浅析新旧会计准则之变化(下)

浅析新旧会计准则之变化(下) (七)《企业会计准则第8号——资产减值》主要变化: 第一,新准则引入了旧准则没有的资产组及资产组组和,资产组是指企业可以认定的最小资产组合,其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组组合,以及按合理分摊的总部资产部分。 第二,又明确资产减值迹象的判断,即只有资产存在减值迹象时,才需要估计其可收回金额,但对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,无论是否存在减值迹象,每年都应当进行减值测试。 第三,详细规定了可收回金额的计量。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的金额与资产预计未来现金流量的限制两者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时,资产即发生减值。 第四,明确计提的减值准备不得转回。但根据新准则的规定,不得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备。 (八)《企业会计准则第12号——债务重组》主要变化: 第一,新准则重新规范了债务重组的含义,改变了旧准则中的“一刀切”,将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债及如资本公积的做法,改为将债务重组收益计入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性。 第二,允许确认债务重组损益,债务人应确认债务重组利得,债权人应确认债务重组损失,同时,对于以非货币资产进行的债务重组,债务人还要确认资产转让损益。 第三,债务人应当确认或有应付金额,但债权人不得确认或有应收金额。(九)《企业会计准则第17号——借款费用》主要变化: 第一,新准则扩大了借款费用资本化的资产范围。“符合资本化条件的资产”,包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货,从而将存货纳入符合资本化条件的资产。 第二,还扩大了可以资本化的借款范围,新准则规定,可以资本化的借款,不再仅仅局限于专门借款,还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。 第三,取消了借款溢折价摊销的直线法。新准则规定,借款存在折价或溢价的,应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额,调整每期利息金额,不再使用直线法进行摊销。 (十)《企业会计准则第18号——所得税》主要变化: 第一,此项准则是本次体系中修订的一项重要内容。新准则规定,所得税核算一律采用资产负债债务法,不再采取应付税款法或以收益表为基础的纳税影响会计法。 第二,借鉴了国际会计准则,用暂时性差异替代了时间性差异。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异,所有的时间性差异均是暂时性差异,但某些暂时性差异并非时间性差异。暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可 抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债,可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。 第三,新准则规定税率变化时,相应调整递延所得税资产和递延所得税负债,并且禁止对对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。还要求在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益,应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时,减记的金额应当转回。 (十一)《企业会计准则第20号——企业合并》主要变化: 第一,新准则明确了企业合并的定义,并规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法。根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制,把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 1.同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的(判断是否属于同一控制下的企业合并,要运用实质重于形式的原则),应按权益结合法进行会计处理,即按账面价值核算所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益。2.非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并,属于非关联企业之间所进行的合并,对此要求采用购买法进行会计处理,按公允价值进行核算。 第二,对于形成母子关系的企业合并,要求编制购买日的合并财务报表。同一控制下的企业合并形成母子关系的,在购买日须编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表,被购买企业的可辨认资产和负债均以账面价值计量,被购买企业的自合并期初实现的利润及现金流量均应纳入合并;非同一控制下的企业合并形成母子关系的,在购买日只编制合并资产负债表,被购买企业的可辨认资产和负债均以公允价值计量。 (十二)《企业会计准则22号——金融工具确认和计量》等有关金融工具的4项准则主要变化: 新准则中22号,23号,24号以及37号是针对金融工具的确认、计量、列报与披露问新制定的4项准则,它们形成了适用于金融企业的金融工具准则体系。这4项准则中首次明确了金融工具,金融衍生工具的计量与列报内容,4项准则各有侧重,相互关联,逻辑一致,形成一个整体。 第一,金融工具的计量主要采用公允价值和摊余成本法。交易性金融资产和负债的初始计量采用公允价值,而其他金融资产的负债的初始计量采用公允价值交易成本。交易性金融资产和负债及可供出售金融资产的后续计量采用公允价值,而其他金融资产和负债的后续计量采用摊余成本。对于公允价值变动形成利得和损失的处理,交易性金融资产和负债是计入当期损益,可供出售的金融资产是计入权益,而持有至到期投资、贷款和应收账款和其他金融负债没有利得和损失。 第二,新准则规定,企业应在每个资产负债表日判断是否存在客观证据表明某项金融资产或某组金融资产可能发生减值,如果存在这种证据,企业应确定减值损失金额,并且“已计提的金融资产减值不得转回。” 第三,金融工具的披露与表外移到表内。 第四,对套期进行了分类:分为公允价值套期,现金流量套期和国外主体净投资套期三类。 四、新准则实施的主要影响分析 新的会计准则存在着较多的新变化,因此执行之后,势必会给方面带来不同程度不同性质的影响。 (一)对企业财务信息质量的影响 1.新准则使财务信息更加透明 新准则内容完整,覆盖面广,填补了我国会计规范领域的诸多空白,建立起了较为科学完善的会计要素确认、计量和报告标准,并在会计计量、企业合并、金融工具会计等方面实现了质的飞跃和突破,从体系规范方面使提供高透明度的财务信息成为可能。同时对上市公司财务信息披露的监管也得到进一步加强。 2.新准则使财务信息更具国际可比性 新企业会计准则体系在几乎所有重大的会计确认、计量和报告原则上实现了与国际准则的趋同,也得到了国际会计准则理事会的高度肯定和认可。 3.新准则使财务信息更具可靠性 此次新准则较以往更加特别地强调财务信息的可靠性。在39个会计准则中86次出现“可靠”二字表明新准则对可靠性的倚重。如《基本准则》首条要求会计信息,资产减值准则中明确规定“资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回”,限制性运用“公允价值”等措施都在一定程度上表现出新准则中增加财务信息的可靠性。 (二)对企业利润的影响 1.降低了利润的可操作性 新准则中若干变化实施后提高了会计信息质量,满足了各方面对会计信息的需求,在一定程度上将遏制企业操纵利润的行为,如新存货准则规定不可采用“后进先出法”后,将使企业不能再使用变更存货发出计量方法来调节当期的成本费用和利润水平,使企业当期发出的存货成本反映的都是实际历史成本,无法人为调解。新资产减值准则在规定资产减值损失一经确认便不得在以后会计期间转回后,企业就无法再利用资产减值准备的计提和冲回的手段来进行利润操纵。新企业合并准则规定,处于同一控制下的企业合并,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日被合并方的账面价值计量。这一规定放弃了使用公允价值计量,避免了人为的利润操纵。新合并财务报表准则规定,凡是母公司所能控制的子公司都要纳入合并报表范围,而不以股权比例作为衡量标准。这一规则的变革,遵循了实质重于形式的原则,使得一些企业不能再利用分离若干子公司、缩小持股比例、将经营状况不良的业务从合并范围中剔除的方法来粉饰企业集团的整体业绩。 2.多数企业的利润额将发生变动 在新的会计准则体系中, 《投资性房地产》、《非货币性资产交换》、《债务重组》和《所得税》等准则的执行, 将会使一些企业的利润在不同程度上有所增加, 这主要是因为计量属性发生变动以及所得税计算方法的改变带来的影响; 与之相反, 《股份支付》等准则的执行, 又会使一些企业的利润在不同程度上有所减少, 这是因为按照新准则的规定, 无论以何种方式结算的股份支付, 都应在授予后按公允价值计入相关成本或费用。另外, 《长期股权投资》、《资产减值》、《金融工具确认和计量》和《合并财务报表》等准则的执行, 也会由于会计处理原则和方法的改变对不同企业的损益产生一定的影响。因此, 伴随着新的会计准则体系的实施, 对绝大多数企业的利润额都将产生一定程度的影响, 但 是这并不会影响企业本身的内在价值。 (三)对会计和审计工作的影响 新准则的是实施的会计和审计工作更加有据可依,会计处理和实施的难度相对较小。但增加了大量的职业判断和信息披露工作。如:《所得税》准则中, 递延所得税资产可确认上限的判断和期末递延所得税资产减值的判断; 《无形资产》准则中, 无形资产摊销方法和摊销年限的确定; 《借款费用》准则中, 一般借款利息支出的会计处理方法的选择等等, 这些都需要会计人员具有较高的专业能力和较强的业务素质。因此, 新准则的实施对会计人员的专业能力和业务素质也提出了新的要求。 五、新准则实施中存在的障碍及对策 (一)新准则实施中存在的障碍 1.公允价值的引入 公允价值的大量引入虽然一方面使资产价值更吻合其市场价值,但另一方面其本身带有不确定性,第三方对企业所采用公允价值的确定是一个巨大的挑战,人为的判断很难真正做到公允,可能会有利用公允价值调节利润的行为,一定程度上制约了新准则的顺利实施。 2.业务操作上带来许多问题 金融工具随着经济的发展,使得会计工作中将使用越来越多复杂的衍生工具。多种资产减值损失一经确认不得转回也使得必须对减值损失作出可靠的判断。企业合并要求企业必须确定合理的技术来识别各种事项。这些操作都给企业带来了不小的挑战,增加了具体操作的复杂性,也影响了新准则的正确实施。 3.会计人员的专业知识及技术水平 新准则的变化使得会计人员的专业知识和技术水平变得有些缺乏,无法在会计工作中合理的按照新规定实施个方面内容。 4.新准则实施的外部环境存在一定欠缺 目前我国市场体系还不够完善,法规制度还不够健全,某些交易行为不十分规范,上市公司数量不足,并且规模和容量较小,会计信息虚假披露比比皆是,使得新准则的推广受到了阻碍。 (二)针对新准则的实施障碍提出对策 1.完善公允价值取得的技术规范 我国应尽快完善公允价值的计量标准和技术规范,使得企业能够更准确的计量公允价值,从而防止产生虚假会计信息,保证新准则的施行。 2.丰富具体会计准则 应该出台具体会计准则的实施细则,使得会计实践的各方面工作变得更易操作,清除处理会计信息中会产生的不利因素。 3.培养高素质的会计和审计人员 在实际工作中人为因素更易影响会计结果,会计和审计人员对于会计准则的理解、运用将直接影响到新会计准则执行的效果。我国会计审计从业人员有着职业素质良莠不齐的特点,将增加会计报告中不正当行为的风险,应加大对高素质的审计和会计人员的培养力度。 4.改善新准则实施的外部环境 尽快完善公司治理结构,规范上市公司的财务行为,促使管理层在真正提高 公司质量上下功夫。并且尽快修订、完善不协调的经济法规,同时也需要配套协调的其他经济法规作为支撑。 综上所述,经过对新准则相对旧准则的变化的研究,我们看到,随着经济的不断发展,我国的会计准则也在不断的完善,新准则在各方面的改进使得它既保留了中国独有的特色又与国际会计准则相适应,它的实施虽然给企业等各方面带来一些影响,但总体来看使得企业更加适应新的经济环境。但它本身也存在着一些不足,实施中的还存在着一些阻碍的因素,因此,随着社会和经济等各方面的不断发展,我国的会计准则也将会随着不断的完善,在实践的检验中逐渐走向成熟。 参考文献 [1] 王磊彬.《企业会计准则——基本准则》新旧差异及动因分析[J]. 农村财务会计,2006 [2] 赵德武.会计学原理[M]。中国财政经济出版社.2006 [3] 伍李明.企业会计准则——基本准则[J].对外经贸财会。2006(04) [4] 王国文.新旧《企业会计准则——基本准则》若干项目比较[J].商业会计.2006(04) [5] 尤建勇.基本会计准则修订前后的比较及改进建议[J].科技创业月刊.2006年第4期 [6] 何娟.浅滩新会计准则的影响及实施障碍[J].金融与财务.2006(05) [7] 王颖、卢娜.我国新会计准则的历史性进步与积极作用[J].管理科学文摘.2006(05) [8] 张雯、张敏.我国新旧基本会计准则的比较与启示[J].财政监督.2007.04 [9] 财政部.企业会计准则[M].经济科学出版社.2006 [10] 陆建桥.关于会计计量的几个理论问题[J].会计研究.2005.05 [11] 葛家澍.会计准则研究文库- 会计要素与财务报告[ M] .大连出版 社,2005,12. 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