功能性货币选择对外币财务报表影响的案例分析

功能性货币选择对外币财务报表影响的案例 功能性货币选择对外币财务报表影响的案例分析,财经与管理, 封 静 约3509字 摘要:跨国公司在编制国际会计准则下财务报表时，会遇到功能性货币确定和财务报表折算的问题。不同的选择会对外币财务报表产生不同的影响，且这种影响在人民币升值背景下会被放大。文章通过案例分析，比较在人民币持续升值的背景下，选择人民币或是外币作为功能性货币对外币财务报表所产生的影响。 关键词:货币;货币;功能性货币;外币财务报表;折算差额 A公司是一家由境外B集团在中国境内投资设立的外商独资公司，通过与B集团签订契约方式，定向为B集团在中国境内的客户提供服务。 A公司设立后，选用人民币作为记账货币，记录日常经济业务。并在200X年年末，根据中国企业会计准则，编制了以人民币列示的年度财务报表。而B集团，选用总部所在地C国货币(“C币”)作为记账货币和报告货币，并遵循国际财务报告准则，编制集团合并财务报表。故在200X年年末，A公司还需按照国际财务报告准则要求，编制以C币列示的财务报表。A公司和B集团所在国均不处于恶性通货膨胀经济环境中。 因为A公司的记账货币是人民币，集团报告货币是C币，所以 A公司在准备外币财务报表时，面临着选择何种汇率和折算方法来转换财务报表的问题。 国际财务报告准则针对解决汇率和折算方法选择的问题，明确提出了“功能性货币”的概念，要求报告主体在准备财务报表前，都应先根据该准则第21号(“IAS21”)的规定，确定功能性货币，用该货币计量其财务状况和经营成果。那什么是功能性货币呢,IAS21给出的定义是:“报告主体日常经营活动所处的基本经济环境下使用的货币。” 因此，在准备外币财务报表时， A公司需根据IAS21提供的指南，确定一种货币作为功能性货币。选择何种货币作为功能性货币，将会在人民币报表折算成外币报表时，影响折算汇率和折算方法，从而影响资产负债表上有关资产、负债和所有者权益的金额和利润的计算，最终影响公司的财务状况、经营成果的公允反映。所以说，确定功能性货币是进行会计报表折算的基础和关键点。 那么，A公司应如何选择功能性货币呢,这一点，可以参考IAS21第9条的规定，主要从下列因素考虑: (1)该货币会对公司销售商品、提供劳务的价格产生主要影响，通常以该货币作为销售商品、提供劳务的计量和结算币种。 (2)该货币会对劳力、材料或其他与销售商品、提供劳务相关的成本产生主要影响，通常以该货币作为上述成本的计量和结算币种。 从因素(1)角度分析，A公司营业收入全部来自于B集团。双方通过契约约定，以C币作为结算币种; 从因素(2)角度分析，A公司提供服务均在中国境内开展，提供服务过程中发生的成本和费用均以人民币计量和结算。 通过上述分析发现，不考虑其他辅助因素的情况下，A公司既可选择人民币作为功能性货币，也可选择C币作为功能性货币。 如果A公司确定的功能性货币是记账货币即人民币，A公司仅需将用人民币列示的财务报表折算成以报告货币(C币)列示的财务报表，折算产生的汇率变动影响数，将直接作为所有者权益的调整项单独列示;如果A公司确定的功能性货币是C币，则A公司需要按照C币重新计量报告年度的经济业务，编制以C币列示的财务报表，重新计量产生的汇率变动影响数除准则特别要求外，一般计入损益中。第二种情况下，因为C币是报告货币，所以重新计量后的报表将不涉及报表折算。 在人民币持续升值的经济背景下，选择人民币还是C币作为功能性货币，会对外币财务 报表产生怎样的影响呢,这里，我们以A公司200X年度的报表数据为例加以说明。 200X年12月31日， A公司按照中国会计准则编制、人民币列示的资产负债表项目包括:货币资金176万;固定资产净值324万，其中，原值360万，净值36万;实收资本C币40.32万，折合人民币300万;未分配利润200万;损益表项目包括:营业收入C币274.21万，折合人民币1800万;营业成本1200万;期间费用300万;所得税费用100万。业务发生时点为:固定资产为当年3、6、9月各投入人民币120万，按照直线法计提折旧，摊销期5年，无净残值;成本和期间费用除折旧外，均在当年各月均衡发生;所得税费用于各季度最后一月发生。A公司由中国准则下报表向国际准则下报表转换时，除报表折算外，不涉及其他转换调整事项。 200X年，由于人民币持续升值，C币兑人民币的汇率总体呈下行趋势，由年初的7.44贬为年末的5.61，具体如下: 情况一:A公司以人民币作为功能性货币，C币作为报告货币。 IAS21第39条规定，当报告主体采用的功能性货币和报告货币不一致，需要将以功能性货币列示的报表折算成以报告货币列示的报表时，除该报告主体处于恶性通货膨胀经济中外，财务报表折算应当遵循下列规定:资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率折算;利润表中的收入和费用项目，采用交易发生日的即期汇率折算;也可以采用与交易发生日即期汇率近似的汇率，如期间平均汇率折算;上述折算产生的外币财务报表折算差额，在资产负债表中所有者权益项目下单独列示。 因此，A公司应按照资产负债表日C币兑人民币即期汇率5.61，将货币资金、固定资产和累计折旧项目列报数从人民币折算为C币;按照投资人实际投入的C币金额，列报实收资本项目;按照报告期确认的C币收入金额，列报营业收入项目;按照报告期各月平均汇率，将成本和费用项目列报数从人民币折算为C币。经过上述折算，A公司产生了C币18.93万元的外币财务报表折算差额，作为所有者权益项下的一项单独列示。 情况二:A公司以C币作为功能性货币和报告货币。 IAS21第20-26及34条规定，报告主体以非功能性货币作为记账货币时，在准备以功能性货币列示的财务报表时，应遵循以下规定: 将以记账货币反映的交易，按照交易发生日的即期汇率，或与交易发生日即期汇率近似的汇率，如当月平均汇率，重新计量为以功能性货币反映的交易;这些交易包括:销售或采购商品或劳务，借入或借出资金，以及通过其他方法取得或处置的资产或增加或减少的负债等。 以记账货币反映的资产负债表项目，应区分为货币性项目和非货币性项目。货币性项目采用资产负债表日的即期汇率折算;非货币项目，若采用历史成本法计量，采用交易发生日的即期汇率折算，若采用公允价值计量，采用公允价值确定日的即期汇率折算。 上述货币性项目折算产生的汇率变动影响额，直接计入当期损益;上述非货币项目折算产生的汇率变动影响额，除准则特别要求计入所有者权益外，计入当期损益。 因此，A公司应按照资产负债标日C币兑人民币即期汇率5.61，将货币资金项目列报数从人民币折算为C币;按照购买时的汇率(为简化计算，采用购买当月平均汇率而非购买当日汇率)，将固定资产和累计折旧项目列报数从人民币折算为C币;按照投资人实际投入的C币数，列报实收资本项目;按照报告期确认的C币收入金额，列报营业收入项目;并按照报告期内各月平均汇率，重新以C币计量成本和费用。经过上述计量与折算，A公司产生了5.93C币的汇兑收益，调整当年利润额。 两种情况下，A公司于200X年12月31日的外币财务报表数据列示如下(单位:C币 万元): 比较发现，选择人民币作为功能性货币，较选择外币作为功能性货币，外币报表资产总 额增加了 11,。原因在于采用人民币计量的非货币性资产，享受到了人民币升值带来的增值。同理，采用人民币计量的非货币性负债，也会因人民币升值而在外币报表中体现为债务的增加。由此可见，在人民币相对外币持续升值的经济环境下，选用人民币或外币作为功能性货币，确会在外币财务报表非货币性资产和负债产生较大差异。 除上述讨论的两种情况外，还可能出现报告主体的记账货币、功能性货币和报告货币均不相同的情况。要求报告主体先用功能性货币重新计量财务报表，再将用功能性货币列示的报表折算成以报告货币列示的报表，这种情况相当于前两种情况的汇总，本文不作详述。 参考文献 [1]中国会计准则第19号 外币折算 [2]IAS21 The Effective of Changes in Foreign Exchange Rates [3]外币财务报表折算差额研究米丽娟 《沿海企业与科技》