案例91 中韩国际税收协定的问题分析 中华人民共和国政府和大韩民国

案例9.1  中韩国际税收协定的问题分析 中华人民共和国政府和大韩民国政府关于《对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》（1994年）中关于税收饶让的条款于2004年12月31日到期。双方政府近期将对饶让条款的延期问题（协定第二十三条第四款）展开磋商。 一、国际税收协定中税收饶让的影响 税收饶让，也称作税收饶让抵免（Tax Sparing Credit），是指一国政府（居住国政府）对本国纳税人在国外投资得到投资所在国（收入来源国）减免的那一部分税收，视同已经缴纳，同样给予抵免待遇。税收饶让的目的是在运用抵免法消除国际重复征税的条件下，保证资金输入国为吸引外资所做出的种种税收减让得到落实，税收优惠得到充分发挥。 根据中—韩协定第23条的规定，双方均把对方按本国税收鼓励法律实行的减免视同已缴，给予抵免待遇，但对股息分配前的所得税有例外（协定中韩国政府不采用抵免）。 下面举例说明中韩协定中税收饶让条款对企业的实际影响。（见下图） 1. 按照1994年签订的中韩协定中对汇回利润给予税收饶让的规定： 收入来源国（中国）对原来35%的税率进行免税，现在实际为0%，按照税收饶让条款，居住国（韩国）视同韩国居民纳税人在收入来源国（中国）缴纳了35%的税款，仍然给予35%的抵免，只征收5%的税款，则实际上该纳税人总共只缴纳了5元税款，所剩的收入净额为95元（100－5＝95）。 2. 如果1994年签订的中韩协定中税收饶让条款到期不延期： 上诉案例中，由于韩国居民企业在收入来源国（中国）享受优惠而并未纳税，居住国（韩国）按照企业在中国的实际纳税额进行抵扣（抵扣额为0），则征收40元税款，该纳税人所剩的收入净额为60元（100－40＝60）。 可见税收饶让的延期对在华投资的韩国企业来说是有重要影响的。 二、关于对股息所得间接抵免问题的说明 1.间接抵免的特点 根据抵免规定的不同，税收抵免分为直接抵免和间接抵免两种。两种方法的原理一样，但相对于直接抵免而言，间接抵免有如下特点：首先是适用对象不同，间接抵免适用于母公司与子公司之间的抵免关系，同一法律实体的派出机构不享受间接抵免待遇，自然人也不享受间接抵免待遇。其次是适用范围不同，间接抵免的适用范围仅为股息一项所得，直接抵免适用于包括营业利润、劳务所得、租金、特许权使用费在内的各项所得。第三是计算方法不同，在计算可获间接抵免的所得数额时，要将母公司来源于子公司的股息，通过公式换算为含税所得。 2.中国等亚洲国家对间接抵免的采用情况 在我国参与缔结的国际税收协定中，对间接抵免有着不同的处理方法。譬如，在我国与日本、美国、英国、马来西亚、新加坡、巴基斯坦、波兰、瑞士、克罗地亚等国签订的协定中，明确了间接抵免的规定，但附加有限制条件，即企业间拥有的股权比例必须在不少于10%的范围内（中日税收协定规定在日本方面为25%）。 在少数双边协定中，如中—新（西兰）、中—亚（美尼亚）税收协定，在中国方面不列入间接抵免规定。而在有些税收协定中，对方国家不列入间接抵免规定，这些国家有韩国、越南、匈牙利、印度、泰国、塞浦路斯、罗马尼亚、拉脱维亚等。 3.中韩协定中对股息所得的间接抵免对企业影响的案例分析 按照中韩国际税收协定第23条第2款的规定，目前中国政府给予居民企业取得境外股息所得间接抵免，而韩国政府不给予居民企业的境外股息所得间接抵免。所以仅仅从协定上来看，这样将对在华投资的韩国企业不利。 （1） 在目前法规下对韩资企业的影响分析 韩国政府对居民企业境外股息所得的征税目前采用的是一种变通的方式。按照韩国国内目前的税法规定，韩国政府对于股息所得采取的是降低征收税率（标准税率的一半）的征税方式，即按照13.75％（标准税率为27.5％）。这相当于，不管分配股息前利润征收的所得税额是多少，韩国政府统一给予韩国企业的境外股息所得13.75％的抵扣额（该抵扣额与企业实际在华的税收负担基本相同），所以，即使协定中韩国政府对股息所得不给予间接税收抵免，但对在华投资的韩国企业目前并没有过多的不利影响。在这样情况下，中韩双方此次也不必对该条款做出修改。 (2) 假设韩国国内法对股息所得不给予优惠税率的影响分析 如果韩国政府对居民公司的境外股息采用标准税率进行征税（不采用优惠税率），且协定给予税收抵免，分是否给予税收饶让两种情况分析影响： 假设韩国A公司拥有中国B公司40%的股份，取得股息100万元，中国所得税税率为33%（假设按照优惠，B公司适用的实际税率为15％）。 ①如果韩国政府给予企业股息所得税收抵免，但不给予税收饶让的情况下： 首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。在没有税收饶让条款，不考虑抵免限额的情况下，A公司在韩国交税时可抵免税款情况如下： 股息收入所含中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）： 1000000 /(1-15%) × 15% = 176400 意味着该17.64万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，A公司在韩国可享受间接抵免17.64万元。 ②如果韩国政府给予企业股息所得税收饶让： 首先按照中国规定，外国投资者取得的利息（股息）免征所得税。 按照国际上对于股息给予税收饶让的一般规定，缔约国一方居民公司取得来源于缔约国另一方居民公司的股息所得采用间接抵免法消除双重征税，所占股份比例限制为10%，股息收入视同缴纳的中国公司已缴纳的所得税为（韩国政府允许抵扣的税额）： 1000000 /(1-33%) ×33% = 492500 意味着该49.25万元为缴纳的“外商投资企业所得税”，按照税收协定的税收饶让条款，A公司可享受间接抵免49.25万元。 可见在这种情况下，协定中韩国对汇回韩国的股息是否给予税收饶让，对在华投资的韩国企业集团是有重要影响的。 资料来源：  新理财  作者：佚名    2006-12-13 讨论题： 1、根据上述资料简述什么是税收饶让？ 2、税收饶让有什么作用？ 3、税收饶让的合理性何在？ 案例9.2  欧盟法律及其近期案例将严重影响国际税收惯例 《国际税收评论》（英文版）2005年7月18日刊登比利时列日大学税务专家利舍尔（Isabelle Riehelle）文章，题为《欧盟法律和对股息、利息与特许权使用费的征税：看近期案例法》，摘要如下。 欧盟有关税收的各项指令，已经对欧洲的“流动（movable）”所得（例如利息、股息和特许权使用费）的征税产生广泛影响。如1992年实施的母子公司指令，旨在防止设在各成员国的子公司向设在另一成员国的母公司支付股息产生的重复征税，同时也取消了在股息来源国的预提税。最近，欧盟利息和特许权使用费指令也已生效，旨在对设在不同成员国关联公司之间支付利息与特许权使用费时，取消原征的预提税。必须注意的是，对股息、利息与特许权使用费的征税，不只涉及关联公司利益，更重要的是要服从欧共体约（EC Treaty）的企业自由设立和资本自由流动的原则。欧洲法院（ECJ）近期多项判例都遵循了这些原则，结果导致许多国际税收产生重大变化。 一、几个重要案例 (一)比利时税法规定，纳税人收到国内来源股息，应征25％预提税，但对国外来源股息，即使已在来源国征了预提税，在比也不能抵免，仍应全额按25％再征预提税。假定在来源国已征15％预提税，在比再征25％，总税负将高达36.25%,显然高出国内股息税负。利息与特许权使用费也有相同规定。为此，两名比利时个人身份股东要求对来自法国的股息已征的15％预提税给以抵免，以和国内股息税负一致。但比税务当局驳回其申请。纳税人上诉，比法院乃于2004年12月要求ECJ先作指示，此案尚在侍候裁决，但ECJ判例的一贯意见已表明，不能由于对国内外投资待遇不同而影响资本自由流动。 (二)芬兰为消除股息的重复征税实行归集抵免制，并规定，芬公司向芬居民分配股息时，公司已征公司税，可全部自股东应税中抵免；但如非芬兰公司税纳税人，则不能抵免。为此，瑞典的曼尼南（Manninen）公司分配给芬兰股东股息的税负，就高于芬兰居民公司分配的股息。曼尼南公司一案为ECJ受理后，ECJ认为这一不平等待遇违反资本自由流动原则。为此，芬应同意对收受国外股息的纳税人同样享受抵免权。 (三)挪威税法规定，凡股息分配给在挪就其全世界所得征税的居民纳税人，该股息在原公司已按28％征公司税的，收受股息时不再征所得税，但非居民股东则仍应依法征税。为此挪威弗库斯银行（Fokus Bank）在挪的德国股东税负重于在挪居民股东。该银行为此向挪法院申请德股东享同样待遇。挪法院为此向欧洲自由贸易联合会（EFTA）法庭请示（按：此法庭系根据欧洲经济区，由ECJ授予司法权者。挪威、爱尔兰和列支敦士登等国均为该联合会成员，故有权对挪威案件裁决），EFTA法庭决定，挪威对居民和非居民股东免税待遇不一致，违反欧洲经济区条约（EEA Treaty）中的资本自由流动条款，裁决挪威应予纠正。 (四)荷兰税法规定，应征财富税（wealth tax）的国内纳税人享有优惠，而非居民在荷兰固定资产应征财富税却不能同样享受。但比利时居民由于比/荷税收协定的非歧视条款，却能和荷居民一样享此项优惠。一名德国居民因在荷有固定资产，申请享受同等优惠。对此，ECJ的首席律师柯罗莫说，荷兰税法已违反了资本自由流动原则，对成员国通过双边协议形成的最惠国和一般国的不一致待遇，同样也违反这原则。 二、此类案例造成的影响 (一)此类案例涉及的国家，不仅只有资本自由流通政策问题，更会导致收入减少和税收法权约束问题。 (二)双边税收协定产生的最惠国待遇，如按ECJ首席律师意见无限制地推广，其影响将难以估计。例如卢森堡居民公司向比利时居民公司支付利息时，可按卢/比协定扣缴15％预提税。而卢/英协定则规定此项预提税为零税率。如按ECJ 首席律师的意见，上述比利时公司可申请比照卢/英协定享受零税率。其影响的广泛程度可想而知。 (三)按现行国际税收惯例，股息和利息一般以收受人的居住国为主要征税国，来源国则按有关协定规定的有限税率征收预提税。如按照欧盟法律必须对国内外投资税收待遇一致，而且不只适用于欧盟成员国，还应扩及成员国和第三国之间，这样，势将改变现行被普遍接受的国际税收惯例。其影响是严重的，应予慎重考虑。 资料来源：  福州地税e网    作者：佚名    2005-12-23 讨论题： 1、上述四个案例产生的是什么问题？ 2、案例中，各国是如何处理这一问题的？按照欧盟法律又该如何处理？ 3、两种处理的区别是什么？ 4、这四个按理最终会如何处理？ 案例9.3  比尔斯公司国际税收管辖权案  比尔斯联合矿业有限公司（简称比尔斯公司），1902年在南非注册成立，总机构设在南非金伯利。1906年，英国政府要求比尔斯公司就其全部企业所得纳税。比尔斯公司以原告身份起诉，认为该公司的注册地、总机构所在地均为南非，其产品金刚石的开采和销售地也都在南非，故该公司应为南非公司，不应向英国政府交税。但英国法院认为，原告公司的大部分董事和终身董事均住在英国伦敦，部分董事和终身董事则住在南非，董事会大多在伦敦举行，公司经营与管理的重要决策，诸如矿业开发、钻石销售与利润分配、其他资产处置、任命公司经理等决定均在英国伦敦做出。所以，原告公司的实际管理和控制中心位于伦敦，其为英国的居民公司，应就环球所得向英国政府纳税。 资料来源：张丽英主编  国际经济法教学案例  北京  法律出版社  2004-10 继续阅读