企业养老金会计问题研究

企业养老金会计问题研究 企业养老金会计问题研究 【摘 要】由于人口老龄化问题的严重化，经过不断的改革和创新，我国形成了目前多层次的养老保障体系。然而，目前我国以企业为主体的养老金会计在理论研究和实务操作方面都存在缺陷，主要体现在:不应将基本养老保险费用和补充养老保险费用合并进行会计处理;基本养老保险费用不应该采取既定缴费的会计核算方法;补充养老保险费用的披露要求未作规定。因此，有必要在借鉴国外成熟的养老金会计核算经验之上，结合我国的实际情况，对我国的企业 养老金会计提出改进建议。 目前，我国缺乏庞大的高素质会计师和精算师队伍，中小企业年金市场的发展也很缓慢，这些都是阻碍企业养老金会计发展的因素。尽管如此，在这些障碍得到克服以后，我国未来的企业养老金会计核算应该有一个新的框架:基本养老保险部分采用既定受益计划下的核算方法，并采取非资本化观点处理养老金资产和负债;补充养老保险部分采用既定缴费计划下的核算方法，重点在于披露部分。 ? 关键词:基本养老保险、补充养老保险、养老金计划、养老金会计 绪论 研究背景 养老保险发展简史 社会的养老方式在很大程度上取决于生产力发展的水平。在传统的农业社会中，自给自足的自然经济占统治地位，家庭既是生产单位也是消费单位，因此这一时期的养老方式是家庭养老。随着生产力的提高、剩余产品的丰富、社会分工的细化以及劳动力流动性的增加，这种传统的养老模式已经不能适应社会发展的需要。劳动者在年老时丧失劳动能力和收入来源之后，除家庭之外，越来越依赖于社会。这时，就需要由政府出面，运用国家的强制权力来保障劳动者退休后的基本生活，实行“社会养老”。二战以后，各国养老保险保障水平逐渐提高，表现为保障范围的扩大和享受保障条件的放松。在提高社会福利水平的同时也产生了一系列的社会经济问题，如政府财政负担过重、产品成本增加、竞争力减弱、助长部分人的懒惰情绪等等。以政府或国家财政为单一出资人的完全“社会养老”模式出现了危机，养老模式开始向个人养老模式回归，出现了“养老保险私有化”的趋势。目前，根据不同的国情，各国形成了各具特色的养老保险制度模式。 我国养老保险制度模式的变革 从养老保险的承担者这一角度来看，我国的养老保险制度主要经历了三个阶段的变化:新中国成立-1969年，由社会统筹养老保险，职工退休养老是纯粹的社会事务;70年代至80年代中期，企业完全承担了养老保险的义务，职工退休养老由社会事务演变为职工所在单位的内部事务;80年代中期以后，我国的养老保险制度经历了一系列的改革和创新，形成了目前多层次的社会养老保障体系。第一层为政府通过征税或缴费方式筹集举办的基本养老保险;第二层为企业补充养老保险，国家通过立法鼓励或强制执行;第三层为个人储蓄养老保险，个 人自愿参加，政府给予政策优惠。 基本养老保 险是我国养老保险体制的支柱，职工退休后所领取的养老金中大部分来自于基本养老保险。我国的社会基本养老保险管理采取统帐结合的方式，即社会统筹与个人账户相结合。 实行企业补充养老保险是我国养老保险制度的改革方向之所在。改革开放以来，我国对养老保险制度进行了不断深入的改革，取得了一定的成效。但是，随着改革深化和经济社会发展，养老保险制度的缺陷暴露出来，进一步完善养老保险制度面临着诸多问题和严峻挑战。而企业补充养老保险(企业年金)的特点契合了我国养老保险制度完善的要求，因此，在养老保险制度中引入企业补充养老保险是十分必要的。另外，我国经济的快速稳定发展和金融市场的建立完善也为企业补充养老保险的建立和发展提供了良好的条件。 企业补充养老保险的提出和确认经历了如下过程:1991年，在《国务院关于企业职工养老保险制度改革的决定》(国发〔1991〕33号)中，首次提出了“国家提倡、鼓励企业实行补充养老保险”;1994年颁发的《劳动法》将企业补充养老保险以法律形式确定下来，规定:“国家鼓励用人单位根据本单位实际情况为劳动者建立补充养老保险”;2000年，在国务院《关于完善城镇社会保障体系试点》(国发〔2000〕42号)中，将企业补充养老保险正式更名为企业年金。 企业补充养老保险是目前我国养老保险制度中极为重要的一个环节，它在经济的宏微观方面都发挥着重要的作用。宏观方面，企业补充养老保险完善了多支柱养 老保障体系，推动了劳动力市场和金融市场的发展，促进了我国的长期投资。微观方面，企业补充养老保险可以提高劳动生产率和增强企业凝聚力，还有利于企业在市场上的竞争。 研究目的 在多层次的养老保险制度模式中，第一层次的社会基本养老保险为广大退休职工提供基本的生活保障，它的覆盖面最广，也是我国养老保险的基础。 在相当长的一段时期之内，基本养老保险的基础性地位不会改变。我国的基本养老保险采取统帐结合的方式，从2006年1月1日起，个人账户全部由个人缴费形成，企业只负责缴纳社会统筹部分，需要对这一部分的养老金费用作出相应的会计处理。 建立企业补充养老保险的目的在于提高企业职工退休后生活质量和福利水平，所以这一层次的养老保险是解决我国城镇人口老龄化问题的突破口。尽管目前企业补充养老保险的覆盖率和年金替代率都很低，但不可否认它仍然是未来我国养老保险体系中的一个重要支柱。从企业自身的角度来看，为了激励员工、吸引人才，为员工提供退休后的养老金承诺也是十分必要的。随着市场竞争的加剧和金融市场的逐步发展，可以预见，企业补充养老保险费用在企业支出中所占的份额将会逐渐增加。这一点应当在企业对外提供的会计信息中有所体现。 在2006年财政部颁布的《企业会计准则第9号——职工薪酬》中，将基本养老保险费用和企业补充养老保险费用合并为养老保险费，对其确认、计量以及披露作出了相关规定，形成了我国目前的企业养老金会计。然而，准则中也体现出很多企业养老金会计核算中的缺陷，企业养老金会计没有充分体现养老金的经济实质，也没有提供足够多的会计信息。另一方面，发达国家(尤其是年金市场发展完善的美国)在企业养老金会计方面有丰富的经验，值得借鉴。因此，有必要在参考国外养老金会计核算方法的基础之上，对我国目前的企业养老金会计提出改进建议 研究意义 合理的养老金制度不仅要能够保障绝大多数老年人的养老安全并在一定程度上发挥资源配置功能，也需要关注自身的可持续性，避免体制上的风险。虽然基本模式选择至关重要，一些关键技术也必须认真对待。在美国的养老金制度发展过程中，应该说是非常重视关键技术的。例如，在其政府养老金计划中，从一开始就对领取养老金的年龄有比较严格的限制，而且199><>62年以后出生的人领取养老金的法定年龄还要进一步推迟到67岁。养老金增长也是与物价指数挂钩而非与工资增长挂钩。虽然这在某种程度上看会对特定群体的利益构成一定影响，但毕竟可以缓解老龄化背景下体制内抚养率的进一步攀升以及可能出现的支付危机，而且对个人承担一部分养老也会产生某种程度的激励机制。再如，在其DB模式的雇主养老金制度中，明确规定要从资金现收现付制转为基金制，一方面从制度上保证了这一支柱的安全，同时也形成了大量长期储蓄，推动了资本市场的进一步发展。类似的经验事实上还有很多，比如各种具体而明确的税收制度设计、严格的投资管理规定，等等。 在中国养老金制度改革中，同样必须高度重视关键技术问题。事实上，近年来中国养老金制度改革迟迟难以获得突破甚至逐步陷入更大危机，在很大程度上与不重视关键技术问题有密切关系。比如，在老龄化日益加剧、体制内抚养率迅速攀升的情况下，不仅未有步骤地推迟法定退休年龄，反而还出于短期政策目标考虑，容忍大量职工提前退休，使平均退休年龄下降到50岁左右。加之养老金的调整机制也非常不合理，致使支付压力越来越大。又如，虽然已经确定了要将传统的资金现收现付体制改革为社会统筹与个人账户相结合的资金部分积累制，但却一直回避对转轨成本的处理，管理体制也一直没有理顺，等等。总之，在养老金制度改革问题上，既要明确目标，选择符合国情的制度模式，也必须重 视关键技术问题的处理。在某种意义上，后者甚至具有决定性的作用 2养老金会计相关理论基础 养老金制度的涵义 养老金制度 养老金制度是国家为保障特定公民在退休或丧失劳动能力之后能够维持正常生活水平而实行的一种退休养老的福利制度。特定公民在劳动者年老或丧失劳动能力后，根据国家有关文件规定及他们对社会所作的贡献和所具备的享受养老保险资格或退休条件，按月或一次性以货币形式支付的保险待遇，主要用于保障这些公民退休后的基本生活需要，做到“老，有所养”，解除公民对养老送终的顾虑和担心，对社会的和谐与稳定、减缓社会贫富差距加大的矛盾有重要意义。养老金也称基本养老金、退休金、退休费，基本养老金由基础养老金和个人账户养老金组成，基础养老金由社会统筹基金支付。养老金取之于民，来自于公民的社会积累(交纳的养老保险)、养老基金的投资收益和政府的财政投入。养老金数额:月基础养老金为职工社会平均工资的20%，月个人账户养老金为个人账户基金积累额的1/120。个人账户养老金可以继承。对于新制度实施前参加工作、实施后退休的职工，还要加发过渡性养老金。 养老金的性质 养老金是政府或企业支付离退休人员用于保障日常生活的货币额。对养老金的认识有以下两种观点:“社会福利观”和“劳动报酬观”。“社会福利观”认为职工服务期间提供劳务所赚取的工资是劳动报酬，体现的是按劳分配关系，而职工退体后领取的养老金是对剩余价值的分配，体现的是国家和企业对职工的关 怀。“劳动报酬观”则把养老金看作是劳动力价值的组成部分，认为其实际上是递延的劳动报酬。职工服务期间提供劳务所获取的报酬有两种表现形式:一是服务期间获得的工资收入，二是退休后领取的养老金。目前大多数国家采用第二种观点。 二、养老金计提和支付模式 国际上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种:一是，由企业按一定或分次支付养老金。二是，由企业按一定比例计提养老基金，但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理，等职工退休时，由该专职机构一次或分次支付养老金。三是，企业为职工向保险公司购买年金保单，等职工退休时由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看，养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为延期报酬的养老金费用(成本)，同时确定企业应负担的养老金责任;另一部分就是养老基金的会计处理，它可以由企业负责专户处理，也可以不由企业负责而同由养老基金受托管理或保险公司来处理，这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少，要运用到许多专业人员的计算，严格地说，它属于基金会计的范畴。 三、我国现行养老金会计存在的问题 在我国，养老保险是按照国家、企业、个人共同负担的原则，实行社会统筹与个人账户相结合，由财政和社会保障部门统筹管理。基本养老金计划中社会统筹部分实行现收现付制，它的资金全部来源于企业;基本养老保险计划中的个人账户部分和企业补充养老保险实行的都是设定提存制。目前我国养老金确认的原则实行的是现收现付制，养老金在“管理费用”中作为期间费用核算。在新的经济环境下，这种会计处理方法存在以下缺陷: 1.不符合权责发生制原则。养老金是职工工作期间为企业服务所获取劳动报酬的一部分，与工资相比不同之处在于，工资是劳动报酬的即付部分，而养老金是职工劳动报酬的延期支付部分。既然养老金是劳动报酬的一部分，因此在职工提供服务期间，企业在支付工资的同时就要按照权责发生制及时确认和计量这部分延期支付的附加价值，并提计入当期成本。 2.不符合配比原则。养老金是以职工提供劳动为依据，是其劳动报酬的一部分，而职工退休后企业发生的养老金才实际支付，由于那时职工已不能给企业带来任何经济效益，显然不应在支付时确认任何费用。根据收入费用配比原则，企业理应将相关养老金计入当期经营费用，只有这样才能正确反映出企业各期的经营成果。 中国会计网 3.不符合信息充分披露原则。我国现行会计制度将养老金的核算掩盖在“管理费用”中，没有对养老金信息进行充分披露，因而不能对企业为社会所作的贡献及所承担的社会责任做出正确的衡量评价。为了使信息使用者能全面掌握相关会计信息，进一步理解报表列示的数据，在企业财务报表的附注中对这些信息进行披露就显得格外重要。 中国会计网 4.与国际惯例相悖。目前我国企业养老金的会计处理无法为国际间的交流合作提供具有可比性的信息平台，可能会造成对会计信息的曲解，或是导致不必要的信息转换成本。 随着我国资本市场的发展以及养老基金运作和管理水平的提高，同时为 了使养老金制度的社会保障功能真正得到发挥，以真正发挥养老金计划的社会保障功能，基本养老金计划中的个人账户应实行设定收益制，该个人账户组成的基金由政府的社会保障机构管理，基金管理更强调风险防范，收益的稳定;企业补充养老保险计划中的个人账户应实行提存制，该个人账户组成的基金应由参与保险计划人自己选择基金组织，各基金组织可以在社会保障机构的监管下从事各种投资活动，投资收益由参与保险计划获得，风险由参与保险计划人承担。 中国会计网 1.设定提存计划下的会计处理。设定提存计划是企业根据各期提存的金额及基金的投资收益来确定养老金支付额。该计划下的会计处理比较简单。企业各期所承担的养老金义务一般就是该期应提存的金额，而企业提存金额由计划中规定的计算公式确定。当企业各期实际提存时，其现行义务就得到履行。因而，根据权责发生制原则，企业各期应确认的养老金费用通常就是当期应付的提存金。它的会计处理只需在提存时借记“养老金费用”，贷记“银行存款”或“应付养老金”;如果企业各期应提存的数额与实际提存额之间不等，则构成一项负债(应计费用)或是一项资产(预付费用)。 2.设定受益计划下的会计处理。设定收益计划是企业承诺在职工退体后支付一定数额的养老金，或在职工退休后分期支付一定数额的养老金的计划。由于精算风险和投资风险由企业承担，在职工提供服务的期间确认的各期养老金费用不一定是本期应付的提存金金额。会计处理主要涉及以下方面: 中国会计网 (1)运用精算技术对员工当期和前期所应得的养老金金额进行可靠估计。 (2)确定设定受益义务的现值和当期服务成本。 中国会计网 (3)确定计划资产的公允价值。 中国会计网 (4)确定精算利得和损失的总额和应确认的精算利得和损失的金额。 中国会计网 (5)当引入或变更一项计划时，确定因此而导致前期服务成本即员工前期服务的设定受益义务现值增加或减少。 中国会计网 (6)当缩减或结算一项计划时，确定因此导致的利得或损失，如设定受益义务现值的变化、计划资产公允价值的变化，未确认的精算利得和损失及前期服务成本等。 在损益表中确认的养老金费用，包括以下项目: (1)当期服务成本。由于员工在当期提供服务，公司应向员工支付的养老金福利(预计福利负债)的增加而引起费用。精算师把服务成本计算为当年员工赚取的新福利的现值。 (2)利息费用。因为养老金是一项折现值，与任何折现值一样，每年发生利息费用。 (3)计划资产的预期回报。计划资产的实际回报与预期回报的差额就 是数不胜数表算利得或精算损失。 (4)前期服务成本的摊销数。养老金计划的引入或修订经常导致员工以前年度提供服务的养老金福利的提高(少数情况为降低)，这种前期服务成本应在未来养老金费用中摊销。 (5)精算利得和损失。 (6)当缩减或结算一项计划时，确定因此导致的利得或损失。 中国会计网 在资产负债表中确认为设定受益负债的金额=资产负债表日设定受益义务的现值+未确认的精算利得-未确认精算损失-未确认前期服务成本-用于直接履行义务的计划资产在资产负债表日的公允价值。 在设定受益计划下，会计处理一般包括以下内容: 中国会计网 (1)提存资金时，借记“养老金计划资产”，贷记“银行存款”。 中国会计网 (2)每年发生服务成本和负债利息时，借记“管理费用———养老金费用”，贷记“预计负债——福利费”。 ?> (3)养老金计划资产发生实际收益时，借记“养老金计划资产”，贷记“管理费用——养老金费用”。发生损失时作相反分录。 中国会计网 (4)引入或修改养老金计划时，借记“前期服务成本”，贷记“预计负债——福利费”。 (5)实际支福利时，借记“预计负债——福利费”，贷记“养老金计划资产”。 ?> (6)每年摊销时，借记“管理费用———养老金费用”，贷记“前期服务成本”。 中国会计网 在设定受益计划下，由于要将未来的给付义务换算成当前的养老金费用和负债，会计核算工作非常复杂。首先，企业将来的给付义务包括许多不确定性因素;其次，将来的给付义务换算成现时的养老金费用和负债，要考虑货币的时间价值，从而涉及贴现率的选择，而贴现率的计算必需将上述不确定因素考虑进去，这项工作会计人员很难胜任，一般要由精算师完成。因此，设定受益制下的会计处理，必须在精算师、基金组织及企业内部的会计信息基础上完成。 中国会计网 随着社会保障体制改革的不断深入，我国正在建立和完善具有中国特色、适应社会主义市场经济发展需要的多层次的养老保险制度。它包含三个层次，第一层次是社会统筹与个人账户相结合的基本养老保险;第二层次是企业年金(又称企业年金);第三层次是个人储蓄性养老保险。2006年3月，我国颁发了第一部企业年金基金的会计准则:《企业会计准则第10号———企业年金基金》。同时颁布的《企业会计准则第9号———职工薪酬》也对养老金的会计处理有了新的规定。本文试图通过借鉴国外养老金会计核算中的成熟经验，对我国养老金会计中的几个问题进行探讨，以期对我国养老金会计的顺利实施和今后的发展提供一些思路。 1.企业:养老金会计的核算主体 我国2005年颁布的《企业年金基金管理试行办法》要求，设立企业年金的企业及其职工作为委托人与企业年金理事会或法人受托机构(以下简称受托人)，受托人与企业年金基金账户管理机构(以下简称账户管理人)、企业年金基金托管机构(以下简称托管人)和企业年金基金投资管理机构(以下简称投资管理人)，按照国家有关规定建立书面合同关系。作为企业年金委托人的企业则依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》以企业为主体来规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业年金)，应当按照职工为其提供服务的会计期间和受益对象，计入相关资产的成本，或确认为当期费用。 而企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人应当按照《企业会计准则第10号———企业年金基金》以企业年金为会计主体，规范企业年金的资产、负债、净资产、收入、费用的确认和计量，以及财务报表列表等内容。 因此，严格来说与绝大多数企业相关的养老金会计应依照《企业会计准则第9号———职工薪酬》实施，其会计主体是企业本身。而《企业会计准则第10号———企业年金基金》是用来规范企业年金的受托人、托管人、账户管理人、投资管理人，要求他们以企业年金基金作为独立的会计主体进行确认、计量和列 报，要求他们应当将年金基金与其固有资产和其他资产严格区分，以确保企业年金基金的安全。这有助于提供关于企业年金财务状况、净资产变动等方面的有用信息，进而反映相关各方受托责任的履行情况。 2 权责发生制:养老金会计的核算原则 以前我国对养老金的核算是基于收付实现制，而今年的新会计准则开始采用权责发生制进行核算，这是由于以下两点原因: 2.1 对于养老金的会计处理，国际上通常是在“社会福利观”或“劳动报酬观”的理念指导下进行的 社会福利观认为:职工退休后不再从事岗位性的劳动，但却领取养老金，这是对剩余价值的再分配，实质上隶属于社会福利的范畴。与此相应的养老金成本的会计核算采用的是“收付实现制”，企业职工在职期间并不确认养老金成本，只是在实际支付养老金时列为“营业外支出”或“管理费用”。劳动报酬观认为:职工退休后领取的养老金是职工劳动力价值的组成部分，与职工在职时领取的工资一样属于劳动力再生产费用的一部分。这种观点主张，养老金是递延的劳动报酬，属于“递延工资”的范畴。权责发生制要求，与当期收入相关的费用，不论其是否实际支付，都应在当期确认。因此，在会计核算中，按照权责发生制来确认养老金成本，能够保证在那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间将养老金成本(递延工资)系统的、合理的分配于各会计期间和各个成本项目。在实践中，绝大多数国家的会计理念都在由“社会福利观”向“劳动报酬观”进行过渡，与此相应，养老金成本的会计核算原则也由收付实现制向权责发生制转变，我国养老金会计的发展也印证了这一轨迹。 2.2 在对养老金的成本确认和基金筹措之间的关系上，收付实现制和权责发生制也有根本不同的认识 基金筹措是一个财务程序，其目的是转移资产以实现有可动用的资金以履行将来支付养老金的义务;养老金成本的确认是确保将养老金成本系统的、合理的 分配于那些将来有权取得养老金的职工提供服务的期间。可见，养老金的成本确认和基金筹措是两个独立的环节。而收付实现制却将两者合二为一，即养老金成本直接等同于拨付给托管人的现金数。相反，权责发生制将成本确认环节与基金筹措环节分开，无论当期基金的拨付数是多少，都采用某种可接受的精算方法来计算当期的养老金成本。另外，由于企业的拨付数往往会受到其他因素的影响，如所得税、企业的现金流量及是否有其他的投资机会，这时，某一会计期间的养老金成本不一定等于该期间企业拨付给养老基金的金额，使用权责发生制原则确认当期养老金成本有利于排除这些干扰因素。 无论从何种角度看，与收付实现制相比，权责发生制确认原则可以提供更为真实可靠的会计信息。 3 企业年金计划:既定缴存或既定受益 企业年金计划分为既定缴存计划和既定收益计划。《美国财务会计准则第87号———雇主对养老金的会计处理》对两种养老金计划都作了详尽的阐述，其主 要观点是: 3.1 既定缴存计划(DefinedContributionPlan) 既定缴存计划为每个计划参与者提供一个个人账户，并按照既定的公式决定参与者的缴存金额，并不规定其将收到的福利的金额;将来在其有资格领取养老金时，参与者所收到的养老金福利仅仅取决于向该个人账户的缴存金额、用该缴存投资赚得的收益以及可被分摊至该个人账户的对其他参与者福利的罚没款项。这样基金的主办者(企业)承担了按预先的协议向职工个人账户缴费的责任。当职工离开企业时，其个人账户的资金可以随之转移，进入其他企业的企业年金账户，这在一定程度上降低了职工更换工作的成本，促进了人力资源的流动。企业仅承担按期向账户缴费的义务，不承担职工退休后向职工支付养老金的义务，也不承担与企业年金基金有关的风险(如通货膨胀、生活费用水平的提高、死亡年龄的推迟及投资风险等)，这些风险将由企业年金基金的托管机构或基金参与者 自行承担。因此，企业向基金管理者缴存的资产不再确认为企业的资产，企业当期应予确认的养老金成本是企业当期应支付的企业年金缴存金，确认的养老金负债是按照基金规定，当期及以前各期累计的应缴未缴企业年金缴存金。 3 .2 既定受益计划(DefinedBenefitPlan) 既定受益计划是指企业根据职工工资水平和服务年限等来确定未来养老金的实际支付金额，未来的养老金由企业预先承诺，与计划资产相关的风险完全由企业承担。养老金的金额通常是一个或多个因素的函数，如参加者的年龄、服务年数或工资水平;该养老金既可以是一笔年金，也可以一次性支付。在这一计划下，按期足额支付养老金的责任由企业承担，如果到期不能按照原先的约定支付养老金，则违约责任亦应由企业承担，换言之，企业承担了不能足额支付的风险、投资失败风险、通货膨胀风险等一系列风险;而该基金的参与者如果提前离开企业，则他过去服务所赚得的养老金很有可能部分、甚至全部丧失。由于既定受益基金需要涉及大量的精算假设和会计估计，如职工未来养老金水平、领取养老金的年数、剩余服务年限、未来工资水平、能够领取养老金的职工人数的折现率等，故其会计处理比较复杂。企业当期应确认的养老金成本除当期服务成本外，还涉及过去服务成本、精算利得和损失和利息费用等项目。企业对职工的养老金义务应确认为企业的一项养老金负债。养老金负债是企业采用一定的精算方法、估计合适的折现率所计算出的未来需要支付的养老金总额的折现值。 我国的企业年金计划属于既定缴存计划，而许多企业年金会计比较成熟的国家采用既定受益计划。这是因为我国大多数企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟，如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等，而且我国养老保险体制、资本市场、税收制度和企业年金的发展历程及现实状况和西方国家都有较大差异，这就造成我国在企业年金计划以及会计处理上同国际惯例存在较大的差异。 4 养老金会计处理方法:专设“应付养老金”科目 以前我国基本养老金是企业按照国家规定的缴费比例(20%，其中8%记入个 人账户)以在职职工的缴费工资为基数计算出来，借记“管理费用”，贷记“其他应付款”。而企业年金基金则借记“管理费用”，贷记“应付福利费”。由于我国养老金的会计核算采用“权责发生制”，在计提养老金时，借方科目发生了变化。 我国的《企业会计准则第9号———职工薪酬》规定企业为职工缴纳的养老保险费(包括基本养老保险和企业补充养老保险)，应当在职工为其提供服务的会计期间，根据工资总额的一定比例计算，按照职工提供服务的受益对象，分别以下列情况处理: ?应由生产产品、提供劳务负担的职工薪酬，计入产品成本或劳务成本。 ?应由在建工程、无形资产负担的职工薪酬，计入建造固定资产或无形资产成本。 ?上述?和?之外的其他职工薪酬，计入当期损益。 笔者认为计提养老金时的养老金负债，作为一项经常性的短期负债不应计入“其他应付款”，作为一项递延工资，不应计入“应付福利费”，而是应该专设“应付养老金—基本养老金”和“应付养老金—企业年金”科目，专门分别核算基本养老金负债和企业年金义务的计提和支付情况。 5信息列示和披露:养老金会计的基本要求 养老金会计信息是企业会计信息的重要组成部分。美国财务会计准则未对养老金既定交存计划的列报提出要求，但是《美国财务会计准则第132号———雇主对养老金和其他退休后福利的披露》规定:雇主应对本期既定缴存计划已确认的养老金成本的金额进行披露，披露应包括对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥离股权。养老金既定提存计划不要求列报养老金会计信息，但要求对当期已确认的养老金成本数额进行披露。 我国的企业会计准则也未提及列报的问题，对养老金的披露未提出要求，但 笔者认为，为使我们的会计信息更具有可比性、更易被理解和更好的满足报表使用者了解企业的财务状况和职工福利状况的要求，应在资产负债表中增加如下列报信息:“预付养老金”应在资产负债表流动资产项目下列示，“应付养老金”应在资产负债表短期负债或长期负债项目下列示。此外，还应在损益表的附注中，对本期养老金计划已确认的成本金额进行表外披露。表外披露还应包括企业年金计划的详细说明、计量养老金费用的会计政策、以及对本期内影响可比性的任何重大变更的性质和影响的描述，例如雇主提取率的改变，企业合并或剥离股权。 随着养老金保险制度改革的推进，我国的养老金会计核算日趋完善。鉴于养老金会计核算的特殊性和复杂性，我国企业按既定受益计划处理的条件尚不成熟(如会计人员素质不高、精算师队伍建设欠缺等)，可成立专门机构对企业进行帮助，如培训会计人员或给以技术指导，以解决企业实施养老金会计的困难。 着人口老龄化的时代的到来,世界各国一直在不断努力寻求解决的途径,至今已形成了各具特色的养老保险制度。中国养老金制度同样面临着巨大的挑战, 将过去的现收现付制转变为部分积累制。但是目前我国政府已经开始进行改革, 我国养老金制度还存在着层次单一、覆盖面太窄和管理协调不畅等问题。而养老金会计,西方的理论与实务已形成了一整套较为科学的养老金会计体系。我国在此方面的理论研究起步较晚,尚未形成体系,特别是对于养老保险的财务与会计问题研究尚很欠缺。因此,结合我国国情建立具有中国特色的养老金会计已成当前会计界的热点问题。 ??? 一、养老金计划 ????国际会计准则第19号(，,,19)明确指出:“养老金计划是指雇主在职工退休时或退休后,提供养老金给职工的正式或非正式的安排(不论是按年支付还是一笔付清),其养老金在职工退休前即可按文件条款或雇主惯例加以确定或 估算”。可见,养老金计划是企业和员工之间关于退休后养老金支付的一项合同,企业承诺在员工退休时,按合同中规定的方案,计算支付养老金。 ????养老金计划有多种分类方式,它是企业养老金会计政策的基础。按养老金计划举办主体的不同,可分为基本(公共)养老金计划、职业养老金计划和个人自愿性养老金储蓄计划;按养老金的筹措方式的不同,可分为置存基金的养老金计划和未置存基金的养老金计划。 ????根据养老金的给付方式不同所进行的分类,可分为定额缴费制计划和定额给付制计划,由于在具体内容和约定条款上的不同,导致其在养老金费用(成本)的确认及养老金资产和负债的会计处理上存在很大的差异,从而形成现代企业养老金的主要内容。 ????二、养老金计提和支付模式 ????世界上通行的养老金计提和支付模式大体上可以分成三种: (1)由企业自己按一定或分次支付养老金。 (2)由企业自己按一定比例计提养老基金,但把这部分养老基金上交由国家的一个专职机构管理,俟职工退休时,由该专职机构一次或分次支付养老金。 (3)企业为职工向保险公司购买年金保单,俟职工退休时,由保险公司一次或分次支付养老金。从这三种模式来看,养老金会计处理大体上分成两部分。一部分是由企业会计人员来处理定期预提的作为递延劳动报酬的养老金费用(成本),同时确定企业应负担的养老金责任;另一部分就是养老基金的会计处理,它可以由企业负责专户处理,也可以不由企业负责而同由养老基金受托管理或保险公司来处理。这一部分涉及到养老基金的投资、收回、增加和减少,要运用到许多专 业人员的计算,严格地说,它属于基金会计的范畴。 ????三、我国养老金制度存在的问题 ????我国城镇职工养老金保险制度始建于20世纪50年代初期。改革开放以后进行了一系列改革。目前,我国养老保险制度的基本框架分为三个层次,分别是基本养老保险(计划),企业补充养老保险(计划)以及个人储蓄性养老保险(计划),在上述三个层次的养老金计划中,第一层次的基本养老保险是养老保险制度中最重要的组成部分,而类似于国外职业养老金计划的企业补充养老保险以及个人储蓄性养老保险目前处于一种零星发展的状态。现阶段我国养老保险制度的改革主要集中在对基本养老保险的建立和完善上,下文主要围绕基本养老保险计划与企业补充养老保险计划展开讨论。 ????我国现行的基本养老金计划实行社会统筹与职工个人账户相结合(简称“统账结合”),该种模式下,职工退休后的养老金由两部分组成:一是从养老统筹基金领取“基础养老金”;二是从个人退休账户领取“个人账户养老金”。? ????我国对于补充养老金计划采取了半强制性态度,国家对补充养老金计划规定实施政策和实施条件,企业达到规定的可以实行,不符合条件的可以不实行,企业经济效益好时可以多补充,企业经济效益不好时可以少补充或暂时不补充,主要依据企业的经济效益情况而定。从养老金给付形式看,我国的补充养老金计划采用了个人账户形式的定额缴费制计划。 ????目前我国养老金制度还存在很多问题,也面临着很多困难。主要有以下两点: (1)我国至今养老金制度改革主要局限于基本养老保险上,但又没做到“低水平,广覆盖”。即,国家提供的养老金保险,仅能保持人们退休后的基本生活水平,此外我国养老金制度目前主要覆盖了城镇居民,对农村居民提供的养老金保险还不充分。 (2)建设多层次的养老保险体系进展缓慢,发展很不平衡。由于人们长期将企业补充养老保险的功能定位于辅助性的地位,担当的是基本养老保险的补充角色。企业补充养老保险覆盖面极低。 ????四、对我国养老金计划改革的建议 ????第一,在实施主体上,其范围应限于城镇各类企业。规模较大的企业可以在国家政策指导下单独实行企业补充保险制度;中小企业可以联合建立基金管理理事会,实行企业补充保险制度;有条件的行业,也可以实行全行业统一的补充养老保险。 ????第二,所需资金应主要由企业负担;也可以由企业和个人共同负担,但个人缴费部分不应超过供款总额的一半。企业供款,可以在企业工资储备中列支,也可以经当地政府批准,将不超过本企业工资总额的一定比例部分计入企业相关成本费用。补充养老保险费用中的个人缴费,从个人工资收入中按一定比例或绝对额缴纳。 ????第三,企业的补充养老金计划方案应由企业与本企业职工根据国家政策,在协商一致的基础上建立。方案中应包括补充养老保险的组织管理、供款水平、缴费周期、享受条件、支付方法、双方的权利和义务以及违反协议应承担的责任 等内容。同时,应建立职工代表和企业管理者代表所组成的基金管理理事会,负责监督补充养老保险方案的实施情况,依据实际情况对方案的修改调整提出建议,委托经办机构,审核享受资格等。 ????第四,企业补充养老保险一般采用个人帐户方式。即职工在本企业工作满一定年限(例如一年后),应作为补充养老保险的实施对象;无论是企业提供了补充养老保险费用,还是职工个人缴纳的补充养老保险费用,一律记入职工个人帐户。补充养老保险待遇按个人帐户养老金储存额的多少计发。给予追加性的补充养老保险金,及基金模式、给付标准和计发办法,出企业补充养老保险方案规定。 ????第五,供款方式和水平的选择。企业补充养老保险费用中的企业供款水平,可以依据企业的经济效益情况确定,企业为补充养老金保险个人帐户供款的方式,一般按照职工工资的一定比例计入,在试行初期也可以按一定的绝对额计入。可以规定依据职工距离退休年限的长短,确定不同的供款水平。 ????第六,职工符合法定退休条件并办理了退休手续后,有权从自己的补充养老保险个人帐户中一次或分次领取补充养老保险金。职工或退休人员死亡后,其个人帐户余额,按照《继承法》的规定由其指定的受益人或法定继承人一次性领取。? ????第七,企业可以自主选择补充养老保险的经办机构,但不能选择境外金融机构。具备条件的大型企业、企业集团和行业,也可以自行经办补充养老保险,但必须建立专门的经办机构;补充养老保险基金必须与其他资金分开管理。商业性保险公司等金融机构和企业、企业集团、行业经办补充养老保险业务,应有一 定形式的再保险,并定期向劳动行政部门报告情况。非国有金融机构经办补充养老保险业务和企业、企业集团、行业自行经办补充养老保险业务,须经办地劳动行政部门批准。 ????第八,补充养老保险基金可以用于投资,以期保值增值。基金增值部分,原则上归职工个人所有,依个人帐户本金的多少按比例计入利息。受委托经办企业补充养老保险的机构,应与委托方的基金管理理事会共同商定基金投资方向和投资组合方案,但经办机构应承诺确保本金的安全。双方也可确定的投资回报率,出经办机构自行决定投资。 ????五、对我国养老金会计处理的研究 ????建议养老金的计量养老金核算的正确与会否直接影响企业一定时期的收益。养老金的计量极为复杂,在计量过程中除工资收入、服务年限外还需要考虑养老金的投资收益、职工的更换率、生活水平以及职工可能的死亡时间等不确定因素。养老金负债的构成要素中最基本的是当期服务成本和当期利息费用。当期服务成本是指根据养老金计划,企业对参加计划的员工在期间向企业提供的服务应支付的养老金,折算为本期期末的保险统计现值。计算时以未来的工资水平为基础,同时对平均物价水平、生产率的提高、职工的衰老、工资的提升加以考虑而得到。当期利息是指期初预计养老金负债随时间推移所产生的利息,其计算公式为:当期利息费用=期初预计养老金负债×折现率。 ????养老金费用的计量,需要在一定的精算假设之上运用保险统计估价法。在国外将保险统计估价法分为成本法和给付法两大类。前者的基本思路是在估计职工可领取的全部养老金后,考虑时间价值将其分配到各个期间,使各期的养老 金成本和利息成本总和与退休日的养老金总额相等。而后者是将各个期间提供服务而赚得的养老金折算为退休日的保险统计值以作为服务成本,使各期的现值总额等于企业应付的全部养老金。不同的估算方法会对养老金的计量产生很大的差异,导致会计信息不可比,于是有必要通过指定会计准则对有关估算方法作出应有的限定。? ????养老金的会计处理 ????(1)每年发生服务成本和负债利息时, ????借:养老金费用 ????贷:预付养老金负债 ????(2)提拨资金时, ????借:养老金计划资产 ????贷:银行存款 ????(3)养老金计划资产发生实际收益时, ????借:养老金计划资产 ????贷:养老金费用 ????发生损失时,作相反分录。 ????(4)养老金计划修改(包括开始实施)时确认前期服务成本,,,, ????借:前期服务成本 ????贷:预付养老金负债 ????(5)每年摊销,,,时, ????借:养老金费用 ????贷:前期服务成本 ????(6)实际支付福利时, ????借:预付养老金负债 ????贷:养老金计划资产 ?企业?养老金信息披露 ??? 养老金的信息披露应当包括: (1)在当期损益表的管理费用项目下列示当期“养老金费用”净额; (2)在期末的资产负债表流动资产项目下列示“预付养老金费用”的金额;(3)在期末的资产负债表流动负债项目或长期负债项目下列示“应付养老金负债”的金额。在报表附注中,需详细说明企业养老金计划内容、养老金费用计量采用的会计政策、主要的精算假设、有关养老金成本的摊销方法、当期养老金费用的具体构成要素及其金额等等。 ????养老金会计越来越引起会计界的重视,本文首先讨论了养老金计划及其计提和支付的模式,对我国基本养老金制度及其存在的问题予以分析,并给出了相关改革建议。在此基础之上对养老金会计的计量,核算和披露进行了研究。由于目前我国的社会保障体系还在不断的完善之中,各地区各企业的情况大不相同,具体相关工作,如养老金管理会计,养老金投资处理等方面仍然需要进一步深入。