售建筑面积,是指房地产项目可以出售的总建筑面积,不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的 1 建筑面积。 支付的土地价款,是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。 3、2016年11月10日国家税务总局公告2016年第70号:一、关于营改增后土地增值税应税收入确认问题 营改增后,纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额;适用简易计税方法的纳税人,其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。 为方便纳税人,简化土地增值税预征税款计算,房地产开发企业采取预收款方式销售自行开发的房地产项目的,可按照以下方法计算土地增值税预征计征依据: 土地增值税预征的计征依据=预收款-应预缴增值税税款 4、2016年12月24日国家税务总局公告2016年第86号第五条:《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行〉的公告》(国家税务总局公告2016年第18号)第五条中,“当期销售房地产项目建筑面积”“房地产项目可供销售建筑面积”,是指计容积率地上建筑面积,不包括地下车位建筑面积。 二、 例:房地产项目可供销售建筑面积12,000.00平方米,其中:地上可供销售建筑面积10,000.00平方米,地下车位建筑面积2,000.00 平方米。假设项目已全部售完,全部价款和价外费用20,000.00万元。土地价款3,000.00万元,开发成本7,000.00万元。开发公司适用的增值税率为11%,城市维护建设税税率为7%,教育费附件征收率为3%,地方教育费附加征收率为2%,开发费用扣除比例为10%。假设营改增后增值税税负与营业税税负都是5%,即可以抵扣的进项税额为684.68万元。计算该项目应缴纳的土地增值税。 1、当期允许扣除的土地价款=(当期销售房地产项目建筑面积÷可供销售建筑面积)×支付的土地价款=(10,000.00÷10,000.00)×3,000.00=3,000.00万元 2、销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)÷(1+11%)=(20,000.00-3,000.00)÷(1+11%)=15,315.32万元 3、销项税额=销售额×11%=15,315.32×11%=1,684.68万元 4、土地增值税应税收入=全部价款和价外费用-销项税额=20,000.00-1,684.68=18,315.32万元 5、与转让房地产有关的税金=(1,684.68-684.68)×(7%+3%+2%) = 120.00万元 6、扣除项目金额=(土地价款+开发成本)×(1+30%)+税费= (3,000.00+7,000.00)×(1+30%)+120.00= 13,120.00万元 7、增值额=土地增值税应税收入-扣除项目金额=18,315.32-13,120.00= 5,195.31万元 8、增值率= 5,195.31÷13,120.00=40% 9、应缴纳土地增值税=5,195.31×30%-13,120.00×0= 1,558.59万元。 三、案例分析 (一)假设在土地价款中扣除可以抵扣的进项税对土地增值税的影响 根据国家税务总局公告2016年第70号文件规定,土地增值税应税收入不含增值税销项税额,同时,国家税务总局公告2016年第18号文件规定计算销项税额是按照全部价款扣除当期允许扣除的土地价款后的余额作为基数计算销项税额的。假如不在销售价款中扣除土地价款,而是按“土地价款÷(1+11%)×11%”计算可以抵扣的进项税额(实际上参照购进农产品按买价乘以税率计算更合理),计算土地增值税扣除项目金额时按不含增值税的价款扣除,按此假设计算的该项目应缴土地增值税为1,585.35 万元,比税法规定的计算方法多26.76万元[(3,000.00÷(1+11%)×11%×0.3×30%)],显然,税法规定更体现为企业减税降税的立法精神。 (二)假设营改增前后税负水平不变情况下对土地增值税的影响 假设营改增后增值税税负还是5%,营改增后可扣除项目金额为13,120.00,营改增前可扣除项目金额为14,120.00万元(13,120.00+1,000.00),减少1,000.00万元为应缴增值税税额,可扣除项目金额降低7%;营改增后增值额为5,195.31万元,营改增前增值额为5,880.00万元(20,000.00-13,120.00-1,000.00),减少684.69万元,增值额降低12%。主要原因是营改增后销售收入不含增 值税销项税额,可扣除金额不含应缴增值税,导致增值额下降速度快于可扣除金额下降速度,最终导致应缴土地增值税下降205.41万元(684.69×30%)。可见,营改增后更有利于降低企业增值税税负,特别是增值额处于纳税临界点时效果更明显。