解读上市公司利润表新变化利

解读上市公司利润表新变化利 解读上市公司利润表新变化 【摘要】2007年1月1日起暂在上市公司实行的新会计准则的亮点是利润表的 变化,本文就新准则中利润的要素及定义、利润的确认计量、利润的报告等方 面的变化进行了分析,并围绕“用‘全面收益’代替‘净利润’作为利润表的 基础”提出了部分改进建议。 2006年2月,我国新会计准则对利润表的内容及呈报进行了不同于西方国家及 国际会计准则的改进,这时的“利润”已不是原来意义上的利润,其质量和实 质都有所变化,下面给予简单分析并提出改进建议。 一、新会计准则中利润表的变化 新会计准则对利润表的影响主要体现在会计要素的调整、会计计量基础的变化 上,其中主要体现在“直接计入利润的利得和损失”,即主要是“公允价值变 动损益”、“资产减值损失”,除存货外的大部分资产减值损失不得转回,。 (一,利润耍素及定义的变化 原会计要素包括六个部分,资产、负债和所有者权益属于资产负债表要素,收 入、费用和利润属于利润表要素。新《基本准则》对六大会计要素作了重大调 整,在所有者权益和利润要素中分别引入国际准则中的“利得”和“损失”概 念,将利得和损失区分为直接计入所有者权益的利得和损失以及直接计入当期 利润的利得和损失。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利 得和损失,利润金额取决于这三者的计量。 (二,利润确认计量的变化 新会计准则不再强调历史成本为基础计量属性,而按照现行国际惯例把公允价 值,Fair Value)概念引入中国会计体系,在投资性房地产、生物资产、非货 币性资产交换、资产减值、债务重组、金融工具、套期保值和非共同控制下的 企业合并等方面都引入了公允价值计量,将公允价值的变动直接计入利润。 1、投资性房地产账面价值的调整。企业会计准则第3号《投资性房地产》第十 一条规定,“采用公允价值模式计量的,不对投资性房地产计提折旧或进行摊 销,应当以资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值,公 允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。” 2、生物资产公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第5号《生物资产》 第二十二条规定,有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的, 并同时满足生物资产有活跃的交易市场和能够从交易市场上取得同类或类似生 物资产的市场价格及其他相关信息,从而对生物资产的公允价值作出合理估计 两个条件的,应当对生物资产采用公允价值计量。 3、非货币性资产交换产生的损益。企业会计准则第7号《非货币性资产交换》 第三条规定,非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质及换入资产或换出 资产的公允价值能够可靠计量两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税 费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。 4、资产减值产生的损失。企业会计准则第8号《资产减值》第十五条规定 ,“可收回金额的计量结果表明,资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将 资产的账面价值减记至可收回金额,减记的金额确认为资产减值损失,计入当 期损益,同时计提相应的资产减值准备。”第十七条规定,“资产减值损失一 经确认,在以后会计期间不得转回。” 5、债务重组收益。企业会计准则第12号《债务重组》第四、五、六、七条中 规定,以现金清偿债务的,债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金 之间的差额,计入当期损益,以非现金资产清偿债务的,债务人应当将重组债 务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额,计入当期损益,将债 务转为资本的,重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额,计入 当期损益,修改其他债务条件的,债务人应当将修改其他债务条件后债务的公 允价值作为重组后债务的入账价值,重组债务的账面价值与重组后债务的入账 价值之间的差额,计入当期损益,新债务重组准则将原先因债权人让步而导致 债务人被豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法,改为将债务重组收益计 入营业外收入,对于实物抵债业务,引进公允价值作为计量属性,上市公 司在债务重组交易中考虑重组债务的公允价值,并要求在利润表中确认相关损 益。 6、金融工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第22号《金融工 具确认和计量》第三十八条规定,“金融资产或金融负债公允价值变动形成的 利得或损失,除与套期保值有关外,应当按照下列规定处理,以公允价值计量 且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失, 应当计入当期损益。” 7、套期工具公允价值变动形成的利得或损失。企业会计准则第24号《套期保 值》第二十一条规定,“公允价值套期满足运用套期会计方法条件的,应当按 照下列规定处理,套期工具为衍生工具的,套期工具公允价值变动形成的利得 或损失应当计入当期损益,套期工具为非衍生工具的,套期工具账面价值因汇 率变动形成的利得或损失应当计入当期损益。被套期项目因被套期风险形成的 利得或损失应当计入当期损益,同时调整被套期项目的账面价值。被套期项目 为按成本与可变现净值孰低进行后续计量的存货、按摊余成本进行后续计量的 金融资产或可供出售金融资产的,也应当按此规定处理。” (三,利润报告方面的变化 在新企业会计准则第30号“财务报表列报”中,对利润表的呈报作了些新规定: 1、不再区分主营与非主营业利润。原企业会计中对利润表的格式给予了明 确规定,其中之一就是规定单独陈报“主营业务利润”、“其他业务利润”, 新准则中不再要求区分,只是将营业利润分解为“营业收入”、“营业成本”、 “营业税金及附加”、“管理费用”、“销售费用”,名称改变,原为“营业 费用”,、“财务费用”、“资产减值损失”,新增,、“公允价值变动收 益”,新增,、“投资收益”,调整新增原计入利润总额,。 2、利润的构成有所变化。将原计入利润的“投资收益”按“收入”具体会计准 则进行了调整,列入营业利润,将部分利得和损失,如“公允价值变动收益”、 “资产减值损失”,也记入了营业利润。利润总额的构成简单化,仅包含营业 利润、营业外收入、营业外支出三部分。净利润与原来计算方法相同。用公式 表示如下, 营业利润=营业收入一营业成本一营业税金及附加一销售费用一管理费用一财务 费用一资产减值损失+公允价值变动收益,损失以“一”填列,+投资收益, 利润总额=营业利润+营业外收入一营业外支出, 净利润=利润总额一所得税费用。 3、对直接计入利润的利得和损失单独列示。新第30号会计准则规定在利润表 中对“公允价值变动损益”、“资产减值损失”、“非流动资产处置损益”项 目要单独列示。 4、营业利润、利润总额、净利润已发生了实质性的变化。将“公允价值变动收 益”、“资产减值损失”等未实现资产利得和损失直接纳入了利润表中的营业 利润部分,使净利润中包含了部分“其他全面收益”,未实现资产持有利得, 的内容,而“其他全面收益”在国际上是列入“全面收益”的。将部分资产未 实现利得,未实现资产增值如公允价值变动收益、资产减值损失,直接计入营 业利润,极大地降低了利润指标的质量,并且使各年间的利润额极容易产生波 动,而这种波动,如整体市场价格的变动而导致的减值损失或公允价值变动收 益,有时是企业管理人员左右不了的,不便进行年度间的对比分析和考核管理 人员的经营业绩。 二、新会计准则中利润表的不足 由上述分析可知,2006年2月颁布的新企业会计准则在利润表方面有重大突破, 明确将未实现资产持有利得如部分证券升值等直接计入利润表,利润的含义及 构成有了明显的变化。但我们认为,我国新准则中对利润表的改进存在缺陷, 下面给以详细的分析, 1、从整体上看,由于用历史成本计价,所耗用的资产按取得时的历史成本转销, 而收入按现行价格计量,进行配比的收入与费用未建立在同一时间基础上,因 而使收益的计量缺乏内在的逻辑上的统一性,使成本无法得到真正的回收,使 资本的完整不能从实物形态或使用效能上得到保证。 2、由于不同性质的收入不加区分,如收现的收入与赊销的收入均反映在利润表 中,没有考虑赊销收入的风险,因而利润表中的收入是被高估的,未能体现谨 慎性原则,同时在财务分析时,计算出来的应收账款周转率有误差,不利于评 价应收账款的流动性。 3、利润表中不单独列示“存货销售成本”,使得对“存货周转次数”或“存货 周转天数”的计算造成较大误差,不容易评价企业的存货流动性。 4、财务费用内容不合理。我国企业将“银行存款利息收入”记入财务费用,这 种做法不妥。首先,有时使得利润表上的财务费用有时变为负数,另国外看了 百思不得其解,其次,给财务分析评价带来很大不方便,如“EVA”、 “MVA” “自由现金流量”指标要用企业的资金成本,由于缺乏利息支出的真实 信息,使得资金成本的确定很不准确, 5、新会计准则的在利润方面变化的最大亮点是突破“历史成本原则”、“收入 实现原则”、“稳健原则”等传统利润确认原则的束缚,使营业利润、净利润 中包含了部分“其他全面收益”,未实现资产持有利得,的内容。我认为这种 做法欠妥,首先,不符合稳健原则的要求,降低了利润信息的可靠性。第二, 与国际惯例不符,例如美国将未实现资产持有利得列入第四财务报表“全面收 益表”或“业主权益变动表”,。第三,容易使上市公司利用“公允价值变动 损益”、“资产减值损失,存货,”进行“盈余管理”,平滑经营业绩,操纵 利润。 三、利润表的改进 综观西方各国利润表的改革过程,其总体思路是制定《全面收益报告准则》, 全面收益的列示和报告,全面收益各组成项目的确认与计量问题则由各个 具体会计准则子以规定。其财务业绩报告改进重点均是放在收益表的改革上, 而对全面收益的确认、计量等方面均不涉及或涉及较少。这主要是考虑了会计 准则的经济后果和实用性,以及受当前会计理论和会计实务的影响的限制。他 们是由于没有解决全面收益的确认与计量标准问题,使得全面收益报告仍不够 完整。 现阶段,我国尚未出台《全面收益报告准则》,尚未对全面收益的确认、计量、 报告进行规范。如果缺少相关准则规定,全面收益报告就会有名无实。要解决 全面收益信息披露问题,就应当在借鉴西方国家全面收益理论及报告的基础上, 结合我国实际,对现有的利润表加以扩展或改进。 根据上面的分析,当前改进我国利润表的具体改进建议如下 , 1、“营业收入”单独列示“赊销营业收入”,“营业成本”单独列示“存货 销售成本”,以利于财务分析及经营评价。 2、对“投资收益”和“财务费用”核算内容要调整,“银行存款利息收入”归 属于“投资收益”,以免“财务费用”变为红数,同时在“财务费用”下单独 列示“利息支出”,以利于资金成本的估算及其他财务指标的计算与分析。 3、全面收益的内容。可将全面收益内容分为己确认并已实现的利润和已确认但 未实现的其他全面收益两部分。利润反映传统利润表中的净利润部分,其他全 面收益反映当期已确认、当期产生但未实现的利得和“直接计入所有者权益的 利得和损失”,所有者权益变动表,项目。 4、全面收益表的具体列报 ?在我国目前的现实环境下改进利润表宜采用一表法的模式,即在保留现行利 润表原内容的前提下,在利润表中“净利润”项目下增加其他全面收益的内容, 在扩展后的利润表中反映“全而收益-净利润+其他全面收益,当期产生但未实 现的利得和直接计入所有者权益变动表的利得和损失,”的关系。计算公式为: 净利润=收入一费用+已实现利得一损失,全面收益=净利润+其他全面收益,期 末所有者权益=期初所有者权益+所有者投资+本期全面收益一所有者分红,加减 等其他所有者交易及事项,。这样可以使资产负债表与扩展后的利润表,全面 收益表,重新建立起钩稽关系。 ?对所有利得和损失项目应在扩展利润表附注中给予完整的披露和揭示。 ?由于利润的“经济后果”影响,建议纳税、利润分红、考核经营管理层受托 责任、“公司连续3年亏损不得上市”等全面收益表中的“净利润”为基础, 投资者决策及考核国有资产保值增值可以参考利润扩展表中的“全面收益”信 。 参考文献, 1、财政部会计司,《企业会计准则2006》[M],经济科学出版社,2006年2月 2、企业会计准则委员会编,《企业会计准 则 --------- 应用指南》[M],立信会计 出版社,2006年11月 3、威廉姆R.司可脱著,陈汉文译,《财务会计理论》[M],机械工业出版社, 2006 年 1 月版,p213-p227 4、亨利•沃尔克等著,陈艳霞等译,《会计理论》[M],东北财经大学出版社, 2005 年 5 月版,p238-p263c 5、葛家澍、林志军著,《现代西方会计理论》[M],厦门大学出版社,2006年 8 月第 2 版,p281-p305o