企业清算所得、股东分得剩余财产所得税处理

企业清算所得、股东分得剩余财产所得税处理 张溧翔/陶中华 【专题名称】财务与会计导刊(实务版) 【专 题 号】F1011 【复印期号】2009年09期 【原文出处】《财会信报》(京)2009年622期第B?页 企业在不再持续经营，结束自身业务、发生处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理，称为企业清算所得税处理。 在市场经济条件下，随着市场竞争的日益激烈，企业随时都面临财务上的困难不能再继续经营下去，国家对资金、能源的重点倾斜，产业结构的重新调整，一些企业面临着财务、经营上的危机;另一些企业面临市政、规划拆迁，不能有效的持续经营，从而使越来越多的企业不得不进行企业清算处理。而企业在进行清算所得和股东分得剩余财产时的所得税处理备受关注。 企业清算所得税处理的程序 企业清算所得税的过程是很复杂的，要想做好这项工作，首先要明确以下几点: (一)确认资产处置损益 清算企业的全部资产，均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失。即:资产处置所得=资产可变现价值或交易价格-资产的计税成本。 以上计算结果如为负数，即为资产处置损失。 以上公式系从纯税收角度提出的计税，由于计算清算所得时，一般要在会计上结出的清算损益的基础上进行调整，因此确认资产处置损益时，仍必须考虑处置资产账面价值与其计税基础的差异并进行相应的纳税调整: 暂时性差异的转回: (1)实物资产、无形资产、长期股权投资等资产的减值准备余额，在资产处置时将随之转销。按规定这些减值准备在计提时应调增所得额，在转销时则应调减所得额。因此，处置资产时如果相关资产的减值准备有余额，均应按转销的减值准备调减清算所得; (2)采用按公允价值计量的交易性金融资产、投资性房地产等资产处置时，应按照当时账面价值与其初始成本(计税基础)的差额调整清算所得; (3)其他原因产生的暂时性差异，如企业加速折旧但税务机关未予批准而调增应税所得的，资产处置时应按资产账面净值低于计税基础的差额(假定其未计提减值准备)，调减清算所得; (4)对于原为暂时性差异，清算时自然转为永久性差异的项目，如登记在备查账中、已调增应税所得的结转以后年度扣除的广告费、业务宣传费和职工教育经费等，在企业清算、不再持续经营时即自然转为永久性差异，清算时不得因此调整清算所得。 递延税款。递延税款，包括递延所得税资产和递延所得负债。清算时，递延税款均应转销结清，但因为其转销在会计上的对应科目为所得税费用，不计入“利润总额”，税收上也因不认同其存在而不计算其应税所得。因此，清算时无论转销递延所得资产或递延所得负债，均无须因此调整清算所得。 (二)确认债权清理、债务清偿的所得或损失 确认债权清理损益: (1)对账面应收债权，应清理收回，或者落实接收单位办理债权转让手续(转让双方通知债务人即生效)，对不能收回或不能全部收回，且无法落实接收单位，或者只有在打折后受让方才愿意接收的债权，在取得相关证据和相应资质机构鉴定后，应确认资产损失或债务重组损失。 (2)对于债权清理过程中收到的尚未挂账的利息、滞纳金等，应作为清算收入处理。 债权清理损益的具体计算公式为: 债权清理损失=债权的计税成本-债权清理实际收回金额或转让时作价金额 以上公式计算结果如为负数，即为债权清算所得。 确认债务清偿损益。具体计算公式为: 债务清偿所得=债务的计税成本-债务实际清偿金额或转让时作价金额 以上公式计算结果如为负数，即为债权清偿损失。具体操作时还应注意: (1)债务清偿中发现无须清偿的负债，应予核销转入清算收入;对于其中在经营期间税收上已确认为收益的负债(如三年以上未变动的应付款项)，应按0计入上述计算公式的“计税成本”中; (2)在清算过程中与债权人达成债务重组协议，豁免部分债务、清偿部分债务的，豁免的部分债务应计入清算所得; (3)对于破产清算时经法院裁定按比例清偿或清偿率为0的债务，不予清偿的部分应计入清算所得; (4)对于债务清偿中支付的尚未挂账的利息、滞纳金等，应冲减清算所得; (5)对于应付债务，只有在实际清偿或依法转让(应取得债权人同意)后才能销账或确认债务清偿损益。 (三)对预提、待摊费用性质的费用进行处理 在企业经营期间按照权责发生制原则确认的预提或待摊费用，原则上应予核销。对于清算时仍须清偿预提费用，如预提利息等，可转入应付项目清偿，或者直接在原科目中清偿转销;对预提费用已在预提时调增应税所得的，清偿或核销时应调减清算所得。 (四)确认清算费用 清算费用，包括资产处置的相关税费(不含清算所得税)、债权清收费用、清算期间的人员工资、办公费、差旅费、通信公告费，以及审计、评估、拍卖等中介服务费用和律师费等;如属破产清算，还有开支案件审理费、债权人会议费等。支付的清算费 用应在归集后转入清算所得。 (五)职工安置费用的确认和支付 对于因企业解散、破产而与企业职工解除劳动关系，按规定应向职工(或其亲属)支付的补偿金及其他安置费用，以及清算时应补提、补缴的职工劳动保障费用，清算时一般分两次操作:首先，将应付补偿金等应付款项确认为负债(应付职工薪酬)，其对应价值应计入清算所得;尔后，再以清算资产处置所得向职工和劳动保障机构偿付。 (六)依法弥补亏损，确认清算所得和缴纳所得税 对于企业经营期间累积的没有超过税前弥补期限(5年)按税法核定的亏损额，可以用清算所得弥补，按弥补亏损后的清算所得和适用税率计算缴纳清算所得税。 按税法规定应缴税的清算所得的计算公式为: 清算所得=资产处置所得-债权清理损失+债务清偿所得-清算费用-职工安置费用-按税法规定可以在税前弥补的亏损 以上公式中，“资产处置所得”的资产处置，包括待摊费用处理;“债务清偿所得”，还包括预提费用的处理，但不包括应付职工安置费用的计提和偿付。 以上公式如果计算到“职工安置费用”时已为负数，弥补以前年度亏损和计算缴纳清算所得税则均不予考虑。 应予说明的是，以上列举的清算时转销资产减值准备、处理公允价值变动损益和处理已调增所得额的负债等应做的纳税调整，只是以会计上计算的清算损益为基础进行的调整。其调整的结果应与按照以上公式计算的税收上的清算所得或损失(不含弥补亏损)相等;对于按以上公式计算的清算所得，因为均按照“计税成本”计入公式，对于转销资产减值准备等事项，均不应再进行清算所得的调整。 (七)向股东分配剩余财产 60号文件规定:企业全部资产可变现价值或交易价格减除其计税成本、清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前年度欠税等税款，清偿企业债务后，按规定可以向股东分配剩余资产。 如果企业资产处置所得款项不足以清偿全部债务和支付清算费用，按《公司法》规定应依法申请破产，按《企业破产法》的规定按顺序和按比例向债权人清偿债务，不再向股东分配剩余财产。 投资企业分得剩余财产的所得税处理 前已述及，投资企业从被清算企业分得剩余财产，应将其价值分类为股息所得和股权处置收入两部分进行所得税处理，其中: 股息所得=被清算企业累计未分配利润、累计盈余公积合计×投资企业对被清算企业持股比例 股权处置收入=分得剩余财产-股息所得 以上公式计算的股权处置收入如为负数或0，则分得的剩余财产全部为股息所得，但股权处置收入仍应按0计算，再确认股权处置所得或损失，公式为: 股权处置所得=股权处置收入-股权初始投资成本(计税基础) 以上公式计算结果如为负数，即为股权处置损失。 由于会计准则规定的长期股权投资核算分为成本法和权益法，加上计提减值准备等因素，导致长期股权投资账面价值在许多情况下与其计税基础有差异，因此会计上确认的股权处置收益与按税法确认股权处置所得不相等。投资企业分得剩余财产计税时应按以下公式进行纳税调整: 应调增所得额=税法上确认的股权处置所得-会计上确认的股权处置所得 以上公式中的“所得”如果实际为“损失”时，则以“-”号代入;以上公式计算结果如为负数，则为应调减所得额。(本文中的“税”，除另有说明外，均专指企业所得税)^NU1DA20100120