员工股票期权会计处理：权益法与债务法之争

员工股票期权会计处理：权益法与债务法之争 员工股票期权会计处理:权益法与债务法之争 员工股票期权会计处理:权益法与债务法之争【摘要】本文从员工股票期权的经济实质和财务会计概念框架角度对员工股票期权会计处理进行探讨，提出“两段交易观”，同时指出对员工股票期权的会计确认和计量应根据不同期间区别对待。【关键词】股票期权权益法债务法两段确认法一、权益法与债务法会计处理的比较益结算的相关规定处理。在结算日，如果原来列为负债的，选员工股票期权会计处理主要涉及授予日、既得日、结算日择权益工具方式结算，负债应作为所发行权益性工具的对价(或到期日)以及在待既得期(又称等待期，指从授予日到既得直接转入权益;如果原来列为权益的，选择现金结算，支付的日的期间)和待结算期(从既得日到期权被执行或到期)内每现金应当作为对权益的回购，即作为权益的减项。具有现金结一个日对股票期权如何确认、计量和披露等。本文根算选择权的员工股票期权，应根据其性质分别类似于现金结据《国际财务报告准则第2号——以股权为基础的支付》算或权益结算方式的股票期权进行会计处理，因此本文将主(IFRS2)的规定来介绍“权益法”下股票期权的会计处理。要探讨前两种结算方式下的股票期权。IFRS2将以股份为基础的支付交易划分为三类，即权益通过IFRS2可以看出，权益法除了将未来主体具有现金结算的交易、现金结算的交易和具有现金结算选择权的交易。结算义务的股票期权确认为负债外，一般都将股票期权作为权益结算是指主体以取得商品或服务作为主体权益性工具权益处理，其采用授予日的公允价值计量，其价值不再随期权(包括股票或股票期权等)的对价;现金结算是指主体取得货公允价值的变动而调整。债务法对有现金结算义务的股票期物或服务，产生对货物或服务提 供者的负债，该负债金额是以权的处理与权益法是一致的，二者的分歧主要在权益结算的主体的股份或其他权益性工具的价格(或价值)为基础，主体股票期权。在债务法下，无论何种性质的股票期权，在行权之在结算时有交付现金或其他资产的义务。前都是作为一种负债处理，其价值随期权公允价值的变动不1.用权益结算的股票期权，确认为主体的权益。计量时断调整，公允价值的变动在股票期权既得日之前计入报酬费采用授予日估计的期权公允价值，主体在对未来员工股票期用，既得日之后作为企业的一种融资费用。权既得数量进行最佳估计的基础上，当员工在待既得期内提下面用一个例子来说明权益法与债务法下的权益结算方供服务时计入报酬费用，并相应增加权益。期权的公允价值在式的股票期权的会计处理过程(采用不同方法对现金结算的初始计量日一经确定，不再更改。但在既得日前，对未来发放股票期权进行会计处理，在行权之前，都与债务法下权益结算的期权数量估计数可以进行调整，使得最终作为授予权益性的股票期权的处理相同)。工具对价取得的服务的确认金额是基于最终既得的授予数例:某公司Y年1月1日向100名员工每人授予100股股票1量。因此，在累计的基础上，如果授予员工的权益性工具由于期权(假设其行权价为零，整个期间无股利发放，则该期权的没有满足既得条件而未既得，则不应对服务确认任何金额，主公允价值即为股票市价)，既得条件为服务期满三年，Y年123体在既得日以后对于权益总额不再进行后续调整。月31日在职员工即可获得该项期权，期权执行日为Y年12月42.以现金结算的股票期权，确认为负债。主体对所取得31日。的服务以及所产生的负债按照公允价值计量。在负债结算以下页表列示了不同方法的会计处理过程，为简化起见，表前，主体应当在每一个报告日以及结算日，对负债的公允价值中用会计要素代替科目名称，表中未指明的费用指报酬费用， 进行重新计量，公允价值的任何变动应当确认为当期损益。未指明的负债指期权负债，未指明的权益指期权权益(表中:3.有现金结算选择权的，视为主体授予了一项复合性金Q为预计最终满足既得条件而获得期权的员工人数;Q为预12融工具，它包括负债成分和权益成分。如果现金结算选择权归计期权最终既得数量)。对方(期权持有人)，则确认为负债;如果现金结算选择权归主二、对员工股票期权会计处理的思考和建议体，应确定其是否负有以现金清偿的现实义务，如果有这种义权益法是目前普遍采用的方法，但它存在以下缺陷:淤没务则按照现金结算的规定进行会计处理，如果没有则按照权有考虑员工股票期权的经济实 质。IFRS2将员工服务等同于援财会月刊渊理论冤窑51窑阴 股票期权费用化的三种不同方法比较单位院美元待结算期的授予日待既得期的每一个报告日既得日结算日每一个报告日时间Y年年初Y年年末Y年年末Y年年末Y年年末1123Y年年末Y年年末443股价10121615151717实际96938010080人数Q909080801Q9000900080008000800080002借院费用3万淤曰贷院权借院费用3万于曰贷院权借院费用2万盂曰贷院权权期权公允价借院权益8万曰贷院投入资益益3万遥期权权益余额院益3万遥期权权益余益2万遥期权权益余不需进行会计处理值初始计量本要要股本8万法3万额院6万额院8万借院费用3.6万榆曰贷院借院费用6万虞曰贷院负借院费用2.4万愚曰贷院借院财务费用1.6万曰债借院负债13.6万曰贷院投务不进行计量负债3.6万遥期权负债债6万遥期权负债余负债2.4万遥期权负债贷院负债1.6万遥期权负入资本要要股本13.6万法余额院3.6万额院9.6万余额院1.2万债余额院13.6万两段确同债务法遥但在负债分类上袁两段确认法将未既得的期权负债作为一借院负债 12万曰同权益法袁不需进行会借院权益12万曰贷院投入不进行计量认法种预计期权负债袁与既得期权负债在报表列示或披露上要进行区分遥贷院权益12万计处理资本要要股本12万注院如果该期权采用现金结算方式袁三种方法下的会计处理完全相同袁会计处理过程同表中倒数第二行债务法下的会计处理过程袁但在结算日贷方科目要改为野现金冶遥一般商品或劳务，认为其元有固定的内在价值，可以在初始计为负债，或为权益，笔者将其称之为“一段交易观”，它没有真量日确定其公允价值。员工服务是一个连续提供的过程并且正反映员工股票期权的经济实质，没有对股票期权的授予与受员工主观因素影响较大，在提供服务时的真实投入难以观发行进行区分。为此，笔者提出“两段交易观”，认为员工股票察和计量，雇主往往愿意采用变动报酬契约激励员工，将员工期权交易包含两段交易过程，对应两种契约、三项交易。两段报酬费用与公司股价表现相挂钩，当公司市场表现好时，员工交易过程的划分点是期权既得日。第一段交易是员工提供服可获得较多报酬，反之报酬则较少。而且，从规避风险的角度务获得期权的过程，从授予日开始到既得日止(待既得期，通来说，雇主往往愿意签订变动报酬契约，让员工来分担一部分常也是服务期);第二段交易是期权发行后持有与结算的交经营风险。因此，在会计确认上不应将期权报酬费用固定化，易，从既得日起到结算日(或失效日)止。与这两段交易对应的而应在每期随着期权价值进行相应的调整，这样才能更好地是两种契约:第一种契约是雇佣报酬契约，它规定了获得报酬反映交易的经济实质。于经济实质相同或相似的交易的会计的前提(期权既得条件)和报酬的形式与数量(发放期权);第处理不相同，导致会计信息缺乏可比性和一致性。IFRS2对权二种契约是期权条款本身，它规定了行权价格、行权方式和有益结算和现金结算的股票期权采用了不同的处理方法， 一个效期等。虽然从形式上看，这两种契约往往是一体化的，都包列为权益，一个列为负债并在每期期末重新计量。美国投资与含在期权支付协议中，但它们实际上是一个协议的两个相对管理研究协会批评这种做法为:一个项目的定义导致具有相独立的组成部分，在时间上具有先后性，在执行上相对独立。同经济后果的两个交易采用不同的处理方法，表明这个定义两段交易过程可视为三项交易，即购买服务交易(确认报不具有一致性。盂对股票期权的公允价值和数量的计量标准酬费用和相应的预计负债)、负债结算交易(发行股票期权以不一致。在计量期权报酬费用时，期权的价值计量在授予日一偿还负债)、期权结算交易(员工行权或期权过期失效)。为此，经确定不再调整，但对期权的数量，IFRS2允许每期对预计既其会计处理相应采用两段确认法，第一阶段的会计处理同债得期权数量进行调整，使得最终确认的数量与既得数量保持务法;第二阶段的会计处理同权益法，在期权既得日，按员工一致。事实上，计入报酬费用的多少是由价值和数量两个因素实际获得的期权数量与价值，从负债科目转入所有者权益科共同决定的，会计处理上不应区别对待。此外，数量调整会导目。对上例采用两段确认法的会计处理见上表。该方法克服了致权益确认后被重新计量，例如最终既得数量为零时要冲回权益法的缺陷，同时它又不像债务法那样始终将期权列为负原来确认的权益，与财务会计概念框架规定权益工具在发行债。负债的偿还并不一定会导致资产的减少或另一项负债的后不再重新计量也存在一定冲突。增加，通过发行权益工具偿还负债的经济业务已屡见不鲜。因债务法克服了权益法的上述缺陷，但债务法将所有行权此，两段确认法在报酬契约履行完毕时(即期权发放日)确定实之前的股票期权都列为负债，反对者认为它不符合现有财务际报酬费用总额并将其作为权益投入公司是符合员工股票期会计概念框架对负债的定 义，因为股票期权并没有导致未来权经济实质的，而且与财务会计概念框架的规定并不存在根现金或其他资产的流出。本冲突。笔者认为，权益法和债务法存在上述缺陷，原因是这两种主要参考文献方法将整个员工股票期权交易视为一段交易，从授予日到结IASB.财政部组织译.国际财务报告准则第2号院以股权为算日(或失效日)，期权在这段期间内始终被列为同一项目，或基础的支付.会计研究袁2004曰6阴窑52窑财会月刊渊理论冤援