税务会计的产生与发展

税务会计的产生与发展 税务与会计，历来存在着密切的联系。纳税业务是企业经济活动的一项重要内容。计算应缴税款，进行税款结算，以及反映和监督纳税业务的进展情况，是会计工作不可缺少的组成部分。反过来，正确计算税额，及时征课税款，一点也离不开会计账簿的信息，会计工作成为税收工作的基础。税务与会计的密切联系和相互作用，导致了一个具有自己独立的目标。独立的对象、独立的职能、独立的理论结构和方法体系的会计学分支的诞生，这就是税务会计(Tax Accounting)。 回顾税务会计的历史，有助于把握税务会计的现在和未来。 一、政府会计不能产生税务会计 众所周知，会计的历史长于税收的历史。早在原始社会晚期便产生了会计的雏形。最初，这一工作作为生产过程的附带职能，由生产者在劳动中劳动之后完成，到了印度氏族公社阶段，人类开始有了脱离生产劳动而单司会计之职的簿记员。 而税收的产生却相对较晚，正如恩格斯所指出的“捐税是以前的氏族社会完全没有的，但是现在我们却十分熟悉它了”，税收是从社会再生产的分配中分离出来的一种职能。它产生的社会条件是国家公共权力的建立，即国家的产生。国家出现以后，客观上产生维持国家政权生存、巩固及发展的物质需要，国家代表着行使社会管理权力的意志。为了满足政权机构的需要和满足社会公共支出的需要，国家完全可以凭借政治权力，强制地、无偿地向社会成员征收财物，而社会剩余财产的出现和生产资料归不同的所有者所有。恰恰为税收的产生提供了经济土壤。无此条件。便不会产生国家;没有国家，也就不会产生税收，但是只强调国家产生。但若全社会的贩产均属国家所有，或全社会的产品均可由国家直接使用，也无需采取税收形式进行全社会财产的分配。只有在生产资料归不同的所有者所有的条件下，在不同的地方。不同领域还存在不属于国家所能直接支配的产品，而国家还需要集中其一部分时，才有必要以税收的方式对不同所有者的财产进行必然的“侵犯”。 我国是一个历史悠久的文明古国，税收的雏形约在四千多年前的夏代就已出现。据《尚书》记载:“禹别九州，随山凌川(仕士作贡”。贡是最早的税收 形式。到了商代，国家实行井田制，贡法演变为助法。助法的核心内容是“借’八家农户的“力”共同耕种公田，以公田的收获归国家所有，实际是一种徭役税的形式。到了周代，据《孟子?滕文公上》记载:“周人百亩而彻”。彻法以农户耕地的十分之一收获量缴国家。是按土地数量课征的实物税。贡、助、彻、徭、役、租、赋、捐等，都是税的曾用名。 我国税收的成熟形式始于三千年前的周代晚期，当时，伴随着市镇的出现，商业、手工业从农牧业中逐渐分离出来，像《礼记》中所讲的“市廛而不税，关讥而不征”的状况难以为继了。国家开始征收“山泽之赋”。“关市之赋”。首先，对山货、水产、煮盐及过关人市的商品贸易者征税;其次，春秋时期的“初税亩”，使公田与私田均“履亩十取一也”。这显然表明了我国商品税和土地税制度开始走向成熟。至此，各朝代便开始设置专职机构及人员来核算和监督国家的财政收支。 在这以后的二千多年历史中，包括我国在内的世界各国税收经历了由简单型征税阶段，到专制型征税阶段和立宪型征税阶段的“三部曲”。在奴隶社会和封建社会初期，税收制度还很不完善，国家征税尚无法律程序批准，只要得到贵族、僧侣、帮会等方面的承认和支持便可征税。在封建社会的中、后期，随着封建专制制度的强化，给税收制度蒙上了一层浓重的专制色彩，国家征税既无法律程序的约束，也不再需要取得社会力量的承认，横征暴敛，“取之尽锱铢，用之如泥沙”，正是对这时的写照。到了资本主义社会，由于废除了封建专制制度及神权统治，实行资产阶级民主制，因而国家征税都必须经过规定的立法程序，在完成必需的立法手续之后方可付诸实施。 正是为了从物资上巩固国家政权的需要，历代政府均设官职专门管理财政收支。周朝，设“司会”以考“日成”。“月成”及“岁成”;下设“职内”掌管赋税收入，“职岁”掌管财物支出，“职币”掌管财政结余，“司书”掌管会计簿。汉朝，设大司农官职掌管财政。唐朝，户部掌管赋税，下设计史、会史。宋朝，设盐铁、度支、户部三司负责国家财政收支。后于1047年中书省设付司，记“会计录”，专门核算赋税及钱粮的收支。结余情况。宋朝是以“四柱清册”为代表的中式官厅会计发展的顶峰时期。以后的元、明、清代税收与会计问的联系没有很大的发展。民国时期，这种联系表现为政府会计的一个方面，被归入特种 公务的会计程序。中华人民共和国建国以来，这类会计业务由政府的税务机关执行，成为预算会计的组成部分，并就此部分会计职能而言，称为“税收会计”。 考察其他国家古代税收的历史，不论时间长短，也大致与我国相似，不外乎是国家凭借皇权的力量或宗教的力量实行税收。但是，目前相当多数的资本主义国家都采用直接以社会收人为来源征收所得税为主，以其他间接税为辅的税收制度。 从各国税收的发展历史中可以看出，无论是奴隶制社会，还是封建制社会，其国家税收的显著特征都是专制的，无民主可言的，以言代法的。征多少税，什么时候征。对谁征，全凭当权者的一句话，君无戏言，王者为法。这时的税收法制明显地表现为单方向指向，即国家拥有绝对的征税权力，而臣民则负有绝对的纳税义务。国家征多少，纳税人就得缴多少，没有商讨的余地～记账和算账都是征税人的事情，无须纳税人操心。 因为税法赋予的权力和义务是单方向的，这一条件决定了社会生活只需要税收会计，不需要税务会计。因此，在资本主义以前的社会制度下不会产生税务会计。 所以，不论是古代的官厅会计，或是近代的政府会计，还是现代的预算会计，都不会产生税务会计。即便是它们之中包含的核算税收活动的内容也不是税务会计。 二、企业会计孕育着税务会计 翻开人类社会的近代历史可以看到，资本主义社会是比封建和奴隶制更为高级的社会形态。资本主义工业革命创造的主产力推动了商品经济迅猛发展，同时也为企业会计的成长开辟了广阔的天地，尤其是19世纪下半叶以来，随着资本的积累与积聚，商品经济日渐发达。社会分工越来越细，生产专业化程度越来越高，工商企业越发展越多。会计理论与方法也随着经济业务的复杂化越来越丰富，会计在复式记账的农庄和钱庄会计的基础上迅速地发展。这时的商品生产者已完全不同于产品经济条件下的自给自足的农民，他已是受商品经济基本规律支配的人格化的资本，商品生产者自觉地利用会计的职能去反映。监督自己的收支，控制企业的经济效果朝着有利的方向进展。经济发展的客观要求，加速了企业会计的发展: 企业会计不同于官厅会计或政府会计，它是以独立经济实体为执行主体，用会计的一系列专门方法来反映。监督企业含税务活动在内的经济活动，为企业外部的财务利害关系人提供财务信息的会计。这种企业会计就是企业财务会计。由此，这时，企业向国家缴纳的税金必然作为一项支出在企业会计账簿中核算。这就是所谓的企业税务的会计处理(Accountjng for Taxation)。 税务活动对企业而言，主要是纳税，它不同于对政府而言的税收。尤其是现代企业的纳税，更不同于古代臣民的纳贡，它是依据国家立法程序颁布的税法规则正确计算出应纳税额并申报纳税的。税收，从国家宏观经济的角度看是财富分配，但从企业微观看是费用支出。企业的收益计量需要一定期间的收支配比。因此，企业纳税业务的会计处理成为企业会计的重要组成部分。 企业税务的会计处理还不能算作税务会计，充其量也只是孕育在企业会母体中的税务会计胚胎。因为如果一个国家征收税金十分简单，以致不需要进行账目的调整，可以直接依据会计的记录计算税额，那么也就不需要建立税务会计。其税务活动完全可以由企业财务会计来承担。 以美国为例，从美国建国到20世纪初，由于财政收入以关税和交易税为主，计税的依据同会计信息关系不大，当然不会有税务会计的观念。后来，公司所得税和个人所得税的开征，使损益计算显得比以往重要起来。但是，当时的美国税收法规由于不顾会计惯例的要求，曾经造成损益计算不实，甚至于出现了“纯所得应税额有时大大超过所得纯利润数”的现象。征收所得税忽视财务会计的方法，激起了会计职业界的反对。所以，1913年美国国会通过了“宪法第16项修正案”重新修订了所得税法案，规定纳税所得额的确定必须以会计记录为基础，从而把会计业务和税务活动紧密地连结在一起了。“当时，执业会计师所面临的问题是，要帮助成千上万过去从未认识到编制财务报表的必要性，而现在刚刚开始应用统计观念分析整个经营活动的企业家们编制纳税申报单。这一义务使会计人员有机会显示出在其他方面所能起到的作用。”经过会计师、律师和经济学家的共同努力，1918年联邦税法第一次规定了以企业会计为基础，确立了纳税准则，明确了收入、费用及利润都应该“依据记账时通用的会计方法”计算。 之所以会产生会计作用于税收的状况，是因为1918年以前，会计技术先进 于当时的税法，而且税法对会计惯例的依存关系为大家所承认、税收借用会计技术才能得以顺利地实施。 但是，也应看到税法对会计的理论和方法也起到了促进的作用。早期的工商企业中，人们关心的是企业资产的保值与增值，那时的收益计量采用的是资产期末存量减期初存量的观念，资产存量也仅限于实地盘存制方法，收入、费用、利得、损失和利润的概念极不规范。而税法对会计方法的承认迅速地促进了会计重心的转移，不但使收益计量的观念向着收入减费用和利得减损失转变，而且提高了通常会计概念的规范化和会计方法的连贯性。 税务会计在企业会计母体中的孕育，就像管理会计孕育于成本会计中一样，从19世纪后半叶至20世纪前期持续了一个相当长的时期。随着会计理论的发展和人们对税法目标与企业目标认识的深化，以及市场的完善和相应法律的健全，税务会计出现了独立的倾向。 三、税务会计独立的内在因素 税务会计从企业会计中独立出来，形成会计分支。这一独立过程是有着 内在的深刻原因的。 1、所得税的征收增加了会计计税工作的难度和广度 当今各国税法中最具代表性、占主体地位和纳税计算最复杂的税种是所得税。可以说，正是所得税在世界各国的普遍推行，才使税务会计从财务会计中分离出来成为可能。 与此同时，税务会计伴随着所得税在西方国家的普遍实行，得到了建立和发展。所得税最早形成于英国。1799年英国为支持英对拿破仑战争的财政供给而首创了这一税种，战后1802年停征，后又重新征收，并经1842年正式立法，成为一项永久性的英国国家税收。 在我国，所得税法虽然最早出自于中华民国的北洋政府，但仅是昙花一现，并未能真正实施。后来在1943年，国民党政府正式开征所得税，形成了包括土地税、货物税、盐税、关税及各种地方税在内的税制体系，才实现了从封建税制向近代资本主义税制的过渡。新中国成立以后，随着新税制的实施，停止了企业所得税的征收，人们对所得税会计的研究也中断了。 从1842年至今，所得税经历了近一百五十多年的凤风雨雨。如今，它已发 展成为极其普遍的世界性税种，并且在美国、英国、日本等西方经济发达国家的税制中，一直雄居主导地位。 所得税的推行之所以获得成功，是由于社会生产力水平提高的结果。主要表现在: (1)通过交换而发生的货币所得在国民收入中占较大比重。因为在经济不发达的国家中，自给自足经济占比重较大，基本没有企业所得，个人所得也不都表现为货币形式。只有商品经济发达以后，能够用货币衡量的所得在全部所得中占主导地位，以其作为计征所得税的对象才有了客观的依据，并且也能够保证国家税收随国民收入的增长而增长。 (2)科学文化知识的普及。几乎所有国家都有明文规定，要按期申报纳税。纳税申报制度要求纳税人自行计算应税额，填制纳税申报表。所得税亦不例外。只有在全社会文化知识较为普及的条件下，才能适应税金项目正确计算的需要。 (3)税法意识增强。纳税应具备纳税的法律意识，自觉申报纳税。否则，没有纳税人的积极配合，单靠税收机关，特别是在范围广泛的个人所得税上，很难征收。 (4)最低限度的会计记录。纳税人的应税所得是一定时期内各项收入抵减掉各项支出的结果。欲得这个应税所得数，需要按收入。支出的变化情况设账记录，也就是建立一套完整的会计账簿体系。小农生产者和小本经营的工商业户是难以实行的。 (5)政治上的认可与管理，税收是国家权力的体现，国家必须从法律上给予保障才能实施所得税的措施;同时，由于所得税计税复杂，不仅要求纳税人的素质高，也要求征税人素质高，这就少不了国家加强征管机关的建设。 总之，所得税的开征，标志着人类文明程度的提高和生产力水平的进步，同时也为会计的核算工作增加了难度和广度。 这种情况的出现，对于企业会计的发展，既有有利方面的效应，也有不利方面的效应。有利的方面是从税法的角度出发，强制性地推行会计的原则和方法，推动了会计信息的规范化;不利的方面是税法制定机构不顾财务会计理论体系整体建设的需要，片面强调税收的需要，促进了会计团体零打碎敲地进行会计理论的研究。其结果导致了按税法目标要求建设的会计背离了“客观与公 允”的原则。从某种意义上讲，美国税法规则相当于法国、德国、瑞典等国家调节会计业务的法规，这些法规表现出代替会计职业判断的特征。在这些国家里，税法的规定制约着会计原则和制度，这种会计称为政府导向或税法导向的会计模式。 2、税法目标与会计目标分离的内在原因 税法的目标是及时征税和公平征税，而会计的目标是向企业的财务利害关系人提供有利于决策的财务信息。尽管二者在使用的一些会计概念、原则和方法上有着很大的一致性，但由于其根本目标上的不同，必须存在着某些方面如概念、原则和方法上的差异，而且后者在一定的条件下会起到决定税务会计形成独立分支的主导作用。 鉴于财务会计经过几十年的发展，迄今其理论结构已经成型，无须赘言。而税法的目标导致了税务会计理论与方法，都须从税法的观念出发对收入、费用实现的范围和时间进行确认，税务会计的原则是受税法观念支持的收付实现制和权责发生制的综合。决定税务会计这些特征的税法观念，主要表现为如下三点: 首先，“有支付能力”观念。因为政府征税的目的是为了充实国库，以便满足政府机构和公共开支的需要，这种开支的现实性很强。不可能延期到很长时间以后。所以，征收的税款必须能代表一定数量下的现实购买力，也就是必须以相应的社会财富为后盾，绝不是虚假收入。更下是预期收入，于是，征税的时间就应该是在纳税人最容易缴税的时刻。也就是纳税人最有支付能力的时候。所谓最有支付能力，意味着纳税人有足够纳税的现金保证，不至于为了纳税而去将资产变现。根据流转税和所得税计税基础确认的客观要求，人们一般认为收入确认理应坚持收付实现制原则，这与企业会计所要求的权责发生制原则正好背道而驰。例如，延期付款销售在销售时点可将销售收入确认为会计所得，却不能确认计入应税所得。待以后收到销货款项时才可确认。因为这样，可以避免在权责发生制下因赊销而提前确认收入，造成企业用生产经营资本垫支税款的弊端。 其次，“税收管理要求方便和一致”观念，这一观念经常引起税法和会计在费用项目上的差异，因为财务报表不但要正确地反映已经发生的费用，而且 要适当地揭示预计的费用(如坏账准备)和或有事项(如潜在的费用);同时，财务会计准则允许企业在账务处理中有选择地使用某种计价方法(如存货的计价方法)。财务会计的这些灵活性如果完全运用到纳税上，往往导致征税机构同纳税人之间的争议。所以，说法必须尽力减少计税方法的选择性，尽力避免主观判断和估计的因素，以便于税收征管。 最后，“税收的经济杠杆”观念。税收的作用不仅在于集中社会的一部分收入，进行收益分配，而且还在于国家可以利用税收政策达到某些社会经济发展的目标。这样，税法中经常包括一些对企业行为进行奖励或限制的条件。结果，就有许多可以用于计算会计所得的项目被税法排除在外;许多税法规定的项目，却不被用于会计所得的计算，比如，为鼓励纳税人支援国家建设，税法规定纳税人因购买国债所得到的利息收入，不计人应纳税所得额，不征收所得税。再如，为了鼓励自然资源的综合利用，促进环境保护，税法规定纳税人利用废水。废气。废渣等废弃物为主要原料进行生产所得的收益，可以减征或者免征所得税。 正因为这些税法独具的观念，使税务会计的独立有了可能。当税务会计(或纳税代理)人员核算所得税时，首先，受到了这些观念的影响，要服从国家利益，而企业会计人员遵循会计科学的规律，要合理、真实、准确反映本企业的经济活动。传统会计的目标可能具有多样性，财务报表反映的财务信息是多功能的经济信息，而税务会计主要工作的最终结果只是提供纳税信息。 以上论述了税务会计从传统的企业会计中分离出来的可能性，若将其转变为现实性，还需税法独有观念的贯彻实施，而这些又不是税法和会计自身所能影响和控制的。那么，只有在税法和会计之外寻求答案，即从税法和会计的外部环境因素影响来分析税务会计的产生。 3、会计独立的现实性 构成一门科学形成、发展和完善的各种限制性因素，可统称为环境因素。影响会计科学的环境因素，通常包括政治、经济、法律、文化教育、宗教传统等多方面。其中，对于税务会计从企业会计中分离出来的过程而言，经济管理体制的因素、征纳双方的经济利益因素和法律制度的因素是必要的决定性因素。 (1)法律体制的影响 纵观世界各国的法律体制，依传统的分类方法，可以大体地分为大陆法系和普通法系。 大陆法系(Chntinental LaW System)，也称成文法系，是以16世纪东罗马帝国皇帝查士丁尼下令编纂的法典为基础，并于19世纪在欧洲大陆得以进一步发展的。它影响了后来的公司法或商法规定的会计和财务制度。属于大陆法系的国家，其法律条文完整，逻辑性强，国家利用法律手段干预企业经济活动，会计规范法律化。这样，政府要求税法与财务会计原则相统一，是典型的立法会计。像法国的会计原则和方法就必须遵循国家税法，公司编制财务报表时必须按照税法规定进行。税法也规定计算所得税时扣减一些费用，但这些费用须先在企业账户中加以确认。法国的《会计总》是法国统一的会计制度，每年度国家计算应税所得的表格是以其为基础的。更为典型的是德国。德国税法“适用于所有企业，它规定了会计期间收入、费用的计算分配方法，要求会计报表上的收入必须同应纳税人一致，账簿记录也要同税收目标一致，如果不符，税务机关可拒绝其会计记录作为计税的基础。然而近年来，随着欧共体1至7号会计指令的施行，作为共同体成员国之一的法、德、意等国会计准则也发生了变革，所以，其税务会计的独立也出现苗头。 普通法系(Chmmon Law System)，亦称判例法系，它是通过最初大量的案例审判结论来补充有限的成文条例而形成的不具有严密逻辑性的法律制度体系，它以英国和美国为代表，所以亦称为英美法系。由于历史的原因，普通法系强调私有财产权，主张契约自由，法律对经济活动的干预不很强烈、直接。传统的公司法缺少很多详尽的规定。所有规章仅包括公司的经营状况和他们所应公布的财务报表的实际情况。会计活动依公认会计原则(GAAP)而进行，不完全受法律的约束。在美国，企业财务报告的使用者主要是股东，尤其在企业公开募股，公众持有股票的情况下，为维护投资者的利益，企业应该公开其财务报告。公认会计原则是为保证其财务报告的相关、可比和真实、公允而由民间职业会计团体制定的。虽然职业会计团体制定的会计原则是从会计理论与实务角度研究和进行的，不具有法律强制力，但却被公众所接受，受到权威机关的支持，英美法系的法律为这种体制提供了条件。而税法是依据税收的几个观念制定的。说法与财务会计要求之间存在着差异。长期以来，会计职业界试 图通过税金的分配协调税务会计与财务会计，然而由于税法与会计原则的基本目标不同而导致最终的失败。失败的原因不在于税务会计和财务会计究竟存在多大差别，而在于税收制度在多大程度上影响公开财务报表的客观公允性。因为会计接受税法观念就会造成会计理论的前后矛盾，从而大大地降低了财务报表信息的有用程度。如果以会计原则为基础来制定税法，则税法要求反映的企业经营业务应该对任何财务利害关系人都是实际状况，而不应单纯地符合纳税上的要求。显然，两者都无必要再继续维持相互不适应的做法，也不应该继续容忍把税法规则强加于财务会计的状况。只有采取与财务会计相分离的税务会计才适合。只有这样，才能满足各种企业经济信息使用者的不同要求。 (2)征纳双方经济利益因素的影响 税金征纳双方，一方是国家政府，另一方是企业纳税人，而企业的所有权归根结底属于投资人，税务会计与财务会计究竟是统一，还是分离，最重要的因素在于政府与企业投资人双方经济利益的统一或分离。 任何国家的政府，为了取得稳定、充足的税收，都必然对会计制度施加一定的影响。因为影响会计制度的实质，就是影响收入的确认和应税所得额的计算，而前者和流转税相关，后者和所得税相关。但是，企业投资人也必然对会计制度提出要求，因为投资人，包括社会公众，关心的是他们投入企业资本的保值增值以及税后利润的多少。通常，人们把从政府征税的角度制定的会计制度称为税务会计制度，而把从投资人和投资大众的角度制定的会计制度称为财务会计制度。这两种制度的统一还是分离，从根本上说，完全取决于政府与投资人之间经济利益的协调。 由于政府征税是无偿的，强制的。要求稳定增长的，可是投资人从企业取得投资回报的要求却是在资本保值的前提下实现税后利润最大化。其中，在收入一定的情况下，税金缴纳得多，税后利润就少;反之就多。双方在经济利益上是有矛盾的。 首先，政府征税的无偿性，决定了税务会计制度关心收入的方面，而不关心成本补偿的方面。关心收入的方面，必然要求尽可能早地确认和计量收入和利润，以便确认税基;不关心成本补偿方面，非但不允许及早确认费用，即限制开支时间，而且严格限制成本的开支范围和开支。可是，投资人取得回 报是有偿的，并且只有通过成本实现足额的补偿，才能确认和计量利润;这种关心必然要求企业从谨慎性原则出发，多估和预计成本费用，少估和不预计收入与利润，旨在防范财务风险。 其次，政府征税可以是强制性的，但投资人对企业索取回报不可能强制，因为企业对市场经济条件下的消费者不可能强制。政府在需要增加税收来保证其支出的时候，可以通过修改税收法规和改变税务会计制度以实现强制性取得税收的目的，这一行为带有主观性;而投资人对于市场的依赖是通过企业管理者来实现的，因而必然要求财务会计制度客观、公允地反映企业的经营状况，清晰地界定收入中用于成本补偿的部分。 最后，政府的税收要求在稳定的基础上有所增长，可是投资人的回报尽管也希望如此，但却不可能，因为这一回报必须依据生产经营的结果，即经过市场检验才能确定。政府从税收需要考虑，要求税源稳定且按一定比率上升，对会计确认、计量的方法，税率和课税时间必然要求稳定;可是税源是来自于企业收入的，是取决于生产经营结果的，不可能稳定不变。经营成果受市场环境和管理水平等多种因素的影响，尤其是经济周期性波动和竞争的激烈程度，使之经常变动。为此，从政府的角度出发，解决这一问题的办法就只有不让企业虚列成本，但却可以确认预计收入，从而及早实现税收。但是，投资人面临瞬息万变的市场，承担着投资的风险，不仅投资回报不稳定，而且可能得不到，甚至可能因不能保全而丧失投入的资本。这样，他们不能不要求财务会计制度采取预计成本费用。而不预计收入和利润的方法。 由此可见，如果政府和投资人是合二为一的话。上述矛盾可以通过统一的计划得到解决。然而，我国要实行社会主义的市场经济，政府与企业征纳双方的经济利益决定了税务会计与财务会计分离的必然性。 (3)经济管理体制因素的影响 经济管理体制可分为计划经济和市场经济两类。计划经济体制的特征集中表现在:资金统筹统拨，产品统购包销，企业盈利上缴，亏损给予弥补;国家是经济运行的主体)统一配置经济资源;通过编制无所不包的指令性计划，把全社会每一个经济单位的经济活动都纳入国民经济计划的轨道。在计划经济体制下，国家政府是指挥者，企业是被指挥者，是政府机构的附属物。企业的一 切经济活动都受到国家计划的约束:我国在建国以来至改革前这段时期实行的是典型的计划经济，企业会计工作是财政工作的基础，会计核算制度是财政管理体制的重要组成部分，企业财务是国家财政在企业中的延伸，企业会计主要是为国家宏观财政经济政策吸务。财务会计制度和财政税收制度高度统一。并且，我国先后于1958年、1972年两次简化税制，国营企业占国民经济主体，只上缴利润。不上缴所得税，税收占国家财政收入的比例不大。这阶段的会计制度同税收法规的一致性，使税法与会计的差异基本为零，或者说没有反映的必要。所以，税务会计的独立也就没有必要。 经济体制改革以来，我国的经济管理体制由计划经济逐步向市场经济过渡。政府转换管理职能，企业转换经营机制，多种经济成分并存，指令性计划被宏观调控的指导性计划所替代。1982年和1984年我国分别进行了两次利改税，对国营企业开征所得税。从那以后，我国的经济体制改革经历了计划经济为主。市场调节为辅，计划与市场相结合和有计划的商品经济的不同阶段，但是直到1993年7月会计改革之前，财务会计在国有企业中的作用仍然主要表现在为国家宏观经济服务，税务会计包含于财务会计之中的状况没有被冲破。只有党的十四届代表大会，明确了中国改革的目标是社会主义市场经济以后，先行一步的会计改革牵动了财税、金融体制在1994年初的配套改革，企业独立商品生产经营者的主体地位和财务信息多元使用者的不同利益要求，才使得企业会计目标多元化。同时，建立和维护市场经济新秩序的客观要求，又使经济管理法治化成为必然。从而，不论在当今的哪一个国家，法律体制的影响都对会计有着不可忽视的制约作用。由此，法治管理下的市场经济体制使税法目标同会计原则的目标产生了分离，继而为税务会计同财务会计的分离提供了现实条件。 由此可见，税务会计是商品经济发展到市场经济阶段的必然产物。税务会计独立于财务会计的时间，最早可以追溯到20世纪20年代美国税法与会计惯例出现分歧的时候，但税务会计真正的发展则应该说是20世纪60年代以后，明显地造成财务会计基本概念的研究与税务会计理论框架的研究分道扬镳。 四、古代思想家的税收思想 (一) 管仲的税收思想 管仲(,,公元前645年)，字仲，名夷吾，颖上(今安徽颖上)人。春 秋前期大政治家。公元前689年开始辅助齐桓公，当政40年，改革齐国内政，使齐国成为春秋时第一个称霸中原的大国。管仲的经济、财税思想在中国经济、财税思想史上占有重要地位。在经济方面，管仲注重发展农业，提出“无夺民时，则百姓富，牺牲不略，则牛羊遂”(《国语?齐语》)的进步主张。 管仲的税收思想归纳起来有4个方面: 1(发展经济是增加税收收入的基础。管仲强调:“善为政者，田畴垦而国邑实”，“实墟圹，垦田畴，修墙屋，则国家富”。 2(主张轻税。在土地税方面，管仲主张“二岁而税一，上年什取三，中年什取二，下年十取一，岁饥不税”。管仲十分重视工商业，为了促进工商业的发展，管仲不仅主张“士农工商”、“四民分业”、“工之子恒为工”、“商之子恒为商”、“少而习焉，其心安焉，不见异物而迁焉”，而且主张“通齐国之鱼盐于东莱，使关市几而不征”(《国语?齐语》)，即免征工商税。据史料记载，齐国的关市之征曾减低到“五十而取一”，可见工商税率极低。 3(实行差别征税。对土地征税，管仲提出了“相地而衰(衰，音催，意为等差递减)征，则民不移”(《国语?齐语》)的重要税收政策。这个政策是按土地质量好坏征收差额赋税，而不是对不同土地征收同等的赋税，从而达到公平税负，使劳动者不再相率逃亡，安居乐业，稳定赋税收入。 4(主张盐铁由国家专卖。管仲主张由政府控制部分重要自然资源，即“通 轻重之权，徼(音脚，意求)山海之业”(《史记?平准书》)，取得收入以满足财政需要。认为盐铁是人们必需的生活资料与生产资料，不可一日或缺，主张由国家实行专卖，垄断其销售，从而达到国家控制市场与增加财政收入的目的。 管仲的发展经济、轻税免税、差别课税和实行盐铁专卖的税收思想，对后世的税收思想家、理财家有很大的影响。 (二) 孔子的税收思想 孔丘(公元前551,前479年)，字仲尼，尊称孔子，春秋时鲁国陬邑(今 山东曲阜)人。 中国历史上著名的思想家、教育家，儒家学派的创始人。孔子在政治上主张维护“礼制”;在经济上提倡重义轻利的“义利观”;在财政上主张节用爱民;在税收上要求轻徭薄赋。 孔子的税收思想可以归纳为: 1(维护“籍田”，反对“税田”。 孔子生活的时代，鲁国等各国先后推行“税亩”制，即“履亩而税”。“履亩而税”是按实际占有土地情况征收实物税的赋税改革，用以代替“籍田以力”(相当于井田制之下的助法，是一种劳役税)的奴隶制税制。孔子则极力反对“税田”， 维护“籍田”。 2(强烈反对聚敛，提倡节用。孔子主张“政在节用”、“道千乘之国，敬事而攸，节用而爱人，使民以时”。在税收征收上，孔子强调惠民，坚决反对重税，主张“敛从其薄”(《左传》哀公十一年)。薄敛成为儒家的一个重要口号。孔子反对鲁国按田纳赋以增加人民负担。孔子曾指责为季氏“聚敛而附益之”的冉求是“非吾徒也”(《论语?先进》)。 3(强调培养税源和征收什一税，反对竭泽而渔。孔子的弟子有若曾说过“百姓足，君孰与不足;百姓不足，君孰与足”(《论语?颜渊》)。这也是孔子的主张。在税收负担上，孔子主张什一税，即孔子学生有若说的“彻”，以皮作为薄赋敛的标准。 孔子的税收思想为后儒所继承，成为历代儒家的税收主张，既被后代思想家用作体恤人民疾苦、呼吁减轻税负的工具，又被用作反对历次封建税制改革的武器，对后代封建政府税收政策的制定产生过很大影响。 (三) 孟子的税收思想 孟子(约公元前372,前289年)，名轲，字子舆，鲁国邹(今山东邹县东 南)人。战国 时期蓍名的思想家、教育家，儒家学派的主要代表人物。相传是孔丘孙子 子思的门人。历游齐、宋、滕、魏等国，一度任齐宣王客卿。因主张不见用，退而与弟子万章蓍书立说。 著有《孟子》七篇，该书成为唐宋以后儒家的重要经典之一。抨击杨、墨、家、法诸家思想，继承与发展孔子思想，主张“仁政”。在经济方面，他提出井田思想，第一次提出“恒产”概念，还认识到社会分工和商品价格问题。 在财政税收方面也提出一些很明确的主张。其税收思想的主要点是省刑罚、薄赋敛。 1(孟子认为:薄赋敛既能富民，又有利于发展生产。“易其田畴，薄其税 敛，民可使富也。食之以进，用之以礼，财不可用也”。 “有布缕之征，粟米之征，力役之征，君子用其一，缓其二。用其二而民有殍，用其三而父子离”。 2(孟子主张实行单一的农业税制。“市廛而不征，法而不廛，则天下之商皆悦而不愿藏于其市也。关，讥而不征，则天下之旅皆悦而愿出路也。耕者，助而不税，则天下之农皆悦而愿耕于其野矣”。(《孟子?公孙丑上》)他提倡在城市不征坐商税;宅地无生产不征“里布”;无职业之人不征“夫布”;关卡和山林川泽也不课税，自由往来经营，即“关市讥而不征，泽梁无禁”。(《孟子?梁惠王下》) (在税收负担上，孟子认为要“取于民有制”，主张采用什一税率。“野九3 一而助，国中什一使自赋”(《孟子?滕文公上》)，即主张农业什一税。“什一而税”成为以后2000多年来儒家经常宣扬的税收教条。阵子不同意采取“校数岁之中以为常”的“贡”法，认为根据若干年的平均数规定出来的税额缺乏灵活性，不足以适应各年收成的具体情况。此外孟子在追溯赋税的起源时，认为商税是由于对从事“垄断”的商人实行征课才开始的。 孟子的税收思想比孔丘丰富且具体，大大推动儒家税收思想的发展，构成了后世儒家神圣的传统税收教条，一直到19世纪之末仍占着支配地位。